Безнадежная задолженность с истекшим сроком исковой давности
Наличие в балансе определенной доли дебиторской задолженности является положительным знаком, свидетельствующим об экономической активности предприятия. Проблемы возникают, когда она превращается в сомнительную или, и того хуже, — в безнадежную, что свидетельствует об экономической пассивности контрагентов. Особенно неприятен такой поворот событий для поставщиков (по отгруженным, но не оплаченным товарам) — ведь в подобной ситуации они фактически уплачивают налоги из своего кармана. Для того, чтобы хоть как-то нивелировать ее негативные последствия, налоговым законодательством предусмотрен ряд инструментов. Более того, метаморфозы задолженности еще и сами по себе влияют на налоговый учет сторон. Данная статья посвящена налоговым последствиям превращения задолженности в безнадежную.
В свою очередь, переходные особенности такого превращения см. на с. 15.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Основания для признания задолженности
безнадежной перечислены в п.п. 14.1.11 НКУ, причем в сравнении с Законом о налоге на прибыль их состав практически не изменился. Как и прежде, в качестве одного из таких оснований названо истечение исковой давности. На практике оно встречается наиболее часто, поэтому неудивительно, что при рассмотрении вопроса об учете безнадежной задолженности приоритет отдается именно ему. Данная статья не будет исключением: прежде всего мы вспомним основные юридические моменты, связанные с расчетом и истечением сроков исковой давности, а уже затем перейдем к анализу учетных особенностей признания задолженности безнадежной.
Главное об исковой давности
Что такое исковая давность?
В соответствии с ч. 1 ст. 256 ГКУ исковой давностью признается срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права и интереса. Данное определение требует несколько пояснений. Во-первых, истечение исковой давности не избавляет участников отношений от статуса должника и кредитора (ч. 1 ст. 267 ГКУ). Так что, если должник выполнит обязательства после истечения исковой давности, то он не вправе требовать возврата выполненного. В свою очередь, с позиции налогообложения такое выполнение обязательства будет считаться предоставлением безвозвратной финансовой помощи.Во-вторых
, даже после истечения исковой давности лицо может подать иск в суд, а он, в свою очередь, обязан его рассмотреть (ч. 2 ст. 267 ГКУ). Отказать в рассмотрении иска по причине истечения исковой давности суд может лишь при соблюдении двух условий: (1) сторона спора до вынесения решения подаст заявление о применении исковой давности; (2) суд не признает причины пропуска исковой давности уважительными* (ч. 3 и ч. 4 ст. 267 ГКУ). Таким образом, применить исковую давность на свое усмотрение суд не может, что к тому же подтверждает и ВХСУ (п. 25 информационного письма от 07.04.2008 г. № 01-8/211).* К таким причинам можно отнести обстоятельства, возникшие независимо от воли лица и сделавшие невозможным его обращение за судебной защитой в период действия исковой давности.
В-третьих
, существует ряд требований, на которые исковая давность вообще не распространяется. К ним относятся (ст. 286 ГКУ):1)
требования, связанные с нарушением личных неимущественных прав (например, требования о праве участия в обществе, о защите чести, достоинства или деловой репутации), кроме случаев, установленных законом;2)
требования вкладчика к банку (финансовому учреждению) о выдаче вклада;3)
требования о возмещении ущерба, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью, кроме случаев причинения такого ущерба вследствие недостатков товара, является движимым имуществом, в том числе тем, являющегося составной частью другого движимого или недвижимого имущества, включая электроэнергию;4)
требования собственника или другого лица о признании незаконным правового акта органа государственной власти, органа власти АРК или местного самоуправления, которым нарушено право собственности или другое вещное право (при условии, что суд не распространит на такие отношения действие Кодекса административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV, который устанавливает шестимесячный срок для обращения в суд — в общем случае, а на решения, на основании которых субъектом властных полномочий может быть заявлено требование о взыскании денежных средств — 1 месяц*);* При этом напоминаем, что на жалобы на налоговые уведомления-решения, которыми определены налоговые обязательства, распространяется срок в 1095 дней (см. письмо ГНАУ от 20.05.2011 г. № 6082/5/10-1016 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 63, с. 8).
