Заборгованість зі строком давності, що минув, у ЗЕД
Зазнавати труднощів у виконанні взятих на себе договірних зобов’язань можуть і суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності. У такому разі інколи тривала заборгованість боржника з часом може переростати в безнадійну. Як відбувається списання безнадійних ЗЕД-боргів після закінчення строку позовної давності та які валютні нюанси потрібно при цьому враховувати, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Строк давності у ЗЕД
Як відомо, у вітчизняному законодавстві загальний строк позовної давності встановлено у 3 роки (
ст. 257 ЦКУ). Водночас у ЗЕД-відносинах існують свої особливості і строк позовної давності залежить, насамперед, від того, як саме сторони вирішили врегулювати це питання у ЗЕД-договорі (зокрема, право якої держави за домовленістю вибрано таким, що регулює відносини сторін). Тому, щоб уникнути непорозумінь, про такі деталі краще потурбуватися заздалегідь — ще на договірному етапі ЗЕД-відносин.Додатково потрібно враховувати, що у ЗЕД-сфері існує «своя»
Конвенція про позовну давність (для України набрала чинності з 01.04.94 р., лист МЗС України від 21.02.2001 р. № 21/19-612-267), ст. 8 якої строк позовної давності встановлено тривалістю в 4 роки (при цьому ч. 2 ст. 22 Конвенції допускає, що в будь-який час протягом строку позовної давності за письмовою заявою боржника кредитору цей строк може бути подовжено, проте згідно зі ст. 23 він не може перевищувати 10 років). Щоправда, зауважимо, стосується все це договірних відносин сторін країн-учасниць, що приєдналися до Конвенції про позовну давність (перелік яких станом на 27.03.2003 р. наводився в листі МЗС України від 27.10.2003 р. № 72/17-612-4085). Нагадаємо: як повідомлялося в листі, дія Конвенції поширюється на ЗЕД-договори України з такими країнами-учасницями: Аргентина, Білорусь, Болгарія, Боснія і Герцеговина, Бразилія, Бурунді, Угорщина, Гана, Гвінея, Домініканська Республіка, Єгипет, Замбія, Коста-Ріка, Куба, Мексика, Монголія, Нікарагуа, Норвегія, Парагвай, Польща, Республіка Молдова, Румунія, Сербія і Чорногорія, Словаччина, Словенія, США, Уганда, Уругвай та Чеська Республіка. Як бачимо, із країн СНД Конвенція про позовну давність поширюється лише на Україну, Білорусь і Республіку Молдову. А от у відносинах із Російською Федерацією Конвенція не застосовується — не діє (на що зверталася увага в листі МЗС України від 16.11.2004 р. № 72/14-612/1-6237).Водночас, як обумовлено
ч. 3 ст. 3 Конвенції, якщо сторони договору купівлі-продажу в ясній формі виключили її застосування, то Конвенція не застосовується.У результаті, з урахуванням викладеного, у ЗЕД-відносинах при визначенні строку позовної давності можливі такі
варіанти:(1) у договорі
зазначено, що відносини сторін регулюються законодавством України (відповідно строк позовної давності при цьому в загальному випадку становить 3 роки) або законодавством третьої держави (тоді орієнтуються на встановлений таким законодавством строк);(2) сторони ЗЕД-договору є суб’єктами з
країн-учасниць Конвенції про позовну давність і домовилися про застосування у своїх відносинах її положень (у такому разі в питаннях позовної давності керуються Конвенцією);(3) у договорі
не обумовлено, право якої держави регулює відносини сторін за договором. У такому разі потрібно враховувати, що згідно з ч. 1 ст. 44 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV до договору застосовується законодавство держави місцезнаходження суб’єкта господарювання, який є за договором купівлі-продажу продавцем. Тому покупець у цій ситуації може зіткнутися з несподіваними для себе «іноземними» особливостями (зокрема, строком позовної давності, меншим вітчизняного, тощо). Щоб цього не сталося, повторимо: у ЗЕД-відносинах з іноземними партнерами ситуацію зі строками позовної давності краще первісно застерегти в договорі (тобто визначити, відповідно до права якої країни регулюватимуться в такому разі відносини сторін) або за відсутності такого застереження з’ясувати, яке право та яким чином застосовуватиметься в цьому випадку.А тепер перейдемо до облікових моментів, розглянувши окремо ситуації, коли в ролі боржника у ЗЕД виступає кожна зі сторін — як резидент, так і нерезидент. І почнемо з безнадійної (із строком позовної давності, що минув) кредиторської заборгованості перед нерезидентом.
