Безнадійна заборгованість зі строком позовної давності, що минув
Наявність у балансі певної частки дебіторської заборгованості є позитивним знаком, що свідчить про економічну активність підприємства. Проблеми виникають, коли вона перетворюється на сумнівну або, ще гірше, — безнадійну, що свідчить про економічну пасивність контрагентів. Особливо неприємний такий поворот подій для постачальників (щодо відвантажених, але не оплачених товарів), адже в подібній ситуації вони фактично сплачують податки зі своєї кишені. Для того щоб хоч якось нівелювати її негативні наслідки, податковим законодавством передбачено певні інструменти. Більше того, метаморфози заборгованості ще й самі по собі впливають на податковий облік сторін. Цю статтю присвячено податковим наслідкам перетворення заборгованості на безнадійну.
У свою чергу, перехідні особливості такого перетворення див. на с. 15.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Підстави для визнання заборгованості
безнадійною перелічено в п.п. 14.1.11 ПКУ, причому порівняно із Законом про податок на прибуток їх склад практично не змінився. Як і раніше, однією з таких підстав названо закінчення позовної давності. На практиці воно трапляється найчастіше, тому не дивно, що при розгляді питання про облік безнадійної заборгованості пріоритет віддається саме йому. Ця стаття не стане винятком: перш за все, ми пригадаємо основні юридичні моменти, пов’язані з розрахунком та закінченням строків позовної давності, а вже потім перейдемо до аналізу облікових особливостей визнання заборгованості безнадійною.
Головне про позовну давність
Що таке позовна давність?
Відповідно до ч. 1 ст. 256 ЦКУ позовною давністю визнається строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права та інтересу. Це визначення потребує деяких пояснень. По-перше , закінчення позовної давності не позбавляє учасників відносин статусу боржника та кредитора (ч. 1 ст. 267 ЦКУ). Отже, якщо боржник виконає зобов’язання після закінчення строку позовної давності, то він не має права вимагати повернення виконаного. У свою чергу, з позиції оподаткування таке виконання зобов’язання вважатиметься наданням безповоротної фінансової допомоги.По-друге
, навіть після закінчення позовної давності особа може подати позов до суду , а він, у свою чергу, зобов’язаний його розглянути (ч. 2 ст. 267 ЦКУ). Відмовити в розгляді позову внаслідок закінчення строку позовної давності суд може тільки при дотриманні двох умов: (1) сторона спору до винесення рішення подасть заяву про застосування позовної давності; (2) суд не визнає причини пропуску позовної давності поважними* (ч. 3 і 4 ст. 267 ЦКУ). Таким чином, застосувати позовну давність на власний розсуд суд не може, що підтверджує й ВГСУ (п. 25 інформаційного листа від 07.04.2008 р. № 01-8/211).* До таких причин можна віднести обставини, що виникли незалежно від волі особи та унеможливили її звернення за судовим захистом у період дії позовної давності.
По-третє
, існує низка вимог, на які позовна давність узагалі не поширюється. До них належать (ст. 268 ЦКУ):1)
вимоги, пов’язані з порушенням особистих немайнових прав (наприклад, вимоги про право участі в товаристві, про захист честі, гідності або ділової репутації), крім випадків, установлених законом;2)
вимоги вкладника до банку (фінансової установи) про видачу вкладу;3)
вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної каліцтвом, іншим ушкодженням здоров’я або смертю, крім випадків заподіяння такої шкоди через недоліки товару, що є рухомим майном, у тому числі тим, що є складовою частиною іншого рухомого чи нерухомого майна, уключаючи електроенергію;4)
вимоги власника чи іншої особи про визнання незаконним правового акта органу державної влади, органу влади АРК або місцевого самоврядування, яким порушено право власності чи інше речове право (за умови, що суд не поширить на такі відносини дію Кодексу адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV, який установлює шестимісячний строк для звернення до суду, — у загальному випадку, а на рішення, на підставі яких суб’єктом владних повноважень може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів, — 1 місяць*);5)
вимоги страхувальника (застрахованої особи) до страховика про здійснення страхової виплати (страхового відшкодування);6)
вимоги центрального органу виконавчої влади, що здійснює управління державним резервом, щодо виконання зобов’язань, які випливають із Закону України «Про державний матеріальний резерв» від 24.01.97 р. № 51/97-ВР;7)
в інших випадках, установлених законом.* При цьому нагадуємо, що на скарги на податкові повідомлення- рішення, якими визначено податкові зобов’язання, розповсюджується строк у 1095 днів (див. лист ДПАУ від 20.05.2011 р. № 6082/5/10-1016 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 63, с. 8).