5)
требования страхователя (застрахованного лица) к страховщику об осуществлении страховой выплаты (страхового возмещения);6)
требования центрального органа исполнительной власти, который осуществляет управление государственным резервом, относительно выполнения обязательств, вытекающих из Закона Украины «О государственном материальном резерве» от 24.01.97 г. № 51/97-ВР;7)
в прочих случаях, установленных законом.Срок исковой давности
. В соответствии с ч. 1 ст. 257 ГКУ общая исковая давность составляет 3 года. При этом для отдельных требований ГКУ или другие законы могут устанавливать специальный срок исковой давности — сокращенный или более продолжительный. Например, ряд таких требований приведен в ч. 1 — 4 ст. 258 ГКУ. Заметьте, что установленные законодательством сроки исковой давности являются минимальными — это означает, что стороны вольны продлить их по письменной договоренности, в то время как сократить их нельзя (ст. 259 ГКУ).Начало течения исковой давности (!)
. ГКУ устанавливает общую и специальную дату «включения» исковой давности. В общем случае, такая дата приходится на момент, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (ч. 1 ст. 261 ГКУ). Как правило, таким моментом считается день, следующий за предельной датой выполнения обязательства,т. е. день, с которого начинается нарушение гражданского права и интереса лица (постановление ВХСУ от 08.07.2010 г. № 38/403). На указанный выше момент обратите особое внимание, поскольку иногда бытует ошибочное мнение, что исковая давность якобы должна рассчитываться с момента возникновения обязательств.
Пример
. Договором установлено, что лицо обязано передать товар в течение 10 календарных дней, следующих за днем поступления на его текущий счет предоплаты. Предоплата поступила 10.10.2011 г. В таком случае, если отгрузка товара не будет осуществлена в надлежащий срок, то течение исковой давности начнется с 21.10.2011 г.Что касается требований со
специальными датами «включения» исковой давности, то к таковым ст. 267 ГКУ относит следующие требования (в том числе, но не исключительно):1)
по обязательствам с определенным сроком исполнения — по истечении срока для выполнения;2)
по обязательствам с неопределенным сроком исполнения — с момента, когда у кредитора появляется право предъявить требования о выполнении обязательства. Следует отметить, что в таком случае срок исковой давности начнет исчисляться с 8 дня после предъявления требования, если обязанность немедленного выполнения требования не установлена в договоре или акте гражданского законодательства (ч. 2 ст. 530 ГКУ);3)
о признании сделок недействительными, совершенными под влиянием насилия, — со дня прекращения насилия;4)
о применении последствий ничтожной сделки — со дня, когда началось его выполнение.Кроме того, как уже отмечалось, определенные особенности в части начала течения исковой давности могут вводиться и другими законами (например,
Кодексом законов о труде Украины от 10.12.71 г. в отношении споров о выплате причитающейся зарплаты).Правила исчисления исковой давности
. К правилам расчета срока исковой давности применяются общие положения об исчислении сроков согласно ст. 253 — 255 ГКУ. Среди них интерес вызывают те, которые регулируют отношения при выполнении обязательств в последний день срока, в частности о том, что:1)
если последний день срока приходится на выходной, праздничный или другой нерабочий день, определенный в месте совершения определенных действий, то днем окончания срока является следующий рабочий день;2)
если действия должны быть выполнены в учреждении, то срок истекает тогда, когда в нем по установленным правилам прекращаются соответствующие операции.Пример
. Хозяйственный суд принимает иски до 13:00. В таком случае срок исковой давности истечет в 13:00 последнего дня.Приостановление и прерывание исковой давности
. При возникновении определенных обстоятельств течение исковой давности может приостанавливаться — после их прекращения течение исковой давности продолжается с учетом времени, прошедшего до приостановления. К таким обстоятельствам относятся (ч. 1 ст. 263 ГКУ):1)
чрезвычайное или неотвратимое событие;2)
мораторий;3)
приостановление действия нормативно-правового акта, регулирующего данные отношения;4)
включение истца или ответчика в состав Вооруженных Сил Украины или других военных формирований, переведенных в военное положение.В свою очередь, в определенных случаях
исковая давность может быть прервана. При прерывании исковой давности она начинает течь заново — причем вне зависимости от времени, прошедшего до прерывания. Основаниями для прерывания исковой давности являются (ст. 264 ГКУ):1)
совершение должником действий, свидетельствующих о признании им долга. К таким действиям могут относиться (п. 23 информационного письма ВХСУ от 07.04.2008 г. № 01-8/211):а)
полное или частичное признание претензии;б)
частичное погашение должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или неустойки;в)
уплата процентов по основному долгу;г)
просьба об отсрочке исполнения;2)
предъявление иска к одному из нескольких должников, а также если предметом иска является лишь часть требования, право на которую имеет истец.