Безнадійна (кредиторська) заборгованість перед нерезидентом
Кредиторська заборгованість перед нерезидентом може бути: грошовою (тобто виникати внаслідок неоплати раніше ввезеного на митну територію України товару) або товарною (коли за отриманою передоплатою товар нерезиденту так і не було відвантажено).
Грошова заборгованість перед нерезидентом
Згідно з
п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ заборгованість за зобов’язаннями, за якими закінчився строк позовної давності, вважається безнадійною заборгованістю. А отже, після закінчення строку позовної давності сума безнадійної кредиторської заборгованості перед нерезидентом (за товари, отримані, але не оплачені за договором купівлі-продажу) у податковому обліку включається до складу інших «податкових» доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ) на дату такого визнання (п. 137.10 ПКУ). При цьому доходи показуються в рядку 03.24 додатка ІД до декларації. Зауважимо, що податківці в цьому випадку говорять про необхідність збільшення «податкових» доходів у періоді, на який припадає закінчення строку позовної давності (консультація, розміщена в розділі 110.28 Єдиної бази податкових знань).Також у ЗЕД-випадку (на відміну від «вітчизняного», коли «податкові» доходи, нагадаємо, виникають на всю суму заборгованості «з (неоплаченим постачальнику) ПДВ») слід мати на увазі, що резидент, який не розрахувався з нерезидентом за імпортний товар (проте сплатив при цьому ввізний ПДВ на митниці), збільшує «
податкові» доходи виходячи з контрактної вартості неоплачених товарів без урахування ПДВ (консультація в розділі 110.28 Єдиної бази податкових знань). При цьому податковий кредит за ввізним ПДВ зберігається (не коригується), адже сума податку (на відміну від вартості самого імпортного товару) була фактично сплачена платником податків під час митного оформлення при ввезенні. До того ж, коригувати сплачений ПДВ у такому разі не вимагають ні «коригувальна» ст. 192 ПКУ, ні будь-які інші норми законодавства. Щоправда, принагідно зауважимо, що, наприклад, при імпорті безоплатно отриманих товарів (коли ПДВ при ввезенні також сплачується на митниці), податківці не визнають податковий кредит за ввізним ПДВ, мотивуючи це тим, що нібито сам товар при цьому не придбавався, а отримувався безоплатно (консультація в розділі 130.18 Єдиної бази податкових знань). Однак таку логіку навряд чи можна застосувати до ситуації, що розглядається, адже товар у цьому випадку не є безоплатно отриманим.Крім того, ураховуючи, що заборгованість є валютною, у цьому випадку виникає запитання про
розмір «податкових» доходів — за яким курсом НБУ їх показувати (курсом НБУ на момент виникнення чи списання заборгованості)? Для цього, насамперед, звернемо увагу на ту обставину, що з 01.04.2011 р. згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ монетарна валютна заборгованість стала підлягати перерахунку в податковому обліку (тобто за нею в податковому обліку також стали визначатися курсові різниці (КР) за правилами, аналогічними бухобліковим). А отже, грошова заборгованість перед нерезидентом (упродовж всього періоду існування) у податковому обліку перераховуватиметься і КР, що за нею виникають (залежно від зміни валютного курса), відповідно збільшуватимуть при цьому або «податкові» доходи, або «податкові» витрати. З цієї причини, ураховуючи такий «вплив» на податковий облік змін валютного курсу, вважаємо, що в цьому випадку при відображенні «податкових» доходів потрібно орієнтуватися на «поточний» курс НБУ, що склався на дату списання безнадійної заборгованості. Такий підхід нам здається правильним унаслідок того, що при ньому доходами «компенсуватиметься» як вартість самого імпортного товару, так і сума курсових різниць (що впливають з 01.04.2011 р. на податковий облік).Також зауважимо: якщо вартість таких імпортних товарів уже встигла потрапити в податковому обліку до «податкових» витрат (за правилами
пп. 138.4, 138.5 ПКУ — наприклад, імпортний товар було продано або він збільшив інші «податкові» витрати платника податків), то «податкові» витрати при цьому зберігаються та не сторнуються (тобто коригувати їх не потрібно; до речі зі збереженням «податкових» витрат у такому разі погоджуються й податківці, див. консультацію в розділі 110.28 Єдиної бази податкових знань, а також «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2011, № 22, с. 15).Розглянемо приклад.
