Можно ли рассчитывать на амнистию по штрафам?
Как известно, время летит незаметно. Без малого год прошел со дня принятия Налогового кодекса Украины. И если поначалу на первом плане были вопросы о том, как действовать, чтобы выполнить все требования, выдвигаемые НКУ, то теперь все чаще налогоплательщики задумываются о возможных штрафных санкциях за их невыполнение. Но сегодня речь не о штрафах, а о нормах, которые могут позволить их избежать.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Одногривневый штраф: нюансы применения
Возможно, некоторым из наших читателей при общении с налоговыми органами к этому моменту уже довелось прибегнуть к ссылке на
п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, согласно которому штрафные санкции за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 грн. за каждое нарушение. Напомним, в каких случаях и с учетом каких особенностей может применяться данная норма:1. Штрафные санкции в размере не более 1 грн. распространяются
на любые нарушения налогового законодательства, допущенные налогоплательщиками в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., — как связанные с исчислением налоговых обязательств (в частности, при занижении налоговых обязательств), так и иные нарушения требований налогового законодательства (несвоевременное предоставление налоговой отчетности либо уплата налоговых обязательств с нарушением установленных сроков, осуществление патентуемой деятельности без получения торгового патента и др.). Как многие помнят, изначально ГНАУ в своих разъяснениях настаивала на том, что штрафная санкция, предусмотренная п. 7 подразд. 10 разд. XX НКУ, применяется за нарушения налогового законодательства исключительно при исчислении налоговых обязательств за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. (см. письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2963/7/10-1017/302), однако со временем от этой позиции отказалась (указанное письмо было отозвано письмом от 23.03.2011 г. № 8199/710-1017/1114). Исходят из того, что одногривневый штраф применяется за любые нарушения требований НКУ, допущенные в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., и суды (см., например, постановления Сумского окружного админсуда от 20.06.2011 г. по делу № 2a-1870/2658/11, Черновицкого окружного админсуда от 17.05.2011 г. по делу № 2а/2470/965/11, окружного админсуда АРК от 21.07.2011 г. по делу № 2а-6827/11/0170/4 и др.).2. Если нарушение допущено в указанный временной промежуток, то
независимо от того, когда оно выявлено — до 30.06.2011 г. или после указанной даты — к налогоплательщику применяется штраф в размере 1 грн. Как видим, определяющим для нас будет момент совершения нарушения, а не его выявления. Поэтому если даже налоговый орган выявит нарушение, допущенное в период с 1 января по 30 июня 2011 года, в ходе проверки, проводимой, скажем, в 2012 году, штраф должен будет составить 1 грн.Пример 1.
Налоговые обязательства, определенные в декларации по НДС за февраль 2011 года, уплачены предприятием 8 апреля 2011 года. Данное нарушение зафиксировано в акте проверки, составленном налоговым органом 10 октября 2011 года. Штраф за несвоевременную уплату налогового обязательства должен составить 1 грн. (вместо штрафа по п. 126.1 НКУ, согласно которому если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства в течение установленных НКУ сроков, на него налагается штраф в размере 10 процентов погашенной суммы налогового долга, если задержка составила до 30 календарных дней включительно).В то же время штраф в размере 1 грн. применяется только к нарушениям, допущенным после 01.01.2011 г. Если нарушение было совершено до этой даты, но выявлено после 01.01.2011 г., то к нему будут применены штрафы согласно
НКУ в полном размере.3.
