Задолженность с истекшим сроком исковой давности в ВЭД
Испытывать трудности в выполнении взятых на себя договорных обязательств могут и субъекты внешнеэкономической деятельности. В таком случае порой длительная задолженность должника с течением времени может перерасти в безнадежную. Каким образом происходит списание безнадежных ВЭД-долгов по истечении срока исковой давности и какие валютные нюансы нужно при этом учитывать, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Срок исковой давности в ВЭД
Как известно, в отечественном законодательстве общий срок исковой давности установлен в 3 года (
ст. 257 ГКУ). Вместе с тем в ВЭД-отношениях существуют свои особенности, и срок исковой давности зависит прежде всего от того, каким образом стороны решили урегулировать этот вопрос в ВЭД-договоре (в частности, право какого государства по договоренности выбрано регулирующим отношения сторон). Поэтому во избежание различного рода недоразумений о таких деталях лучше побеспокоиться заранее — еще на договорном этапе ВЭД-отношений.Вдобавок нужно учитывать, что в ВЭД-сфере существует «своя»
Конвенция об исковой давности (для Украины вступила в силу с 01.04.94 г., письмо МИД Украины от 21.02.2001 г. № 21/19-612-267), ст. 8 которой срок исковой давности установлен продолжительностью в 4 года (при этом ч. 2 ст. 22 Конвенции допускает, что в любое время в течение срока исковой давности по письменному заявлению должника кредитору этот срок может быть продлен, однако все же согласно ст. 23 не может превышать 10 лет). Правда, заметим, касается все это договорных отношений сторон стран-участниц, присоединившихся к Конвенции об исковой давности (перечень которых по состоянию на 27.03.2003 г. приводился в письме МИД Украины от 27.10.2003 г. № 72/17-612-4085). Напомним, как сообщалось в письме, действие Конвенции распространяется на ВЭД-договоры Украины со следующими странами-участницами: Аргентина, Беларусь, Болгария, Босния и Герцеговина, Бразилия, Бурунди, Венгрия, Гана, Гвинея, Доминиканская Республика, Египет, Замбия, Коста-Рика, Куба, Мексика, Монголия, Никарагуа, Норвегия, Парагвай, Польша, Республика Молдова, Румыния, Сербия и Черногория, Словакия, Словения, США, Уганда, Уругвай и Чешская Республика. Как видим, из стран СНГ Конвенция об исковой давности распространятся лишь на Украину, Беларусь и Республику Молдова. А вот в отношениях с Российской Федерацией Конвенция не применяется — не действует (на что обращалось внимание в письме МИД Украины от 16.11.2004 г. № 72/14-612/1-6237).В то же время, как оговорено
ч. 3 ст. 3 Конвенции, если стороны договора купли-продажи в ясной форме исключили ее применение, то Конвенция не применяется.В результате, с учетом вышесказанного, в ВЭД-отношениях при определении срока исковой давности возможны следующие
варианты:(1) в договоре
указано, что отношения сторон регулируются законодательством Украины (соответственно срок исковой давности при этом в общем случае составляет 3 года) или законодательством третьего государства (тогда ориентируются на установленный таким законодательством срок);(2) стороны ВЭД-договора являются субъектами из
стран — участниц Конвенции об исковой давности и договорились о применении в своих отношениях ее положений (в таком случае в вопросах исковой давности руководствуются Конвенцией);(3) в договоре
не оговорено, право какого государства регулирует отношения сторон по договору. В таком случае нужно учитывать, что согласно ч. 1 ст. 44 Закона Украины «О международном частном праве» от 23.06.2005 г. № 2709-IV к договору применяется законодательство государства местонахождения субъекта хозяйствования, являющегося по договору купли-продажи продавцом. Поэтому покупатель в этой ситуации может столкнуться с неожиданными для себя «иностранными» особенностями (в частности, сроком исковой давности, меньшим отечественного, и т. п.). Чтобы этого не случилось, повторим: при выстраивании ВЭД-отношений с иностранными партнерами ситуацию со сроками исковой давности лучше изначально оговорить в договоре (т. е. в соответствии с правом какой страны будут регулироваться в таком случае отношения сторон) либо при отсутствии такой оговорки выяснить для себя, какое право и каким образом будет применяться в этом случае.А теперь перейдем к учетным моментам, рассмотрев отдельно ситуации, когда в роли должника в ВЭД выступает каждая из сторон — как резидент, так и нерезидент. И начнем с безнадежной (с истекшим сроком исковой давности) кредиторской задолженности перед нерезидентом.