Новый порядок учета безнадежной задолженности
Учет безнадежной дебиторской задолженности в
НКУ в сравнении с Законом о налоге на прибыль кардинальным образом изменился. Взять хотя бы то, что в НКУ вообще нет прямой нормы (в отличие от п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль), позволяющей ставить такую задолженность в расходы. Вместо этого в абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ установлено, что в состав прочих расходов обычной деятельности разрешается включать расходы на создание резерва сомнительной задолженности в сумме безнадежной дебиторской задолженности. Перед тем, как изложить нашу позицию по данной норме, напомним несколько принципиально важных моментов о таком резерве.Начнем с того, что НКУ не дает определения понятия «резерв сомнительных долгов» и не содержит правил его создания, поэтому не остается ничего другого, как обратиться с этой целью к положениям бухгалтерского учета (
п.п. 14.1.84 НКУ). Правила его формирования регламентированы положениями бухучета, а именно П(С)БУ 10. Согласно п. 7 данного Положения предприятия обязаны создавать резерв сомнительных долгов*, но лишь под текущую (!) дебиторскую задолженность, соответствующую следующим признакам одновременно:1)
является финансовым активом, т. е. контрактом, дающим право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13). Исходя из этого, дебиторская задолженность по авансовой оплате товаров (работ, услуг) финансовым активом не является;2)
не приобретена предприятием;3) не предназначена для перепродажи
;4)
не является безнадежной — текущей дебиторской задолженностью, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.Резерв сомнительных долгов создается по кредиту счета 38 «Резерв сомнительных долгов» в момент отнесения текущей дебиторской задолженности, соответствующей указанным выше признакам, к сомнительной (т. е. при возникновении неуверенности в ее погашении). При этом его сумма одновременно отражается в расходах — в дебете субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги». В дополнение к вышесказанному важно отметить, что к сомнительной нельзя относить текущую дебиторскую задолженность, обеспеченную такими видами обеспечения исполнения обязательств, как поручительство, гарантия, залог, удержание, задаток.
* О создании и учете резерва сомнительных долгов см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 8, с. 24.
В дальнейшем, если сомнительная задолженность будет признана безнадежной, ее сумму следует списать через резерв — по дебету счета 38 в корреспонденции с кредитом счета задолженности, а часть, превышающую сумму резерва, — списать непосредственно на расходы* (в дебет субсчета 944). При этом после списания безнадежной задолженности ее учет должен продолжаться на забалансовом субсчете 071 «Списанные активы» не менее трех лет.
* Сразу же на расходы списывается и та безнадежная задолженность, по которой создание резерва сомнительных долгов не предусмотрено.
Заметьте, что представленное выше правило носит императивный характер, а значит, для создания резерва наличие соответствующего указания в приказе об учетной политике не требуется, в нем лишь следует отметить метод, по которому такой резерв будет создаваться. Кроме того, даже если в приказ об учетной политике внесена запись о том, что резерв сомнительных долгов предприятием не создается, это не освобождает от его формирования.
