Чи можна розраховувати на амністію щодо штрафів?
Як відомо, час лине непомітно. Без малого рік минув із дня прийняття Податкового кодексу України. І якщо спочатку на перший план виступали питання про те, як діяти, щоб виконати всі вимоги, що висуваються ПКУ, то тепер усе частіше платники податків замислюються про можливі штрафні санкції за їх невиконання. Але сьогодні мова не про штрафи, а про норми, які можуть дозволити їх уникнути.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Одногривнєвий штраф: нюанси застосування
Можливо, комусь із наших читачів при спілкуванні з податковими органами вже довелося вдатися до посилання на
п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, згідно з яким штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються в розмірі не більше 1 грн. за кожне порушення. Нагадаємо, в яких випадках та з урахуванням яких особливостей може застосовуватися ця норма:1. Штрафні санкції в розмірі не більше 1 грн. поширюються
на будь-які порушення податкового законодавства, допущені платниками податків у період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р., — як пов’язані з обчисленням податкових зобов’язань (зокрема, при заниженні податкових зобов’язань), так і інші порушення вимог податкового законодавства (несвоєчасне подання податкової звітності або сплата податкових зобов’язань з порушенням установлених строків, провадження діяльності, що патентується, без отримання торгового патенту тощо). Згадаємо, що ДПАУ у перших своїх роз’ясненнях наполягала на тому, що штрафна санкція, передбачена п. 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, застосовується за порушення податкового законодавства виключно при обчисленні податкових зобов’язань за період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р. (див. лист ДПАУ від 03.02.2011 р. № 2963/7/10-1017/302), проте з часом від цієї позиції відмовилася (зазначений лист було відкликано листом від 23.03.2011 р. № 8199/710-1017/1114). Виходять із того, що одногривнєвий штраф застосовується за будь-які порушення вимог ПКУ, допущені в період з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р., і суди (див., наприклад, постанови Сумського окружного адмінсуду від 20.06.2011 р. у справі № 2a-1870/2658/11, Чернівецького окружного адмінсуду від 17.05.2011 р. у справі № 2а/2470/965/11, окружного адмінсуду АРК від 21.07.2011 р. у справі № 2а-6827/11/0170/4 тощо).2. Якщо порушення допущено в зазначений часовий проміжок, то
незалежно від того, коли його виявлено — до 30.06.2011 р. чи після зазначеної дати — до платника податків застосовується штраф у розмірі 1 грн. Як бачимо, визначальним для нас буде момент учинення порушення, а не його виявлення. Тому якщо навіть податковий орган виявить порушення, допущене в період з 1 січня по 30 червня 2011 року, у ході перевірки, що буде проводитися, скажімо, у 2012 році, штраф повинен буде становити 1 грн.Приклад 1.
Податкові зобов’язання, визначені в декларації з ПДВ за лютий 2011 року, сплачено підприємством 8 квітня 2011 року. Це порушення зафіксовано в акті перевірки, складеному податковим органом 10 жовтня 2011 року. Штраф за несвоєчасну сплату податкового зобов’язання має скласти 1 грн. (замість штрафу за п. 126.1 ПКУ, згідно з яким якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов’язання протягом установлених ПКУ строків, на нього накладається штраф у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу, якщо затримка склала до 30 календарних днів уключно).Водночас штраф у розмірі 1 грн. застосовується тільки до порушень, допущених після 01.01.2011 р. Якщо порушення було вчинено до цієї дати, але виявлено після 01.01.2011 р., то за нього буде застосовано штрафи згідно з
ПКУ в повному розмірі.3.