Строк позовної давності
. Відповідно до ч. 1 ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність становить три роки. При цьому для окремих вимог ЦКУ чи інші закони можуть установлювати спеціальний строк позовної давності — скорочений або триваліший. Наприклад, деякі такі вимоги наведено в ч. 1 — 4 ст. 258 ЦКУ. Зауважте, що встановлені законодавством строки позовної давності є мінімальними — це означає, що сторони вільні продовжити їх за письмовою домовленістю, тоді як скоротити їх не можна (ст. 259 ЦКУ).Початок перебігу позовної давності(!)
. ЦКУ встановлює загальну і спеціальну дату «включення» позовної давності. У загальному випадку, така дата припадає на момент, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права чи про особу, яка його порушила (ч. 1 ст. 261 ЦКУ). Як правило, таким моментом вважається день, наступний за граничною датою виконання зобов’язання, тобто день, з якого починається порушення цивільного права та інтересу особи (постанова ВГСУ від 08.07.2010 р. № 38/403). На зазначений вище момент зверніть особливу увагу, оскільки інколи існує помилкова думка, що позовна давність нібито має розраховуватися з моменту виникнення зобов’язань.Приклад
. Договором встановлено, що особа зобов’язана передати товар протягом 10 календарних днів, наступних за днем надходження на її поточний рахунок передоплати. Передоплата надійшла 10.10.2011 р. У такому разі, якщо відвантаження товару не буде здійснено в належний строк, то перебіг позовної давності почнеться з 21.10.2011 р.Що стосується вимог зі
спеціальними датами «включення» позовної давності, то до них ст. 261 ЦКУ відносить такі вимоги (у тому числі, але не виключно):1)
за зобов’язаннями з визначеним строком виконання — після закінчення строку для виконання;2)
за зобов’язаннями з невизначеним строком виконання — з моменту, коли у кредитора виникає право пред’явити вимоги про виконання зобов’язання. Слід зауважити, що в такому разі строк позовної давності почне відлічуватися з 8-го дня після пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання вимоги не встановлено в договорі чи акті цивільного законодавства (ч. 2 ст. 530 ЦКУ);3)
про визнання правочинів недійсними, вчиненими під впливом насильства, — з дня припинення насильства;4)
про застосування наслідків нікчемного правочину — з дня, коли почалося його виконання.Крім того, як уже зазначалося, певні особливості в частині початку перебігу позовної давності можуть запроваджуватися й іншими законами (наприклад,
Кодексом законів про працю України від 10.12.71 р. щодо спорів про виплату належної зарплати).Правила обчислення позовної давності
. До правил розрахунку строку позовної давності застосовуються загальні положення про обчислення строків згідно зі ст. 253 — 255 ЦКУ. Серед них особливо цікавими є ті, що регулюють відносини при виконанні зобов’язань в останній день строку, зокрема про те, що:1)
якщо останній день строку припадає на вихідний, святковий чи інший неробочий день, визначений у місці здійснення певних дій, то днем закінчення строку є наступний робочий день;2)
якщо дії має бути виконано в установі, то строк закінчується тоді, коли в ній за встановленими правилами припиняються відповідні операції.Приклад
. Господарський суд приймає позови до 13:00. У такому разі строк позовної давності закінчиться о 13:00 останнього дня.Призупинення та переривання позовної давності
. При виникненні певних обставин перебіг позовної давності може призупинятися — після їх припинення перебіг позовної давності продовжується з урахуванням часу, що минув до призупинення. До таких обставин належать (ч. 1 ст. 263 ЦКУ):1)
надзвичайна або невідворотна подія;2)
мораторій;3)
призупинення дії нормативно-правового акта, що регулює ці відносини;4)
уключення позивача або відповідача до складу Збройних Сил України чи інших військових формувань, переведених у воєнний стан.У свою чергу, у певних випадках
позовну давність може бути перервано. У разі переривання позовної давності вона починає відлічуватися наново , причому незалежно від часу, що минув до переривання. Підставами для переривання позовної давності є (ст. 264 ЦКУ):1)
здійснення боржником дій, що свідчать про визнання ним боргу. До таких дій можуть належати (п. 23 інформаційного листа ВГСУ від 07.04.2008 р. № 01-8/211):а)
повне або часткове визнання претензії;б)
часткове погашення боржником або за його згодою іншою особою основного боргу та/або неустойки;в)
сплата процентів за основним боргом;г)
прохання про відстрочення виконання;2)
пред’явлення позову до одного із декількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач.