Вспомнив, что представляет собой резерв сомнительных долгов, вернемся к налоговым реалиям, а именно к абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. Как мы уже отмечали, в нем говорится о расходах на создание резерва сомнительной задолженности, признаваемых в сумме безнадежной дебиторской задолженности. Сразу же предупреждаем читателей: не попадитесь в ловушку! Несмотря на то что в представленной норме говорится о расходах на создание резерва («Дт 944 — Кт 38»), на самом деле в расходы может пойти лишь сумма задолженности, признанная безнадежной, т. е. расходы получится отразить не ранее** списания безнадежной задолженности через резерв («Дт 38 — Кт счета задолженности»). В декларации по налогу на прибыль для таких расходов предусмотрена отдельная строка — стр. 06.5.4 приложения ІВ «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» (также см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 18). При этом обратите внимание на такой немаловажный факт: для отражения расходов по абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ осуществление мероприятий по взысканию долгов не требуется!
** Но не обязательно в одном и том же периоде (в бухучете задолженность может быть признана безнадежной раньше, чем в налоговом).
Однако выше был представлен идеальный вариант. Реальность же такова, что большинство предприятий закрывает глаза на предписания П(С)БУ 10 и резерв сомнительных долгов не создает (ведь ответственность за это маловероятна***). Как же быть в таком случае: можно ли относить на расходы безнадежную задолженность в обход резерва? Мнения независимых специалистов по данному вопросу разделились. Нам, в свою очередь, ближе позиция скептиков: дело в том, что формальный абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ говорит о включении безнадежной задолженности в расходы через резерв, а значит, при увеличении расходов без создания последнего у плательщиков, вероятнее всего, возникнут проблемы.
*** За нарушение порядка ведения бухгалтерского учета предусмотрена административная ответственность по ст. 1642 КУоАП. В то же время
привлечь к ней могут лишь органы КРУ (ст. 2341 КУоАП).В то же время указанное выше не означает, что у плательщиков, не создававших резерв в нарушение П(С)БУ 10, исчезнут формальные основания для отражения расходов по абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. Дело в том, что правила создания резерва сформулированы достаточно либерально, и по идее ничто не запрещает плательщику в периоде образования безнадежной задолженности исправить ошибку и начислить резерв в предыдущем периоде, в котором задолженность еще не стала безнадежной. Такое исправление в пределах года реализуется составлением бухгалтерской справки с отражением записи «Дт 944 — Кт 38». Если резерв необходимо начислить в отчетном периоде предыдущего года, то следует воспользоваться записью «Дт 441 — Кт 38» (подробно об исправлении бухгалтерских ошибок см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 44, с. 29). Затем в текущем периоде плательщику следует отразить списание безнадежной задолженности через резерв (записью «Дт 38 — Кт счета задолженности»), после чего он будет иметь полное право на включение ее в расходы согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ.
Хуже обстоит дело с плательщиками, которые имеют дебиторскую задолженность, не соответствующую признакам, приведенным в п. 7
П(С)БУ 10 (см. выше), — в первую очередь, это относится к задолженности по выданным авансам. Дело в том, что по такой задолженности создание резерва сомнительных долгов вообще не предусмотрено. Таким образом, если она превратится в безнадежную, то при попытке отнести ее сумму в расходы по абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ есть шанс столкнуться с непониманием со стороны налоговых органов. Данная ситуация видится нам крайне несправедливой, поскольку указанный выше механизм ставит поставщиков в более выгодное положение по сравнению с покупателями. В этой связи мы считаем, что последние могут побороться за расходы — для этого в договоре с продавцом следует отметить со ссылкой на ч. 2 ст. 693 ГКУ, что если продавец не передал товар в надлежащий срок, то он обязан вернуть предоплату. Как видим, в таком случае у покупателя возникает право требования не товаров, а денежных средств, которые, как известно, являются финансовым активом (п. 4 П(С)БУ 13). Такое требование следует оформить в письменном виде и направить продавцу. В силу указанного превращения у покупателя появляются основания для начисления резерва сомнительных долгов, а значит, и возможности для отражения расходов согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ.