Безнадежная (кредиторская) задолженность перед нерезидентом
Кредиторская задолженность перед нерезидентом может быть: денежной (т. е. возникать вследствие неоплаты ранее ввезенного на таможенную территорию Украины товара) или товарной (когда по полученной предоплате товар нерезиденту так и не был отгружен).
Денежная задолженность перед нерезидентом
Согласно
п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, считается безнадежной задолженностью. А значит, по истечении срока исковой давности сумма безнадежной кредиторской задолженности перед нерезидентом (за товары, полученные, но не оплаченные по договору купли-продажи) в налоговом учете включается в состав прочих «налоговых» доходов (п.п. 135.5.4 НКУ) на дату такого признания (п. 137.10 НКУ). При этом доходы показываются в строке 03.24 приложения ІД к декларации. Заметим, что налоговики в этом случае говорят о необходимости увеличения «налоговых» доходов в периоде, на который приходится истечение срока исковой давности (консультация, размещенная в разделе 110.28 Единой базы налоговых знаний).Также в ВЭД-случае (в отличие от «отечественного», когда «налоговые» доходы, напомним, возникают на всю сумму задолженности «с (неоплаченным поставщику) НДС») следует учитывать, что резидент, не рассчитавшийся с нерезидентом за импортный товар (однако уплативший при этом ввозной НДС на таможне), увеличивает
«налоговые» доходы исходя из контрактной стоимости неоплаченных товаров без учета НДС (консультация в разделе 110.28 Единой базы налоговых знаний). При этом налоговый кредит по ввозному НДС сохраняется (не корректируется), ведь сумма налога (в отличие от стоимости самого импортного товара) была фактически уплачена налогоплательщиком во время таможенного оформления при ввозе. Вдобавок корректировать уплаченный НДС в таком случае не требуют ни «корректировочная» ст. 192 НКУ, ни какие-либо иные нормы законодательства. Правда, попутно заметим, что, например, при импорте бесплатно полученных товаров (когда НДС при ввозе также уплачивается на таможне) налоговики не признают налоговый кредит по ввозному НДС, мотивируя это тем, что якобы сам товар при этом не приобретался, а получался бесплатно (консультация в разделе 130.18 Единой базы налоговых знаний). Однако такую логику вряд ли можно притянуть к рассматриваемой ситуации, ведь товар в данном случае бесплатно полученным не является.Кроме того, учитывая, что задолженность является валютной, в данном случае возникает вопрос о
размере «налоговых» доходов — по какому курсу НБУ их показывать (курсу НБУ на момент возникновения или списания задолженности)? Для этого прежде всего обратим внимание на то обстоятельство, что с 01.04.2011 г. согласно п.п. 153.1.3 НКУ монетарная валютная задолженность стала подлежать перерасчету в налоговом учете (т. е. по ней в налоговом учете также стали определяться курсовые разницы (КР) по правилам, аналогичным бухучетным). А значит, денежная задолженность перед нерезидентом (на протяжении всего периода существования) в налоговом учете будет пересчитываться и возникающие по ней КР (в зависимости от изменения валютного курса) соответственно будут увеличивать при этом либо «налоговые» доходы, либо «налоговые» расходы. По этой причине, учитывая такое «влияние» на налоговый учет изменений валютного курса, считаем, что в данном случае при отражении «налоговых» доходов нужно ориентироваться на «текущий» курс НБУ, сложившийся на дату списания безнадежной задолженности. Такой подход нам представляется правильным в силу того, что при нем доходами будет «компенсироваться» как стоимость самого импортного товара, так и сумма повлиявших с 01.04.2011 г. на налоговый учет курсовых разниц.Также заметим: если стоимость таких импортных товаров уже успела попасть в налоговом учете в «налоговые» расходы (по правилам
пп. 1384, 138.5 НКУ — например, импортный товар был продан или увеличил прочие «налоговые» расходы налогоплательщика), то «налоговые» расходы при этом сохраняются и не сторнируются (т. е. корректировать их не нужно; кстати, с сохранением «налоговых» расходов в таком случае соглашаются и налоговики, см. консультацию в разделе 110.28 Единой базы налоговых знаний, а также «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2011, № 22, с. 15).Рассмотрим пример.