Новий порядок обліку безнадійної заборгованості
Облік безнадійної дебіторської заборгованості в
ПКУ порівняно із Законом про податок на прибуток кардинально змінився. Узяти хоча б те, що в ПКУ взагалі немає прямої норми (на відміну від п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток), що дозволяє включати таку заборгованість до витрат. Замість цього в абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ встановлено, що до складу інших витрат звичайної діяльності дозволяється включати витрати на створення резерву сумнівної заборгованості в сумі безнадійної дебіторської заборгованості. Перед тим, як викласти нашу позицію щодо цієї норми, нагадаємо декілька принципово важливих моментів про такий резерв.Слід почати з того, що
ПКУ не дає визначення поняття «резерв сумнівної заборгованості» та не містить правил його створення, тому не залишається нічого іншого, як звернутися з цією метою до положень бухгалтерського обліку (п.п. 14.1.84 ПКУ). Правила його формування регламентовано положеннями бухобліку, а саме П(С)БО 10. Згідно з п. 7 цього Положення підприємства зобов’язані створювати резерв сумнівних боргів*, але тільки під поточну(!) дебіторську заборгованість, що відповідає таким ознакам одночасно:1)
є фінансовим активом, тобто контрактом, що дає право отримати грошові кошти чи інший фінансовий актив від іншого підприємства (п. 4 П(С)БО 13). Виходячи з цього дебіторська заборгованість за авансовою оплатою товарів (робіт, послуг) фінансовим активом не є;2)
не придбана підприємством;3) не призначена для перепродажу
;4)
не є безнадійною — поточною дебіторською заборгованістю, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або щодо якої минув строк позовної давності.* Про створення та облік резерву сумнівних боргів див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 8, с. 24.
Резерв сумнівних боргів створюється по кредиту рахунка 38
«Резерв сумнівних боргів» у момент віднесення поточної дебіторської заборгованості, що відповідає зазначеним вище ознакам, до сумнівної (тобто при виникненні невпевненості в її погашенні). При цьому його сума одночасно відображається у витратах — по дебету субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги». На додачу до викладеного вище важливо зауважити, що до сумнівної не можна відносити поточну дебіторську заборгованість, забезпечену такими видами забезпечення виконання зобов’язань, як порука, гарантія, застава, притримання, завдаток.Надалі, якщо сумнівну заборгованість буде визнано
безнадійною, її суму потрібно списати через резерв — по дебету рахунка 38 в кореспонденції з кредитом рахунка заборгованості, а частину, що перевищує суму резерву, списати безпосередньо на витрати* (до дебету субрахунку 944). При цьому після списання безнадійної заборгованості її облік має продовжуватися на позабалансовому субрахунку 071 «Списані активи» не менше трьох років.* Відразу ж на витрати списується й та безнадійна заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено.