Если нарушение длящееся, начало совершаться до 30 июня 2011 года и продолжается после указанной даты, то субъекты хозяйствования могут воспользоваться существующей на сегодня неопределенностью в указанном вопросе и попытаться отстоять необходимость применения одногривневого штрафа.Пример 2
. Декларация по экологическому налогу за I квартал 2011 года не была подана до 10 мая 2011 года. Предприятие подало указанную декларацию только в сентябре 2011 года.Вынуждены признаться, по нашему мнению, в подобной ситуации, когда нарушение по состоянию на 1 июля 2011 года продолжало совершаться, оснований ссылаться на
п. 7 подразд. 10 разд. XX НКУ, по большому счету, нет, поскольку льготная норма уже прекратила действовать, а нарушение еще совершается. И тем не менее, суды (пока на уровне первой инстанции) в данном вопросе на стороне налогоплательщиков: они исходят из того, что для применения одногривневого штрафа важно не то, когда длящееся нарушение прекратило совершаться, а когда оно началось (см., например, постановление Харьковского окружного админсуда от 28.09.2011 г. № 2а-11589/11/2070). Следовательно, в приведенном примере нарушение начало совершаться в мае 2011 года, т. е. в пределах периода действия нормы о льготном одногривневом штрафе.4. Переходная норма о штрафах в размере 1 грн. распространяется
только на налоговые нарушения, это значит, что за нарушения неналогового законодательства (РРО, валютные операции и т. д.) штрафы применяются в полном размере.5. Административные взыскания на должностных лиц налогоплательщика (директора и главного бухгалтера) налагаются в размерах, предусмотренных
Кодексом Украины об административных правонарушениях в полном размере, в том числе за нарушения, допущенные в «переходный» период. Подтверждением этому служит и консультация из Единой базы налоговых знаний (далее — ЕБНЗ), размещенной на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua.Пример 3
. Налоговые обязательства, определенные в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года уплачены с опозданием 31 мая 2011 года. К предприятию за указанное нарушение применяется штраф в размере 1 грн. К директору и главному бухгалтеру может быть применен штраф по ст. 1632 КУоАП в размере от 5 до 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 85 до 170 грн.).6. «Переходный» штраф в размере 1 грн. должен действовать не только в случаях применения штрафных санкций по налоговым уведомлениям-решениям, но и в случае
самоисправления выявленных налогоплательщиком ошибок вместо трех- (при самоисправлении через уточняющий расчет) либо пятипроцентного (если исправление допущенной ошибки происходит через текущую налоговую декларацию) штрафа. Разъяснение с аналогичным выводом было размещено и в ЕБНЗ.7. Установление штрафа в 1 грн.
не освобождает налогоплательщика от начисления пени на сумму налогового долга (если он возникнет) либо на сумму занижения налогового обязательства.Пример 4
. Предприятие в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года допустило занижение налоговых обязательств. Обязательство считается заниженным начиная с 11 мая 2011 года. 20 июня 2011 года предприятие исправляет ошибку путем подачи уточняющего расчета. При этом кроме суммы, на которую первоначально было занижено налоговое обязательство по налогу на прибыль, предприятие также должно заплатить самоштраф в размере 1 грн. и рассчитать пеню за период занижения (см. письма ГНАУ от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26 и от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73 и № 55 соответственно).8.
Пункт 7 подразд. 10 разд. XX НКУ не освобождает от ответственности, он говорит о применении штрафа в размере 1 грн., поэтому совершение подобного нарушения в будущем уже будет считаться повторным нарушением. Это имеет существенное юридическое значение, поскольку размер многих штрафов по НКУ зависит от того, впервые совершено нарушение или нет.Пример 5
. Предприятие подало декларацию по экологическому налогу за I квартал 2011 года с нарушением установленных сроков, в связи с чем получило налоговое уведомление-решение с применением к предприятию штрафа в размере 1 грн. Однако декларацию по экологическому налогу за II квартал 2011 года предприятие подает также с нарушением установленных сроков. Как предусмотрено п. 120.1 НКУ, несвоевременная подача налоговой отчетности налогоплательщиком, к которому в течение года уже применялся штраф за аналогичное нарушение (при этом не обязательно, что нарушение совершалось в отношении одного и того же вида налоговой отчетности, как в рассматриваемом примере; достаточно, чтобы налогоплательщик повторно не подал в установленные сроки налоговую декларацию по любому из налоговых обязательств), влечет за собой штраф в размере 1020 грн. за каждую такую неподачу либо несвоевременную подачу.Обратим внимание: если бы первое нарушение, наказываемое одной гривней, налоговый орган проигнорировал и не направил налоговое уведомление-решение, то за вторую несвоевременную подачу налоговой отчетности был бы применен штраф в размере 170 грн.
9. Применение штрафа в размере 1 грн. не означает, что к имуществу налогоплательщика не может быть применен административных арест либо налоговый залог при наличии для этого достаточных оснований.
Освобождение от штрафов: миф или реальность?