Пример
. По договору купли-продажи налогоплательщик (покупатель) получил от нерезидента товар стоимостью $10000. При ввозе (курс НБУ — 7,8 грн./$, условно) были уплачены таможенные платежи в сумме 24960 грн., в том числе:— ввозная таможенная пошлина — 7800 грн.;
— ввозной НДС — 17160 грн.
По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность перед нерезидентом (товар нерезиденту так и не был оплачен) списывается как безнадежная.
В учете операции отразятся следующим образом:
Безнадежная (денежная) задолженность перед нерезидентом
(по полученным, но не оплаченным товарам)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Ввоз и получение товара от нерезидента | |||||
| 1. Уплачены таможенные платежи (курс НБУ — 7,8 грн./$, условно): |
|
|
|
|
|
| — ввозная таможенная пошлина | 377 | 311 | 7800 | — | — |
| — ввозной НДС [($10000 х 7,8 грн./$ + 7800 грн.) х 20 %)] | 377 | 311 | 17160 | — | — |
| 2. Оприходован импортный товар ($10000 х 7,8 грн./$) | 28 | 632 | $10000 78000* | — | — * |
| 3. В первоначальную стоимость товара | 28 | 377 | 7800 | — | — * |
| *Стоимость импортных товаров в налоговом учете будет включаться в «налоговые» расходы по правилам пп. 138.4, 138.5 НКУ. | |||||
| 4. Отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС (на основании ГТД) | 641 | 377 | 17160 | — | — |
| 5. На конец отчетного периода (квартала) отражена курсовая разница | 632 | 714 | 500 | 500* | — |
| *С 01.04.2011 г. согласно п.п. 153.1.3 НКУ в налоговом учете по валютным операциям рассчитываются курсовые разницы по правилам, аналогичным бухучетным. Учитывая, что задолженность перед нерезидентом (до момента ее признания безнадежной и списания) остается монетарной, в конце каждого отчетного периода (квартала) по ней рассчитываются курсовые разницы (КР) аналогичным образом (далее в примере ежеквартальный расчет КР опускается). При этом, как предусмотрено п.п. 153.1.3 НКУ, результаты такого расчета КР в учете отражаются следующим образом: | |||||
| Списание безнадежной (денежной) задолженности перед нерезидентом | |||||
| 6. Отражена курсовая разница на дату списания безнадежной задолженности (предположим, сумма КР составляет 2500 грн., условно) (курс НБУ на дату списания задолженности — 8,0 грн./$, условно) | 945 | 632 | 2500 | — | 2500* |
| *Согласно п.п. 153.1.3 НКУ отрицательная КР по монетарной валютной задолженности в налоговом учете включается в состав прочих «налоговых» расходов. | |||||
| 7. Списана безнадежная (денежная) задолженность перед нерезидентом по окончании срока исковой давности | 632 | 717 | $10000 80000 | 80000* | — |
| *Согласно п.п. 135.5.4 НКУ сумма безнадежной кредиторской задолженности включается в состав прочих «налоговых» доходов и отражается в строке 03.24 приложения ІД (по курсу НБУ на момент ее списания, поскольку валютная задолженность перед нерезидентом являлась монетарной и подлежала пересчету). | |||||
Товарная задолженность перед нерезидентом
Если от нерезидента была получена предоплата (аванс) за товар, но товар нерезиденту так и не был отгружен, то по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность перед нерезидентом приобретает статус безвозвратной финансовой помощи (
п.п. 14.1.257 НКУ) и в налоговом учете включается в состав прочих «налоговых» доходов (п.п. 135.5.4 НКУ).При этом в данном случае также возникает вопрос о величине «налоговых» доходов — по какому курсу НБУ их показывать? Считаем, что данная ситуация будет несколько отличаться от рассмотренной выше. Ведь списываемая задолженность является
немонетарной. А значит, курсовые разницы по ней не рассчитывались и соответственно на налоговый учет повлиять не могли. Поэтому, на наш взгляд, в данной ситуации нужно ориентироваться на «старый» курс — курс НБУ на дату возникновения такой задолженности (получения предоплаты от нерезидента). Таким образом, в выборе курса НБУ по безнадежной задолженности все решает «монетарность» или «немонетарность» списываемого долга. Такой подход нам видится наиболее объективным. Кстати, раньше, в период действия Закона о налоге на прибыль, когда ни денежная, ни товарная задолженности не пересчитывались, контролирующие органы высказывали на этот счет аналогичное мнение, отмечая, что при списании такой безнадежной валютной (непересчитываемой) задолженности нужно исходить из курса НБУ на момент ее возникновения (см., к примеру, консультации в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79, с. 46, а также журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 31, с. 19).Что касается НДС, то, как известно, его при экспорте (по ставке 0 %) начисляют по отгрузке (
п.п. «б» п. 187.1 НКУ). А таковой так и не произошло. При этом предварительная оплата стоимости экспортируемых товаров также не приводила к возникновению НДС-обязательств и на налоговый учет по НДС никак не влияла (п. 187.11 НКУ). Заметим, что безвозвратная финансовая помощь тоже не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.4 НКУ). Поэтому в НДС-учете списание безнадежной кредиторской задолженности никак не отразится.Рассмотрим пример.