Зауважте, що наведене вище правило має імперативний характер, а отже, для створення резерву наявність відповідного зазначення в наказі про облікову політику не потрібна, у ньому тільки слід застерегти метод, за яким такий резерв створюватиметься. Крім того, навіть
якщо до наказу про облікову політику внесено запис про те, що резерв сумнівних боргів підприємством не створюється, це не звільняє від його формування.Пригадавши, що являє собою резерв сумнівних боргів,
повернемося до податкових реалій, а саме до абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. Як уже зазначалося, там ідеться про витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, що визнаються в сумі безнадійної дебіторської заборгованості. Відразу попереджаємо читачів: не влучте у пастку! Незважаючи на те що в наведеній нормі йдеться про витрати на створення резерву (Дт 944 — Кт 38), насправді до витрат можна включати лише суму заборгованості, визнану безнадійною, тобто витрати можна буде відобразити не раніше** списання безнадійної заборгованості через резерв (Дт 38 — Кт рахунка заборгованості). У декларації з податку на прибуток для таких витрат передбачено окремий рядок — ряд. 06.5.4 додатка ІВ «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» (також див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 18). При цьому зверніть увагу на такий важливий факт: для відображення витрат згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ здійснення заходів щодо стягнення боргів не потрібне!** Але не обов’язково в тому самому періоді (у бухобліку заборгованість може бути визнано безнадійною раніше, ніж у податковому).
Однак вище було описано ідеальний варіант. Реальність же така, що більшість підприємств закривають очі на приписи
П(С)БО 10 і резерв сумнівних боргів не створюють (адже відповідальність за це малоймовірна***). Як же бути в такому разі: чи можна відносити на витрати безнадійну заборгованість в обхід резерву? Думки незалежних фахівців із цього питання розділилися. Нам, у свою чергу, ближча позиція скептиків: справа в тому, що формально в абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ йдеться про включення безнадійної заборгованості до витрат через резерв, а отже, при збільшенні витрат без створення останнього у платників, найімовірніше, виникнуть проблеми.*** За порушення порядку ведення бухгалтерського обліку передбачено адміністративну відповідальність за ст. 1642 КУпАП. Водночас
притягти до неї можуть лише органи КРУ (ст. 2341 КУпАП).Водночас викладене вище
не означає, що у платників, які не створювали резерв на порушення П(С)БО 10, зникнуть формальні підстави для відображення витрат згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. Справа в тому, що правила створення резерву сформульовано досить ліберально, і, за ідеєю, ніщо не забороняє платнику в періоді виникнення безнадійної заборгованості виправити помилку та нарахувати резерв у попередньому періоді, в якому заборгованість ще не стала безнадійною. Таке виправлення у межах року реалізується складанням бухгалтерської довідки з відображенням запису Дт 944 — Кт 38. Якщо резерв необхідно нарахувати у звітному періоді попереднього року, то слід скористатися записом Дт 441 — Кт 38 (докладно про виправлення бухгалтерських помилок див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 44, с. 29).Потім, у поточному періоді платнику слід
відобразити списання безнадійної заборгованості через резерв (записом Дт 38 — Кт рахунка заборгованості), після чого він матиме повне право на включення її до витрат згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ.Гірша справа з платниками, які мають дебіторську заборгованість, що
не відповідає ознакам, наведеним у п. 7 П(С)БО 10 (див. вище), — насамперед це стосується заборгованості за виданими авансами. Річ у тому, що стосовно такої заборгованості створення резерву сумнівних боргів узагалі не передбачено. Таким чином, якщо вона перетвориться на безнадійну, то при спробі віднести її суму до витрат згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ є шанс зіткнутися з нерозумінням з боку податкових органів. Ця ситуація здається нам украй несправедливою, оскільки зазначений вище механізм ставить постачальників у вигідніше становище порівняно з покупцями. У зв’язку з цим ми вважаємо, що останні можуть поборотися за витрати — для цього в договорі з продавцем слід застерегти з посиланням на ч. 2 ст. 693 ЦКУ: якщо продавець не передав товар у належний строк, то він зобов’язаний повернути передоплату. Як бачимо, у такому разі в покупця виникає право вимоги не товарів, а грошових коштів, котрі, як відомо, є фінансовим активом (п. 4 П(С)БО 13). Таку вимогу слід оформити письмово і надіслати продавцю. На підставі зазначеного перетворення в покупця з’являються підстави для нарахування резерву сумнівних боргів, а отже, і можливості для відображення витрат згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. При цьому зазначене вище перетворення потребує двох уточнень. По-перше, з моменту виставляння вимоги продавцю строк позовної давності має розраховуватися наново. Це пов’язане з тим, що в цей момент у правовідносинах між сторонами одне зобов’язання (товарне) зникає і замість нього виникає нове (грошове). По-друге, існує певна проблема з податковим кредитом. Річ в тому, що в момент припинення товарного зобов’язання зникає і об’єкт обкладення ПДВ, а отже, у покупця в цьому самому періоді виникає необхідність коригування податкового кредиту. Водночас у схожій ситуації податкове відомство висловлювалося про коригування податкових показників лише в момент здійснення конкретних дій (лист ДПАУ від 08.12.2006 р. № 23025/7/16-1517-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 73, с. 46), з чого напрошується висновок про те, що таке коригування слід відобразити в періоді закінчення позовної давності. Хотілося б, щоб податківці були послідовними у своїх думках та вибрали другий варіант.