С окончанием периода, за который применению подлежит одногривневый штраф, еще большее внимание привлек к себе
п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, согласно которому не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль и налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушения налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года.Норма, безусловно, очень привлекательная, однако, к сожалению, предоставляющая простор для неоднозначных трактовок, а поэтому обращаться к ней следует предельно осмотрительно. Назовем те нюансы, которые не лишним будет учесть тем из налогоплательщиков, которые рассчитывают на освобождение от применения к ним штрафных санкций на основании
п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.Приведенное правило допускает как широкое толкование, при котором освобождение от штрафов должно распространяться на все совершенные плательщиками налога на прибыль во втором — четвертом кварталах нарушения
НКУ (причем не только в части налога на прибыль, но и по всем другим налоговым обязательствам), так и узкую его трактовку, предусматривающую освобождение исключительно в части нарушений, касающихся исчисления обязательств по налогу на прибыль в декларациях за второй — четвертый кварталы 2011 года. Иначе говоря, освобождение при таком понимании сведется к неприменению штрафа за занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль за второй — четвертый кварталы 2011 года.Все понимают, что налоговые органы предпочтут на практике придерживаться второго из двух предложенных пониманий приведенной нормы*. За более широкое ее понимание придется побороться в суде. Но вынуждены сразу предупредить, что в подобных спорах налоговые органы смогут воспользоваться такими косвенными аргументами:
— упоминание в рассматриваемой норме именно плательщиков
налога на прибыль (а не в целом налогоплательщиков), а также указание на квартальный отчетный период (что сразу отсекает возможность распространения освобождения, к примеру, на налоговые обязательства с месячным налоговым периодом) может рассматриваться как свидетельство того, что освобождение касается исключительно нарушений, связанных с налогом на прибыль, а не любых налоговых обязательств;— сопоставление
п. 6 и п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ говорит о том, что п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ распространяется только на нарушения, связанные с исчислением налоговых обязательств (поскольку в тексте нормы говорится о нарушениях по результатам второго — четвертого кварталов, а не о нарушениях, допущенных во втором — четвертом кварталах).* Хотя некоторую надежду вселяет консультация из ЕБНЗ: на соответствующий вопрос Информационно-справочный департамент ответил, что п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ касается
всех штрафных санкций, предусмотренных главой 11 разд. II НКУ.К сожалению, пока ни одного судебного решения, в котором была бы ссылка на
п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, в Едином государственном реестре судебных решений нет, поэтому говорить о том, к какому из возможных пониманий указанной нормы склонятся судебные инстанции, говорить рано.Обратим внимание на основные особенности применения данной нормы:
1. Как мы уже указали, основной вопрос, который возникнет при ее применении, — это вопрос о том, за какие нарушения и по каким налоговым обязательствам она освобождает от ответственности. Есть надежда, что неоднозначность формулировок
п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ будет истолкована в пользу налогоплательщиков, как того и требует п. 56.21 НКУ.2.
Пункт 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ освобождает от ответственности, однако в случае если налоговым органом будет выявлено занижение налоговых обязательств по результатам второго — четвертого кварталов и направлено налогоплательщику налоговое уведомление-решение с доначисленной суммой, то в последующем при выявлении аналогичного нарушения уже по результатам соответствующих отчетных периодов в 2012 — 2014 годах налоговый орган сможет применять повышенный размер санкций по п. 123.1 НКУ. В соответствии с ним при повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства применяется штраф в размере 50 процентов суммы начисленного налогового обязательства (вместо 25-процентного штрафа, который был бы применен при первом доначислении, если бы не освобождающая норма п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).3. Как и
п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, устанавливающий штраф в размере 1 грн., освобождающий от ответственности п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ:—
не распространяется на штрафы, подлежащие применению к должностным лицам согласно КУоАП;— не означает, что к имуществу налогоплательщика не может быть применен административный арест либо налоговый залог при наличии для этого достаточных оснований;
— не освобождает от начисления пени в случае занижения налогового обязательства либо возникновения у налогоплательщика налогового долга;
— должен действовать не только в случаях применения штрафных санкций по налоговым уведомлениям-решениям, но и в случае
самоисправления выявленных налогоплательщиком ошибок вместо трех- (при самоисправлении через уточняющий расчет) либо пятипроцентного (если исправление допущенной ошибки происходит через текущую налоговую декларацию) штрафа.