Якщо порушення триваюче, почало вчинюватися до 30 червня 2011 року та продовжується після зазначеної дати, то суб’єкти господарювання можуть скористатися невизначеністю, що існує на сьогодні в зазначеному питанні, та спробувати відстояти необхідність застосування одногривнєвого штрафу.Приклад 2
. Декларацію з екологічного податку за І квартал 2011 року не було подано до 10 травня 2011 року. Підприємство подало зазначену декларацію тільки у вересні 2011 року.Змушені зізнатися: на нашу думку, у подібній ситуації, коли порушення станом на 1 липня 2011 року продовжувало вчинюватися, підстав посилатися на
п. 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, великою мірою, немає, оскільки пільгова норма вже припинила діяти, а порушення ще вчинюється. Однак суди (поки на рівні першої інстанції) у цьому питанні на боці платників податків: вони виходять з того, що для застосування одногривнєвого штрафу важливе не те, коли триваюче порушення припинило вчинюватися, а коли воно почалося (див., наприклад, постанова Харківського окружного адмінсуду від 28.09.2011 р. № 2а-11589/11/2070). Отже, у наведеному прикладі порушення почало вчинюватися у травні 2011 року, тобто в межах періоду дії норми про пільговий одногривнєвий штраф.4. Перехідна норма про штрафи в розмірі 1 грн. поширюється
тільки на податкові порушення. Це означає, що за порушення неподаткового законодавства (РРО, валютні операції тощо) штрафи застосовуються в повному розмірі.5. Адміністративні стягнення на посадових осіб платника податків (директора та головного бухгалтера) накладаються в розмірах, передбачених
Кодексом України про адміністративні правопорушення (далі — КпАП) у повному розмірі, у тому числі за порушення, допущені в «перехідний» період. Підтвердженням цьому є й консультація податківців в Єдиній базі податкових знань (далі — ЄБПЗ), розміщеній на сайті ДПСУ: www.sta.gov.uaПриклад 3
. Податкові зобов’язання, визначені в декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року, сплачено 31 травня 2011 року. До підприємства за зазначене порушення застосовується штраф у розмірі 1 грн. До директора і головного бухгалтера може бути застосовано штраф за ст. 1632 КпАП у розмірі від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 85 до 170 грн.).6. «Перехідний» штраф у розмірі 1 грн. має діяти не лише у випадках застосування штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями, а й у разі
самовиправлення виявлених платником податків помилок замість три- (при самовиправленні через уточнюючий розрахунок) або п’ятивідсоткового (якщо виправлення допущеної помилки відбувається через поточну податкову декларацію) штрафу. Роз’яснення з аналогічним висновком було розміщено й у ЄБПЗ.7. Установлення штрафу в 1 грн.
не звільняє платника податків від нарахування пені на суму податкового боргу (якщо він виникне) або на суму заниження податкового зобов’язання.Приклад 4
. Підприємство в декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року допустило заниження податкових зобов’язань. Зобов’язання вважається заниженим починаючи з 11 травня 2011 року. 20 червня 2011 року підприємство виправляє помилку шляхом подання уточнюючого розрахунку. При цьому, крім суми, на яку спочатку було занижено податкове зобов’язання з податку на прибуток, підприємство також повинне сплатити самоштраф у розмірі 1 грн. та розрахувати пеню за період заниження (див. листи ДПАУ від 29.08.2011 р. № 23178/7/15-3417-26 і від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73 і № 55 відповідно).8.
Пункт 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ не звільняє від відповідальності, він говорить про застосування штрафу в розмірі 1 грн. Тому вчинення подібного порушення в майбутньому вже вважатиметься повторним порушенням, що має істотне юридичне значення, оскільки розмір багатьох штрафів за ПКУ залежить від того, уперше вчинено порушення чи ні.Приклад 5
. Підприємство подало декларацію з екологічного податку за І квартал 2011 року з порушенням установлених строків, у зв’язку з чим отримало податкове повідомлення-рішення із застосуванням до підприємства штрафу в розмірі 1 грн. Однак декларацію з екологічного податку за ІІ квартал 2011 року підприємство також подає з порушенням установлених строків. Як передбачено п. 120.1 ПКУ, несвоєчасне подання податкової звітності платником податків, до якого протягом року вже застосовувався штраф за аналогічне порушення (при цьому не обов’язково, що порушення вчинювалося щодо того самого виду податкової звітності, як у цьому прикладі; досить, щоб платник податків повторно не подав у встановлені строки податкову декларацію щодо будь-якого з податкових зобов’язань), тягне за собою штраф у розмірі 1020 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.Звернемо увагу: якби перше порушення, що карається однією гривнєю, податковий орган проігнорував і не направив податкове повідомлення-рішення, то за друге несвоєчасне подання податкової звітності застосовано було б штраф у розмірі 170 грн.
9. Застосування штрафу в розмірі 1 грн. не означає, що до майна платника податків не може бути застосовано адміністративних арешт або податкова застава за наявності для цього достатніх підстав.
Звільнення від штрафів: міф чи реальність?