Безнадійна заборгованість за відвантажені товари
Якщо постачальник відвантажив товар, а покупець затримав оплату аж до закінчення позовної давності, то заборгованість останнього відповідно до
п.п. 14.1.11 ПКУ перетворюється на безнадійну. Розглянемо її облік у продавця та покупця.Облік у продавця
. Спочатку про доходи й витрати. У момент відвантаження товару продавець мав відобразити: (1) доходи згідно з п. 137.1 ПКУ (адже, як правило, саме в цей момент передається і право власності); (2) витрати в частині собівартості товару (п. 138.4 ПКУ). Надалі, коли заборгованість покупця з оплати перетворилася на сумнівну, підприємство мало нарахувати резерв сумнівних боргів (за умови, що така заборгованість була поточною, тобто очікувалася до погашення протягом 12 місяців з дати балансу). Якщо ж вийшло так, що заборгованість залишилася не погашеною до закінчення позовної давності, то вона перетворюється на безнадійну і може бути віднесена до витрат (з урахуванням ПДВ) через резерв. У декларації такі витрати буде відображено в ряд. 06.5.4 додатка ІВ декларації.Якщо резерв не створювався на порушення
П(С)БО 10, то, як уже зазначалося, його потрібно: (1) нарахувати в попередньому звітному періоді в порядку виправлення; (2) списати в поточному звітному періоді записом Дт 38 — Кт рахунка заборгованості. Лише після цього таку заборгованість можна буде включити до витрат згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. Якщо ж резерв узагалі не створювати, то збільшувати витрати на суму безнадійної заборгованості доволі ризиковано.Що стосується
доходів, то для їх коригування у продавця підстав немає. При цьому якщо після списання безнадійної заборгованості покупець усе-таки оплатить вартість товарів, з податкової точки зору така оплата розглядатиметься як безповоротна фінансова допомога (п.п. 14.1.257 ПКУ). Її слід відобразити в періоді фактичного надходження коштів на поточний рахунок або до каси (п. 137.10 ПКУ). У декларації таку суму має бути відображено в ряд. 03.10 додатка ІД «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді, у тому числі:». На завершення питання про витрати слід зауважити, що коригувати відображену раніше у витратах собівартість товару не потрібно — таких коригувань ПКУ не передбачає.Тепер щодо обліку ПДВ
. Одним з об’єктів обкладення ПДВ є поставка товарів, під якою розуміється будь-яка передача права на розпорядження товарами у статусі власника (п.п. 14.1.191 ПКУ). Таким чином, передавши товар покупцю, продавець фактично здійснив поставку і на дату такої передачі мав відобразити податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). Надалі, коли дебіторська заборгованість перейде до розряду безнадійної, податкові зобов’язання продавця не повинні коригуватися — у ПКУ таке коригування не передбачено.Облік у покупця
. Після отримання товару покупець має право збільшувати витрати в загальному порядку: або в момент визнання доходів від його продажу (п. 138.4 ПКУ), або в момент здійснення відповідних витрат (п. 138.5 ПКУ). Надалі, коли його кредиторська заборгованість за отриманий, але не оплачений товар стане безнадійною, з податкової точки зору вона трансформується в безповоротну фінансову допомогу (п.п. 14.1.257 ПКУ). Таким чином, у періоді закінчення позовної давності щодо кредиторської заборгованості за отриманий товар покупець повинен буде нарахувати доходи (з урахуванням ПДВ) і відобразити їх у ряд. 03.24 додатка ІД «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» декларації з податку на прибуток. Що стосується коригування витрат, то ПКУ не містить подібних вимог. При цьому важливо, що податківці у відповіді на це запитання вказали на необхідність нарахувати доходи, указавши на те, що в періоді реалізації товарів можливо збільшити витрати* (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.28, див. на с. 46).* Як пам’ятаєте, у період дії Закону про податок на прибуток податкове відомство наполягало на зменшенні витрат при визнанні кредиторської заборгованості за неоплачені товари безнадійною (лист ДПАУ від 07.06.2006 р. № 10751/7/15-0317).