Пример
. По договору купли-продажи налогоплательщик (продавец) получил от нерезидента предоплату (аванс) за товар в сумме € 10000. По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность перед нерезидентом (товар нерезиденту так и не был отгружен) списывается как безнадежная.В учете операции отразятся следующим образом:
Безнадежная (товарная) задолженность перед нерезидентом
(по полученным авансам, под которые не был поставлен товар)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Получение предоплаты за товар от нерезидента | |||||
| 1. Получена предоплата за товар от нерезидента (курс НБУ — 10,7 грн./€, условно) | 312 | 681 | €10000 107000 | — * | — |
| *Согласно п.п. 136.1.1 НКУ полученная предоплата «налоговые» доходы не увеличивает. | |||||
| Списание безнадежной (товарной) задолженности перед нерезидентом | |||||
| 2. Списана безнадежная (товарная) задолженность перед нерезидентом по окончании срока исковой давности | 681 | 717 | €10000 107000 | 107000* | — |
| *Согласно п.п. 135.5.4 НКУ сумма безнадежной кредиторской задолженности включается в состав прочих «налоговых» доходов и отражается в строке 03.24 приложения ІД (по курсу НБУ на момент возникновения такой задолженности перед нерезидентом, поскольку задолженность являлась немонетарной и не подлежала пересчету). | |||||
Безнадежная (дебиторская) задолженность нерезидента
Начиная разговор о дебиторской задолженности нерезидента, прежде всего следует вспомнить об установленном
Законом № 185 (для завершения экспортных и импортных операций в ВЭД) сроке в 180 календарных дней. Ведь в таком случае, как известно, отводится:— при экспорте (на условиях отсрочки платежа) — для поступления валютной выручки — 180 дней со дня таможенного оформления экспорта (выписки вывозной ГТД);
— при импорте (на условиях отсрочки поставки) — для ввоза импортных товаров — 180 дней с момента перечисления аванса нерезиденту.
Заметим, что
для бартерных операций в ВЭД (если за экспортом следует импорт) такой срок установлен вдвое меньшим и на «завершающий бартер» импорт товаров в таком случае отводится 90 календарных дней с даты таможенного оформления товаров, экспортированных по бартерному договору (ч. 1 ст. 2 Закона № 351).Превышение указанных сроков требует заключения центрального органа исполнительной власти по вопросам экономической политики (
ст. 1, 2 Закона № 185, ч. 3 ст. 2 Закона № 351). При этом для некоторых видов договоров (договоров производственной кооперации, комплексного строительства, гарантийного обслуживания, поставки сложных технических изделий и товаров специального назначения и пр.) такие сроки могут продлеваться (ст. 6 Закона № 185, ч. 3 ст. 2 Закона № 351).В случае
нарушения отведенных сроков к резиденту применяется санкция в виде начисления пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % — соответственно от суммы недополученной выручки (при экспорте) или стоимости недопоставленного товара (при импорте) (ст. 4 Закона № 185) или стоимости недополученных товаров, подлежащих импорту при ВЭД-бартерном договоре (ч. 1 ст. 3 Закона № 351) по курсу НБУ на день возникновения задолженности.При этом начисление пени может быть приостановлено: (1) в случае открытия
судебного разбирательства — обращения резидента в судебные органы (суд, Международный коммерческий арбитражный суд или Морскую арбитражную комиссию при Торгово-промышленной палате Украины) о взыскании задолженности с нерезидента и принятии судом иска резидента к рассмотрению (ст. 4 Закона № 185, ч. 3 ст. 3 Закона № 351; в случае удовлетворения иска судом пеня с момента принятия иска к рассмотрению не уплачивается), а также (2) на период действия форс-мажорных обстоятельств в случае их возникновения (ст. 6 Закона № 185, ч. 2 ст. 3 Закона № 351). Во всех остальных случаях за нарушение сроков расчетов в ВЭД в течение неограниченного периода времени начисляется пеня. В то же время общий размер начисленной пени при этом не может превышать сумму недополученой выручки (стоимости недопоставленного товара) или размер задолженности — при ВЭД-бартерном договоре.Также попутно заметим, что валютные ценности и имущество резидента, находящиеся за границей (в том числе суммы просроченной и безнадежной дебиторской задолженности, списанной по окончании срока исковой давности — на что в прошлом обращала внимание ГНАУ в