При этом указанное выше превращение требует двух уточнений. Во-первых, с момента выставления требования продавцу срок исковой давности должен рассчитываться заново. Это связано с тем, что в этот момент в правоотношениях между сторонами одно обязательство (товарное) исчезает и вместо него возникает новое (денежное). Во-вторых, есть определенная проблема с налоговым кредитом. Дело в том, что в момент прекращения товарного обязательства исчезает и объект обложения НДС, а значит, у покупателя в этом же периоде появляется необходимость корректировки налогового кредита. В то же время в похожей ситуации налоговое ведомство высказывалось о корректировке налоговых показателей лишь в момент осуществления конкретных действий (письмо ГНАУ от 08.12.2006 г. № 23025/7/16-1517-05 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 73, с. 46), исходя из чего напрашивается вывод о том, что такую корректировку следует отразить в периоде истечения исковой давности. Хотелось бы, чтобы налоговики были последовательными в своих суждениях, и избрали второй вариант.
Безнадежная задолженность за отгруженные товары
Если поставщик отгрузил товар, а покупатель задержал оплату вплоть до истечения исковой давности, то задолженность последнего в соответствии с
п.п. 14.1.11 НКУ превращается в безнадежную. Представим ее учет у продавца и покупателя.Учет у продавца
. Сначала о доходах и расходах. В момент отгрузки товара продавец должен был отразить: (1) доходы согласно п. 137.1 НКУ (ведь, как правило, в этот же момент передается и право собственности); (2) расходы в части себестоимости товара (п. 138.4 НКУ). В дальнейшем, когда задолженность покупателя по оплате превратилась в сомнительную, предприятие должно было начислить резерв сомнительных долгов (при условии, что такая задолженность была текущей, т. е. ожидалась к погашению в течение 12 месяцев с даты баланса). Если же вышло так, что задолженность осталась не погашенной до истечения исковой давности, то она превращается в безнадежную и может быть отнесена в расходы (с учетом НДС) через резерв. В декларации такие расходы отразятся в стр. 06.5.4 приложения ІВ декларации.Если резерв не создавался в нарушение П(С)БУ 10
, то, как мы отмечали выше, его следует: (1) начислить в предыдущем отчетном периоде в порядке исправления; (2) списать в текущем отчетном периоде записью «Дт 38 Кт счета задолженности». Лишь после этого такую задолженность можно будет поставить в расходы согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. Если же резерв и вовсе не создавать, то увеличивать расходы на сумму безнадежной задолженности достаточно рискованно.Что касается
доходов, то для их корректировки у продавца оснований нет. При этом, если после списания безнадежной задолженности покупатель все же оплатит стоимость товаров, с налоговой точки зрения такая оплата будет рассматриваться как безвозвратная финансовая помощь (п.п. 14.1.257 НКУ). Ее следует отразить в периоде фактического поступления средств на текущий счет или в кассу (п. 137.10 НКУ). В декларации такая сумма должна быть отражена в стр. 03.10 прил. ІД «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді, у тому числі:». В заключение вопроса о расходах следует отметить, что корректировать отраженную ранее в расходах себестоимость товара не нужно — таких корректировок НКУ не предусматривает.Теперь коснемся
учета НДС. Одним из объектов обложения НДС является поставка товаров, под которой понимается любая передача права на распоряжение товарами как собственника (п.п. 14.1.191 НКУ). Таким образом, передав товар покупателю, продавец фактически осуществил поставку и на дату такой передачи должен был отразить налоговые обязательства по НДС (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). В дальнейшем, когда дебиторская задолженность перейдет в разряд безнадежной, налоговые обязательства продавца не должны корректироваться — в НКУ такая корректировка не предусмотрена.Учет у покупателя
. После получения товара покупатель вправе увеличивать расходы в общем порядке: или в момент признания доходов от его продажи (п. 138.4 НКУ), или в момент осуществления соответствующих расходов (п. 138.5 НКУ). В дальнейшем, когда его кредиторская задолженность за полученный, но не оплаченный товар станет безнадежной, с налоговой точки зрения она трансформируется в безвозвратную финансовую помощь (п.п. 14.1.257 НКУ). Таким образом, в периоде истечения исковой давности по кредиторской задолженности за полученный товар покупатель должен будет начислить доходы (с учетом НДС) и отразить их в стр. 03.24 прил. ІД «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» декларации по налогу на прибыль. Что касается корректировки расходов, то НКУ не содержит подобных требований. При этом важно, что налоговики при ответе на данный вопрос отметили о необходимости начислить доходы, указав на то, что в периоде реализации товаров можно будет отразить расходы* (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.28, см. на с. 46).* Как помните, в период действия Закона о налоге на прибыль налоговое ведомство настаивало на уменьшении расходов при признании кредиторской задолженности за неоплаченные товары безнадежной (письмо ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317).