При отриманні товару покупець
міг відобразити податковий кредит у загальному порядку за умови, що товар призначався для використання в оподатковуваних ПДВ операціях у межах його господарської діяльності. При цьому ми вважаємо, що в періоді, коли його заборгованість перед постачальником стала безнадійною, податковий кредит коригувати не потрібно** — це пов’язане з відсутністю порушень в умовах його формування. Водночас не виключено, що податківці займуть іншу позицію: у одній зі своїх консультацій в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.10) вони дійшли висновку, що в такій ситуації податковий кредит потрібно відкоригувати. Підставою для таких висновків вони визнали відсутність факту сплати податку постачальнику товару. У принципі, ця умова висувається лише для отримання права на бюджетне відшкодування (п.п. «а» п. 200.4 ПКУ), тоді як для права на податковий кредит має вистачити дотримання лише однієї умови — використання товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.** Не потрібно здійснювати й умовну поставку згідно з п. 189.1 ПКУ, адже товар було використано в господарській діяльності.
Для наочності покажемо викладений матеріал у табличній формі (табл. 1 і 2).
Таблиця 1
Податкові наслідки визнання заборгованості щодо відвантажених товарів безнадійною
| Дія/подія | Дебіторська заборгованість продавця щодо відвантажених товарів | Кредиторська заборгованість покупця щодо отриманих, але не оплачених товарів | ||
| податок на прибуток | ПДВ | податок на прибуток | ПДВ | |
| Відвантаження/отримання товару | Доходи (ряд. 02 декларації), витрати в частині собівартості (додаток СВ декларації) | Податкові зобов’язання (ряд. 1 декларації) | Витрати в загальному порядку (при продажу або здійсненні витрат) | Податковий кредит (ряд. 10.1 декларації) |
| Закінчення позовної давності | Витрати з урахуванням ПДВ* (ряд. 06.5.4 додатка ІВ декларації) | — | Доходи з урахуванням ПДВ (ряд. 03.24 додатка ІД декларації) | Податковий кредит не коригується** |
| * За умови створення резерву сумнівних боргів. ** Як уже зазначалося, не виключено, що податківці займуть іншу позицію. | ||||
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік безнадійної заборгованості щодо відвантажених товарів
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Облік у продавця | ||||||
| 1 | Відвантажено товари покупцю | 12000 | 361 | 702 | 10000 | 8000 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 2000 | 702 | 641 | — | — |
| 3 | Списано собівартість відвантажених товарів | 8000 | 902 | 281 | — | — |
| 4 | Нараховано резерв сумнівних боргів при перетворенні дебіторської заборгованості на сумнівну (сума умовна) | 12000 | 944 | 38 | — | — |
| 5 | Списано заборгованість через резерв сумнівних боргів у періоді визнання її безнадійною | 12000 | 38 | 361 | — | 12000 |
| 6 | Відображено суму безнадійної заборгованості на позабалансовому рахунку (має обліковуватися на ньому не менше трьох років) | 12000 | 071 | — | — | — |
| Облік у покупця | ||||||
| 1 | Отримано товари від продавця | 10000 | 281 | 631 | — | —* |
| 2 | Відображено податковий кредит щодо отриманих товарів | 2000 | 641 | 631 | — | — |
| 3 | Списано кредиторську заборгованість після закінчення строку позовної давності | 12000 | 631 | 717 | 12000 | — |
| 4 | Відображено коригування податкового кредиту методом «сторно» (для обережного покупця) | 2000 | 641 | 644 | — | — |
| * Як уже зазначалося, після отримання товару покупець має право відобразити витрати в загальному порядку: за датою його реалізації або за датою здійснення витрат. | ||||||
Безнадійна заборгованість за авансами
Якщо постачальник отримує аванс за товар, але затримує його відвантаження аж до закінчення позовної давності, то його заборгованість перед покупцем перетворюється на безнадійну. У такому разі на продавця та покупця чекають такі податкові наслідки.