п. 7 письма от 05.12.2005 г. № 24181/7/22-1017), подлежат обязательному ежеквартальному декларированию (ст. 9 Декрета о валютном регулировании, ст. 1 Указа № 319). Форма декларации о валютных ценностях, доходах и имуществе, принадлежащих резиденту Украины и находящихся за ее пределами, утверждена приказом Минфина Украины от 25.12.95 г. № 207 (подробнее о подаче валютной декларации см. в статье «Подаем валютную декларацию» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 51; о заполнении валютной декларации см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 89, с. 45).В учете в периоде истечения срока исковой давности безнадежная (дебиторская) задолженность нерезидента списывается с баланса за счет резерва сомнительных долгов (Дт 38 «Резерв сомнительных долгов»), а при его недостаточности — включается в состав прочих расходов операционной деятельности (Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги») (
п. 11 П(С)БУ 10). При этом сумма списанной безнадежной задолженности одновременно зачисляется на забалансовый субсчет 071 «Списанная дебиторская задолженность», где она учитывается не менее 3 лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного состояния должника (и откуда окончательно списывается при поступлении от должника возмещения или в связи с окончанием срока ее учета).Далее остановимся отдельно на денежной и товарной дебиторской задолженности нерезидента.
Денежная задолженность нерезидента
В данном случае при отгрузке товара нерезиденту (на экспорт) в налоговом учете были показаны «налоговые» доходы (
п.п. 135.4.1, п. 137.1 НКУ) с сопутствующими (в виде себестоимости реализованных товаров) «налоговыми» расходами (п. 138.4 НКУ). В дальнейшем в периоде признания дебиторской задолженности безнадежной и списания за счет резерва сомнительных долгов ее сумма включается в налоговом учете в прочие «налоговые» расходы (п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ) с отражением по строке 06.5.4 приложения ІВ. При этом величину «налоговых» расходов, на наш взгляд, определяют по курсу НБУ на дату списания безнадежной задолженности, поскольку валютная задолженность нерезидента являлась монетарной и до момента списания в налоговом и бухгалтерском учете подлежала пересчету.Что касается НДС, то списание безнадежной задолженности за товар, отгруженный на экспорт, не влечет за собой необходимости в проведении каких-либо корректировок по НДС и на НДС-учет никак не повлияет.
Пример
. По договору купли-продажи налогоплательщик (продавец) отгрузил товар нерезиденту стоимостью $20000 (курс НБУ на дату отгрузки — 7,6 грн./$, условно). По истечении срока исковой давности дебиторская (денежная) задолженность нерезидента за товар списывается как безнадежная.В учете операции отразятся следующим образом:
Безнадежная (денежная) задолженность нерезидента
(по отгруженным, но не оплаченным товарам)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Отгрузка товара нерезиденту | |||||
| 1. Отгружен товар нерезиденту (курс НБУ — 7,6 грн./$, условно) | 362 | 702 | $20000 152000 | 152000* | 110000* |
| *В налоговом учете при реализации одновременно возникают «налоговые» доходы (п. 137.1 НКУ) и «налоговые» расходы — в размере себестоимости реализованных товаров (п. 138.4 НКУ). | |||||
| 2. Отражены налоговые обязательства по НДС (по ставке 0 %) | 702 | 641 | 0 | — | — |
| 3. Отражена себестоимость отгруженного товара | 902 | 28 | 110000 | — | — |