При получении товара покупатель
мог отразить налоговый кредит в общем порядке: при условии, что товар предназначался для использования в облагаемых НДС операциях в пределах его хозяйственной деятельности. При этом, мы считаем, что в периоде, когда его задолженность перед поставщиком стала безнадежной, налоговый кредит корректировать не нужно** — это связано с отсутствием нарушений в условиях его формирования. В то же время не исключено, что налоговики займут иную позицию: в одной из своих консультаций в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.10) они пришли к выводу, что в такой ситуации налоговый кредит нужно откорректировать. В качестве основания для таких выводов они увидели отсутствие факта уплаты налога поставщику товара. В принципе, данное условие выставляется лишь для получения права на бюджетное возмещение (п.п. «а» п. 200.4 НКУ), в то время как для права на налоговый кредит должно быть достаточно соблюдения лишь одного условия — использования товара в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности.** Не нужно осуществлять и условную поставку согласно п. 189.1 НКУ — ведь товар был использован в хозяйственной деятельности.
Для наглядности представим изложенный материал в табличной форме (табл. 1 и 2):
Таблица 1
Налоговые последствия признания задолженности по отгруженным товарам безнадежной
| Действие/событие | Дебиторская задолженность продавца по отгруженным товарам | Кредиторская задолженность покупателя по полученным, | ||
| Налог на прибыль | НДС | Налог на прибыль | НДС | |
| Отгрузка/получение товара | Доходы (стр. 02 декларации), расходы в части себестоимости (прил. СВ декларации) | Налоговые обязательства (стр. 1 декларации) | Расходы в общем порядке (при продаже или осуществлении расходов) | Налоговый кредит (стр. 10.1 декларации) |
| Истечение исковой давности | Расходы с учетом НДС* (стр. 06.5.4 | — | Доходы с учетом НДС (стр. 03.24 | Налоговый кредит не корректируется** |
| *При условии создания резерва сомнительных долгов. **Как мы уже отмечали, не исключено, что налоговики займут иную позицию. | ||||
Таблица 2
Бухгалтерский и налоговый учет безнадежной задолженности по отгруженным товарам
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Учет у продавца | ||||||
| 1 | Отгружены товары покупателю | 12000 | 361 | 702 | 10000 | 8000 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 2000 | 702 | 641 | — | — |
| 3 | Списана себестоимость отгруженных товаров | 8000 | 902 | 281 | — | — |
| 4 | Начислен резерв сомнительных долгов при превращении дебиторской задолженности в сомнительную (сумма условная) | 12000 | 944 | 38 | — | — |
| 5 | Списана задолженность через резерв сомнительных долгов в периоде признания ее безнадежной | 12000 | 38 | 361 | — | 12000 |
| 6 | Отражена сумма безнадежной задолженности на забалансовом счете (должна учитываться на нем не менее трех лет) | 12000 | 071 | — | — | — |
| Учет у покупателя | ||||||
| 1 | Получены товары от продавца | 10000 | 281 | 631 | — | — * |
| 2 | Отражен налоговый кредит по полученным товарам | 2000 | 641 | 631 | — | — |
| 3 | Списана кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности | 12000 | 631 | 717 | 12000 | — |
| 4 | Отражена корректировка налогового кредита методом «сторно» (для осторожного покупателя) | 2000 | 641 | 644 | — | — |
| *Как уже отмечалось, после получения товара покупатель вправе отразить расходы в общем порядке: по дате его реализации или по дате осуществления расходов. | ||||||
Безнадежная задолженность по авансам
Если поставщик получает аванс за товар, но задерживает его отгрузку вплоть до истечения исковой давности, то его задолженность перед покупателем превращается в безнадежную. В таком случае продавца и покупателя ожидают следующие налоговые последствия.