Облік у продавця
. Багато хто, мабуть, пам’ятає, що отримання авансу з 01.04.2011 р. не спричинює необхідності відображення доходів (п.п. 136.1.1 ПКУ). У цьому випадку доходи продавець повинен буде відобразити лише в періоді, в якому його кредиторська заборгованість перед покупцем перетвориться на безнадійну, — адже після закінчення позовної давності отримана раніше сума авансу (з урахуванням суми ПДВ, що міститься в ній) перетвориться на безповоротну фінансову допомогу (п.п. 14.1.257 ПКУ). У декларації такі доходи слід відобразити в ряд. 03.24 додатка ІД.Що стосується
обліку ПДВ, то при отриманні авансу продавець був зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). Надалі поставка товару не відбулася, а отже, фактично зник і об’єкт оподаткування. У зв’язку з цим було б логічно зменшити раніше відображені податкові зобов’язання. Водночас, як відомо, з декларації з ПДВ зник рядок, що дозволяв реалізувати таке коригування. У зв’язку з цим таке коригування найлогічніше вказати в ряд. 8.1, навіть незважаючи на те, що цей рядок призначено для інших ситуацій. Разом з такою декларацією слід подати додаток Д1 (при цьому в його графах 6 — 7 проставляється прокреслення). Крім того, до декларації слід обов’язково додати пояснення мотивів заповнення ряд. 8.1. Можливість подібних дій передбачено п. 46.4 ПКУ, яким установлено право платника податків подати доповнення до декларації, якщо він вважає, що вона завищує його податкові зобов’язання всупереч нормам ПКУ.Незважаючи на те що необхідність зменшення ПДВ-зобов’язань у зв’язку зі зникненням об’єкта оподаткування очевидна,
податкове відомство дотримується іншої думки та неправомірно забороняє здійснювати таке коригування (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10).Облік у покупця
. При перерахуванні передоплати за товар продавцю підстави для відображення витрат у покупця відсутні (п.п. 139.1.3 ПКУ). Надалі, коли дебіторська заборгованість за непоставлений товар стане безнадійною, з відображенням витрат можуть виникнути проблеми — це пов’язане з тим, що під таку заборгованість резерв сумнівних боргів не створюється, а отже, вона не підпадає під дію абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ . Як уже зазначалося, вийти з такої ситуації можна, застерігши в договорі з продавцем обов’язок останнього в разі несвоєчасної поставки товару повернути передоплату. У такому разі дебіторська заборгованість перетворюється з товарної на грошову, а отже, у покупця з’являється можливість нарахувати резерв сумнівних боргів і надалі відобразити витрати згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. При цьому нагадуємо, що по-перше, строк позовної давності щодо такої заборгованості починає відлічуватися наново, а по-друге, покупцю слід відкоригувати раніше відображений податковий кредит — у момент припинення товарного зобов’язання або закінчення позовної давності (докладніше про це див. вище).У частині
ПДВ-обліку варто зазначити, що в момент перерахування передоплати покупець міг відобразити податковий кредит у загальному порядку: за умови, що товар призначався для використання в операціях, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності. Після того, як дебіторська заборгованість стала безнадійною, фактично зник об’єкт оподаткування, а отже, покупцю необхідно відкоригувати податковий кредит (якщо він не зробив цього раніше — див. вище). Таке коригування реалізується за допомогою умовної поставки. Таким чином, у періоді перетворення дебіторської заборгованості на безнадійну або припинення товарного зобов’язання (див. вище) покупець має виписати сам собі податкову накладну. У її верхній частині в полі «Залишається у продавця (тип причини)» слід поставити позначку «Х» і код «08». У декларації з ПДВ таке коригування слід відобразити в загальному ряд. 1.Покажемо викладену інформацію в табличній формі (табл. 3 і 4).