| 4. На конец отчетного периода (квартала) | 362 | 714 | 1000 | 1000* | — |
| *С 01.04.2011 г. согласно п.п. 153.1.3 НКУ в налоговом учете по валютным операциям рассчитываются курсовые разницы по правилам, аналогичным бухучетным. Поскольку задолженность нерезидента (до момента ее признания безнадежной и списания) остается монетарной, в конце каждого отчетного периода (квартала) по ней рассчитываются курсовые разницы (КР) аналогичным образом (далее в примере ежеквартальный расчет КР опускается). — убыток (отрицательное значение КР) — включается в состав прочих «налоговых» расходов (п.п. 138.12.1 НКУ). | |||||
| 5. Создан резерв сомнительных долгов | 944 | 38 | 153000 | — | — |
| 6. Начислена и уплачена пеня за нарушение сроков расчетов (в размере 0,3 % от суммы непоступившей выручки) (ст. 4 Закона № 185) | 948 | 642 | 2550 | — | — * |
| 642 | 311 | 2550 | — | — | |
| *Согласно п.п. 139.1.11 НКУ сумма пени, подлежащая уплате налогоплательщиком, в налоговом учете в состав «налоговых» расходов не включается. | |||||
| Списание безнадежной (денежной) задолженности нерезидента | |||||
| 7. Отражена курсовая разница на дату списания безнадежной задолженности (предположим, сумма КР составляет 7000 грн., условно); | 362 | 714 | 7000 | 7000 | — |
| 8. Доначислен резерв сомнительных долгов (на сумму возникшей курсовой разницы) | 944 | 38 | 7000 | — | — |
| 9. Списана безнадежная (денежная) задолженность нерезидента по окончании срока исковой давности за счет резерва сомнительных долгов | 38 | 362 | $20000 160000 | — | 160000* |
| *Согласно п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ в налоговом учете сумма безнадежной дебиторской задолженности включается в «налоговые» расходы и отражается в строке 06.5.4 приложения ІВ (по курсу НБУ на момент ее списания, поскольку валютная задолженность нерезидента являлась монетарной и подлежала пересчету). | |||||
| 10. Сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности отражена в забалансовом учете | 071 | — | $20000 160000 | — | — |
Товарная задолженность нерезидента
По перечисленной предварительной оплате за товар нерезиденту «налоговые» расходы, как известно, у покупателя-резидента не возникают (
п.п. 139.1.3 НКУ). При этом согласно п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ в налоговом учете в состав прочих «налоговых» расходов может быть отнесена сумма безнадежной задолженности, списываемой за счет резерва сомнительных долгов. Последний же, в свою очередь, напомним, как следует из п. 7 П(С)БУ 10, создают по дебиторской задолженности, являющейся финансовым активом. Заметим: в рассматриваемой ситуации «товарная» задолженность нерезидента может оказаться финактивом (и, стало быть, на общих основаниях подлежать «резервированию»), если, скажем, покупатель воспользуется своим правом и начнет требовать от нерезидента возврата предоплаты — потраченных финансов (ст. 693 ГКУ). В связи с этим лучше, чтобы условие о возможном возврате денежных средств (в случае несвоевременного выполнения нерезидентом договорных обязательств) изначально присутствовало в ВЭД-договоре. Либо же, как вариант, нерезиденту в данном случае можно направить письмо с требованием возврата аванса (подробнее об этом также см. в статье на с. 11).Тогда, списывая впоследствии такую безнадежную задолженность за счет созданного резерва сомнительных долгов, налогоплательщик на основании
п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ сможет в налоговом учете в периоде списания отнести ее сумму в «налоговые» расходы (при этом размер «налоговых» расходов определяют по «старому» курсу НБУ на момент возникновения задолженности — перечисления предоплаты нерезиденту, поскольку задолженность являлась немонетарной и не подлежала пересчету в бухгалтерском и налоговом учете).Заметим, что предварительная оплата за товар нерезиденту не включала в себя НДС, поэтому списание безнадежной задолженности
на НДС-учет никак не повлияет.