Учет у продавца
. Многие, должно быть, помнят, что получение аванса с 01.04.2011 г. не влечет за собой необходимости отражения доходов (п.п. 136.1.1 НКУ). В данном случае доходы продавец должен будет отразить лишь в периоде, в котором его кредиторская задолженность перед покупателем превратится в безнадежную, — ведь по истечении исковой давности полученная ранее сумма аванса (с учетом содержащейся в ней суммы НДС) превратится в безвозвратную финансовую помощь (п.п. 14.1.257 НКУ). В декларации такие доходы следует отразить в стр. 03.24 прил. ІД.Что касается
учета НДС, то при получении аванса продавец был обязан начислить налоговые обязательства (п.п. «а» п. 187.1 НКУ). В дальнейшем поставка товара не состоялась, а значит, фактически исчез и объект налогообложения. В связи с этим ранее отраженные налоговые обязательства было бы логичным уменьшить. В то же время, как известно, из декларации по НДС исчезла строка, позволявшая реализовать такую корректировку. В этой связи такую корректировку наиболее логично указать в стр. 8.1 — даже несмотря на то, что данная строка предназначена для иных ситуаций. Вместе с такой декларацией следует подать приложение Д1 (при этом в его графах 6 — 7 проставляется прочерк). Кроме того, к декларации следует обязательно приложить пояснение с объяснением мотивов заполнения стр. 8.1. Возможность подобных действий предусмотрена п. 46.4 НКУ, которым установлено право налогоплательщика подать дополнение к декларации, если он считает, что последняя завышает его налоговые обязательства вопреки нормам НКУ.Несмотря на то что необходимость уменьшения НДС-обязательств в связи с исчезновением объекта налогообложения очевидна,
налоговое ведомство придерживается иного мнения и неправомерно запрещает осуществлять такую корректировку (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10).Учет у покупателя
. При перечислении предоплаты за товар продавцу основания для отражения расходов у покупателя отсутствуют(п.п. 139.1.3 НКУ). В дальнейшем, когда дебиторская задолженность за непоставленный товар станет безнадежной, с отражением расходов могут возникнуть проблемы — это связано с тем, что под такую задолженность резерв сомнительных долгов не создается, а значит, она не подпадает под действие абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. Как мы уже отмечали, выйти из такой ситуации возможно, указав в договоре с продавцом обязанность последнего в случае несвоевременной поставки товара вернуть предоплату. В таком случае дебиторская задолженность превращается из товарной в денежную, а значит, у покупателя появляется возможность начислить резерв сомнительных долгов и в дальнейшем отразить расходы согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. При этом напоминаем, что, во-первых, срок исковой давности по такой задолженности начинает течь заново, а во-вторых, покупателю следует откорректировать ранее отраженный налоговый кредит — в момент прекращения товарного обязательства или истечения исковой давности (подробнее об этом см. выше).