Таблиця 3
Податкові наслідки визнання заборгованості за виданими авансами безнадійною
| Дія/подія | Кредиторська заборгованість продавця щодо отриманого авансу | Дебіторська заборгованість покупця щодо оплачених, але не отриманих товарів | ||
| податок на прибуток | ПДВ | податок на прибуток | ПДВ | |
| Отримання/перерахування авансу | — | Податкові зобов’язання (ряд. 1 декларації) | — | Податковий кредит (ряд. 10.1 декларації) |
| Закінчення позовної давності | Доходи з урахуванням ПДВ (ряд. 03.24 додатка ІД декларації) | Податкові зобов’язання коригуються* | —** | Податкові зобов’язання (ряд. 1 декларації) |
| * Як уже зазначалося, податківці виступають проти їх коригування. ** Якщо покупець створював резерв (див. вище), то він може відобразити витрати в частині безнадійної заборгованості в ряд. 06.5.4 додатка ІВ декларації з податку на прибуток. | ||||
Таблиця 4
Бухгалтерський та податковий облік безнадійної заборгованості за виданими авансами
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | Д | В | |||
| Облік у продавця | ||||||
| 1 | Надійшла передоплата за товар від покупця | 12000 | 311 | 681 | — | — |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання щодо отриманого авансу | 2000 | 643 | 641 | — | — |
| 3 | Списано кредиторську заборгованість після закінчення строку позовної давності | 12000 | 681 | 717 | 12000 | — |
| 4 | Відображено коригування податкових зобов’язань** методом «сторно» | 2000 | 643 | 641 | — | — |
| Облік у покупця | ||||||
| 1 | Перераховано передоплату за товар продавцю | 12000 | 371 | 311 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит щодо перерахованого авансу | 2000 | 641 | 644 | — | — |
| 3 | Відображено коригування податкового кредиту методом «сторно» | 2000 | 641 | 644 | — | —* |
| * Якщо покупець створив резерв сумнівних боргів (див. вище), то в періоді перетворення дебіторської заборгованості за виданим авансом на безнадійну він має право відобразити витрати згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. ** Як уже зазначалося, податківці виступають проти коригування податкових зобов’язань, тому обережним платникам слід віднести суму ПДВ на бухгалтерські витрати (Дт 949 — Кт 643). | ||||||
Суд задовольняє позов про стягнення заборгованості, але боржник усе одно не погашає її (у тому числі через відсутність майна). Чи є підстави для витрат?
За часів дії
Закону про податок на прибуток ця ситуація породжувала безліч запитань. З набуттям чинності ПКУ її актуальність не знизилася. Справа в тому, що після подання позову до суду і прийняття рішення на користь продавця його право на подальший судовий захист із цього питання вичерпується, а отже, зникають і підстави для продовження обчислення позовної давності*. У свою чергу, це призводить до того, що таку заборгованість більше не може бути визнано безнадійною згідно з абз. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ, навіть якщо надалі покупець її не погасить. Тому платник не зможе відобразити витрати відповідно до абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ.* Хоча раніше податківці зазначали, що в такому разі позовна давність переривається та починає обчислюватися наново (лист ДПАУ від 10.12.2008 р. № 25807/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 21, с. 3). Ми ж радили підходити до таких висновків обережно.
Найімовірнішим виходом з подібної ситуації може бути визнання боржника банкрутом. Нагадуємо, що відповідно до
Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII подати позов до господарського суду про визнання боржника банкрутом можна лише за умови, що: (1) його безспірний борг становить не менше 300 мінімальних заробітних плат (з 01.10.2011 р. — 295500 грн.), (2) борг не погашено протягом трьох місяців після встановленого для його погашення строку (у цьому випадку — строку для погашення, установленого рішенням суду).Якщо судом буде порушено справу про банкрутство і у процесі її провадження заборгованість не буде погашено через недостатність майна, то в періоді затвердження судом звіту ліквідатора така заборгованість трансформується в безнадійну, а отже, у платника з’являється можливість відобразити витрати згідно з
абз. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ (за умови, що під таку заборгованість було створено резерв сумнівних боргів — див. про це вище).Крім того, в описаній ситуації заборгованість зможе перетворитися на безнадійну і в результаті подальшої ліквідації юридичної особи — боржника, не пов’язаної з банкрутством останнього, або дії непереборної сили, стихійного лиха, які підтверджено в порядку, установленому законодавством.