Пример
. По договору купли-продажи налогоплательщик (покупатель) перечислил нерезиденту предоплату (аванс) в сумме € 20000. По истечении срока исковой давности дебиторская (товарная) задолженность нерезидента (товар от нерезидентом так и не был получен) списывается как безнадежная.В учете операции отразятся следующим образом:
Безнадежная (товарная) задолженность нерезидента
(по уплаченным авансам, под которые не был получен товар)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Перечисление предоплаты за товар нерезиденту | |||||
| 1. Перечислена предоплата за товар нерезиденту (курс НБУ — 10,5 грн./€, условно) | 371 | 312 | €20000 210000 | — | — * |
| *Согласно п.п. 139.1.3 НКУ уплаченная предоплата «налоговые» расходы не увеличивает. | |||||
| 2. Создан резерв сомнительных долгов | 944 | 38 | 210000 | — | — |
| 3. Начислена и уплачена пеня за нарушение сроков расчетов (в размере 0,3 % стоимости товара, непоступившего от нерезидента) (ст. 4 Закона № 185) | 948 | 642 | 1850 | — | — * |
| 642 | 311 | 1850 | — | — | |
| *Согласно п.п. 139.1.11 НКУ сумма пени, подлежащая уплате налогоплательщиком, в налоговом учете в состав «налоговых» расходов не включается. | |||||
| Списание безнадежной (товарной) задолженности нерезидента | |||||
| 4. Списана безнадежная (товарная) задолженность нерезидента по окончании срока исковой давности | 38 | 371 | €20000 210000 | — | 210000* |
| *Согласно п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ в налоговом учете сумма безнадежной дебиторской задолженности включается в «налоговые» расходы и отражается в строке 06.5.4 приложения ІВ(по курсу НБУ на момент возникновения такой задолженности нерезидента, поскольку задолженность нерезидента являлась немонетарной и не подлежала пересчету). | |||||
| 5. Сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности отражена в забалансовом учете | 071 | — | €20000 210000 | — | — |
Переходная задолженность
В заключение, пожалуй, остановимся на переходных операциях — переходной задолженности, возникшей до 01.04.2011 г. (в период действия
Закона о налоге на прибыль), а списываемой уже как безнадежная при НКУ. Для нее будет справедливым все сказанное ранее. То есть в периоде списания:— безнадежную
кредиторскую задолженность (перед нерезидентом) включают в «налоговые» доходы (п.п. 135.5.4 НКУ);— безнадежную
дебиторскую задолженность (нерезидента), списываемую за счет резерва сомнительных долгов, относят в «налоговые» расходы (п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ).При этом в отношении валютного курса НБУ, по которому в «переходном» случае признаются такие «налоговые» доходы или расходы, нужно учитывать следующее. Как известно, налоговики (хотя такой подход нам видится ничем не обоснованным) выступают
против пересчета «переходной» монетарной задолженности и определения по ней в налоговом учете по правилам п.п. 153.1.3 НКУ курсовых разниц (письмо ГНАУ от 07.04.2011 г. № 6823/6/15-0315 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84). Принимая во внимание такую позицию контролирующих органов, выходит, что при списании в ВЭД любого «переходного» безнадежного долга (не важно, является ли он при этом монетарным или немонетарным), в «налоговые» доходы/расходы всегда будет относиться сумма задолженности по курсу НБУ на момент ее возникновения (кстати, в период действия Закона о налоге на прибыль, когда монетарная задолженность согласно «старым» правилам не пересчитывалась, налоговики в этом вопросе придерживались аналогичного мнения, см., к примеру, консультации в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79, с. 46, а также в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 31, с. 19).И еще один момент. Отдельного внимания в данном случае, пожалуй, заслуживает переходная
кредиторская задолженность перед нерезидентом по полученным авансам (под которые продавцом-резидентом так и не был поставлен товар). Ведь в таком случае, руководствуясь в налоговом учете до 01.04.2011 г. действующим в те времена правилом первого события, продавец-резидент (на основании прежнего п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль) уже отнес сумму полученной от нерезидента предоплаты в валовые доходы. Поэтому теперь при признании такого переходного долга безнадежным одновременно с отражением по нему (в соответствии с п.п. 135.5.4 НКУ) «налоговых» доходов налогоплательщику также предстоит провести корректировку (уменьшение) валовых доходов, показанных в учете прежде. С этой целью сумму предоплаты, ранее включенную в валовые доходы, отражают со знаком «-» в «корректировочной» строке 03.25 приложения ІД. Тем самым ранее отраженные валовые доходы будут откорректированы.Вместе с тем хотим заметить, что налоговики в этом случае говорят и об ином альтернативном варианте, разъясняя, что раз валовые доходы при получении аванса уже были показаны налогоплательщиком прежде, то теперь при списании безнадежной задолженности в налоговом учете по ней повторно «налоговые» доходы отражать не нужно, и стало быть, на налоговый учет списание такого безнадежного долга никак не повлияет (консультация в разделе 110.28 Единой базы налоговых знаний; подробнее об этом также см. в статье на с. 7).