В части
НДС-учета стоит отметить, что в момент перечисления предоплаты покупатель мог отразить налоговый кредит в общем порядке: при условии, что товар предназначался для использования в облагаемых НДС операциях в пределах хозяйственной деятельности. После того как дебиторская задолженность стала безнадежной, фактически исчез объект налогообложения, а значит, покупателю необходимо откорректировать налоговый кредит (если он не сделал этого раньше — см. выше). Такая корректировка реализуется при помощи условной поставки. Таким образом, в периоде превращения дебиторской задолженности в безнадежную или прекращение товарного обязательства (см. выше), покупатель должен выписать сам себе налоговую накладную. В ее верхней части в поле «Залишається у продавця (тип причини)» следует сделать отметку «Х» и проставить код «08». В декларации по НДС такую корректировку следует отразить в общей стр. 1.Представим изложенную информацию в табличной форме (табл. 3 и 4):
Таблица 3
Налоговые последствия признания задолженности по выданным авансам безнадежной
| Действие/событие | Кредиторская задолженность продавца по полученному авансу | Дебиторская задолженность покупателя по оплаченным, | ||
| налог на прибыль | НДС | налог на прибыль | НДС | |
| Получение/перечисление аванса | — | Налоговые обязательства (ст. 1 декларации) | — | Налоговый кредит (стр. 10.1 декларации) |
| Истечение исковой давности | Доходы с учетом НДС (стр. 03.24 | Налоговые обязательства корректируются* | — ** | Налоговые обязательства (стр. 1 декларации) |
| *Как мы уже отмечали, налоговики выступают против их корректировки. **Если покупатель создавал резерв (см. выше), то он может отразить расходы в части безнадежной задолженности в стр. 06.5.4 прил. ІВ декларации по налогу на прибыль. | ||||
Таблица 4
Бухгалтерский и налоговый учет безнадежной задолженности по выданным авансам
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | Д | Р | |||
| Учет у продавца | ||||||
| 1 | Поступила предоплата за товар от покупателя | 12000 | 311 | 681 | — | — |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по полученному авансу | 2000 | 643 | 641 | — | — |
| 3 | Списана кредиторская задолженность по истечении исковой давности | 12000 | 681 | 717 | 12000 | — |
| 4 | Отражена корректировка налоговых обязательств** методом «сторно» | 2000 | 643 | 641 | — | — |
| Учет у покупателя | ||||||
| 1 | Перечислена предоплата за товар продавцу | 12000 | 371 | 311 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по перечисленному авансу | 2000 | 641 | 644 | — | — |
| 3 | Отражена корректировка налогового кредита методом «сторно» | 2000 | 641 | 644 | — | — * |
| *Если покупатель создал резерв сомнительных долгов (см. выше), то в периоде превращения дебиторской задолженности по выданному авансу в безнадежную он вправе отразить расходы согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. ** Как мы уже отмечали, налоговики выступают против корретировки налогвых обязательств, поэтому осторожным плательщикам следует отнести сумму НДС на бухгалтерские расходы (Дт 949 Кт 643) | ||||||
Суд удовлетворяет иск о взыскании задолженности, но должник все равно не погашает ее (в том числе из-за отсутствия имущества). Есть ли основания для расходов?
В бытность
Закона о налоге на прибыль данная ситуация порождала множество вопросов. С вступлением в силу НКУ ее актуальность не снизилась. Дело в том, что после подачи иска в суд и вынесения решения в пользу продавца, его право на дальнейшую судебную защиту по данному вопросу исчерпывается, а значит, исчезают и основания для продолжения исчисления исковой давности*. В свою очередь, это приводит к тому, что такая задолженность больше не может быть признана безнадежной по абз. «а» п.п. 14.1.11 НКУ, даже если в дальнейшем покупатель ее не погасит. В силу этого плательщик не сможет отразить расходы согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ.* Хотя ранее налоговики отмечали, что в таком случае исковая давность прерывается и начинает исчисляться заново (письмо ГНАУ от 10.12.2008 г. № 25807/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 21, с. 3). Мы же советовали подходить к данным выводам с осторожностью.
Наиболее вероятным выходом из подобной ситуации может быть признание должника банкротом. Напоминаем, что в соответствии с
Законом Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII подать иск в хозяйственный суд о признании должника банкротом можно лишь в при условии, что (1) его бесспорный долг составляет не менее 300 минимальных заработных плат (с 01.10.2011 г. — 295500 грн.), (2) долг не погашен в течение 3 месяцев после установленного для их погашения срока (в данном случае — срока для погашения, установленного решением суда).Если судом будет возбуждено дело о банкротстве и в процессе его производства задолженность не будет погашена из-за недостаточности имущества, то в периоде утверждения судом отчета ликвидатора такая задолженность трансформируется в безнадежную, а значит, у плательщика появляется возможность отразить расходы согласно
абз. «в» п.п. 14.1.11 НКУ (при условии, что под такую задолженность был создан резерв сомнительных долгов — см. об этом выше).Кроме того, в описываемой ситуации задолженность сможет превратиться в безнадежную и вследствие дальнейшей ликвидации юрлица-должника, не связанной с банкротством последнего, или действия непреодолимой силы, стихийного бедствия, которые подтверждены в порядке, установленном законодательством.