Із закінченням періоду, за який застосуванню підлягає одногривнєвий штраф, ще більшу увагу привернув до себе
п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, згідно з яким не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток та платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за результатами діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року.Норма, безумовно, дуже приваблива, проте, на жаль, вона залишає простір для неоднозначних трактувань, а тому звертатися до неї слід украй обачно. Назвемо нюанси, які не зайвим буде враховувати тим з платників податків, які розраховують на звільнення від застосування до них штрафних санкцій на підставі
п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.Наведене правило допускає як широке тлумачення, за якого звільнення від штрафів має поширюватися на всі вчинені платниками податку на прибуток у другому — четвертому кварталах порушення
ПКУ (причому не лише в частині податку на прибуток, а й за всіма іншими податковими зобов’язаннями), так і вузьке його трактування, що передбачає звільнення виключно в частині порушень, що стосуються обчислення зобов’язань з податку на прибуток у деклараціях за другий — четвертий квартали 2011 року. Інакше кажучи, звільнення в разі такого розуміння зведеться до незастосування штрафу за заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток за другий — четвертий квартали 2011 року.Усі розуміють, що податкові органи вважатимуть за краще на практиці дотримуватися другого із двох запропонованих розумінь наведеної норми*. За більш широке її розуміння доведеться поборотися в суді. Але змушені відразу попередити, що в подібних спорах податкові органи зможуть скористатися такими непрямими аргументами:
— згадка в нормі, що розглядається, саме платників
податку на прибуток (а не в цілому платників податків), а також вказівка на квартальний звітний період (що відсікає відразу можливість поширення звільнення, наприклад, на податкові зобов’язання з місячним податковим періодом) може розглядатися як свідчення того, що звільнення стосується виключно порушень, пов’язаних з податком на прибуток, а не будь-яких податкових зобов’язань;— порівняння
пп. 6 і 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ свідчить про те, що п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ поширюється тільки на порушення, пов’язані з обчисленням податкових зобов’язань (оскільки в тексті норми йдеться про порушення за результатами другого — четвертого кварталів, а не про порушення, допущені у другому — четвертому кварталах).* Хоча є обнадійлива консультація з ЄБПЗ: на відповідне запитання Інформаційно-довідковий департамент відповів, що п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ стосується
всіх штрафних санкцій, передбачених главою 11 розд. ІІ ПКУ.На жаль, поки жодного судового рішення, в якому було б посилання на
п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, в Єдиному державному реєстрі судових рішень немає, тому говорити про те, до якого з можливих розумінь зазначеної норми схилятимуться судові інстанції, поки що зарано.Звернемо увагу на основні особливості застосування цієї норми:
1. Як уже зазначалося, основне запитання, що виникатиме при її застосуванні, — це запитання про те, за які порушення та за якими податковими зобов’язаннями вона звільняє від відповідальності. Є надія, що неоднозначність формулювань
п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ тлумачитиметься на користь платників податків, як того і вимагає п. 56.21 ПКУ.2.
Пункт 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільняє від відповідальності, однак у разі якщо податковим органом буде виявлено заниження податкових зобов’язань за результатами другого — четвертого кварталів та направлено платнику податків податкове повідомлення-рішення з донарахованою сумою, то в подальшому при виявленні аналогічного порушення вже за результатами відповідних звітних періодів у 2012 — 2014 роках податковий орган зможе застосовувати підвищений розмір санкцій за п. 123.1 ПКУ. Відповідно до нього при повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання застосовується штраф у розмірі 50 % суми нарахованого податкового зобов’язання (замість 25-відсоткового штрафу, який було б застосовано при першому донарахуванні, якби не звільняюча норма п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).3. Як і
п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ:—
не поширюється на штрафи, що підлягають застосуванню до посадових осіб згідно з КпАП;— не означає, що до майна платника податків не може бути застосовано адміністративних арешт або податкова застава за наявності для цього достатніх підстав;
—
не звільняє від нарахування пені в разі заниження податкового зобов’язання або виникнення у платника податків податкового боргу;— має діяти не лише у випадках застосування штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями, а й у разі
самовиправлення виявлених платником податків помилок замість три- (при самовиправленні через уточнюючий розрахунок) або п’ятивідсоткового (якщо виправлення допущеної помилки відбувається через податкову декларацію) штрафу.