Приклад
. За договором купівлі-продажу платник податків (покупець) отримав від нерезидента товар вартістю $10000. При ввезенні (курс НБУ — 7,8 грн./$, умовно) було сплачено митні платежі в сумі 24960 грн., у тому числі:— ввізне мито — 7800 грн.;
— ввізний ПДВ — 17160 грн.
Після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість перед нерезидентом (товар нерезиденту так і не було оплачено) списується як безнадійна.
В обліку операції відобразяться так:
Безнадійна (грошова) заборгованість перед нерезидентом
(за отриманими, але не оплаченими товарами)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Ввезення та отримання товару від нерезидента | |||||
| 1. Сплачено митні платежі (курс НБУ — 7,8 грн./$, умовно): |
|
|
|
|
|
| — ввізне мито [($10000 х 7,8 грн./$) х 10 %] | 377 | 311 | 7800 | — | — |
| — ввізний ПДВ [($10000 х 7,8 грн./$ + 7800 грн.) х 20 %)] | 377 | 311 | 17160 | — | — |
| 2. Оприбутковано імпортний товар ($10000 х 7,8 грн./$) | 28 | 632 | $10000 | — | —* |
| 3. До первісної вартості товару включено ввізне мито | 28 | 377 | 7800 | — | —* |
| * Вартість імпортних товарів у податковому обліку включатиметься до «податкових» витрат за правилами пп. 138.4, 138.5 ПКУ. | |||||
| 4. Віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ | 641 | 377 | 17160 | — | — |
| 5. На кінець звітного періоду (кварталу) відображено курсову різницю за монетарною (грошовою) заборгованістю перед нерезидентом (припустимо, курс НБУ на кінець періоду зменшився та склав 7,75 грн./$) | 632 | 714 | 500 | 500* | — |
| * З 01.04.2011 р. згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ в податковому обліку за валютними операціями розраховуються курсові різниці за правилами, аналогічними бухобліковим. Ураховуючи, що заборгованість перед нерезидентом (до моменту її визнання безнадійною та списання) залишається монетарною, наприкінці кожного звітного періоду (кварталу) за нею аналогічно розраховуються курсові різниці (КР) (далі в прикладі щоквартальний розрахунок КР опускається). При цьому, як передбачено п.п. 153.1.3 ПКУ, результати такого розрахунку КР в обліку відображаються так: | |||||
| Списання безнадійної (грошової) заборгованості перед нерезидентом | |||||
| 6. Відображено курсову різницю на дату списання безнадійної заборгованості (припустимо, сума КР становить 2500 грн., умовно) (курс НБУ на дату списання заборгованості — 8,0 грн./$, умовно) | 945 | 632 | 2500 | — | 2500* |
| * Згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ від’ємна КР за монетарною валютною заборгованістю в податковому обліку включається до складу інших «податкових» витрат. | |||||
| 7. Списано безнадійну (грошову) заборгованість перед нерезидентом після закінчення строку позовної давності | 632 | 717 | $10000 | 80000* | — |
| * Згідно з п.п. 135.5.4 ПКУ сума безнадійної кредиторської заборгованості включається до складу інших «податкових» доходів та відображається в рядку 03.24 додатка ІД (за курсом НБУ на момент її списання, оскільки валютна заборгованість перед нерезидентом була монетарною та підлягала перерахунку). | |||||
Товарна заборгованість перед нерезидентом
Якщо від нерезидента було отримано передоплату (аванс) за товар, але товар нерезиденту так і не було відвантажено, то після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість перед нерезидентом набуває статусу безповоротної фінансової допомоги (
п.п. 14.1.257 ПКУ) та в податковому обліку включається до складу інших «податкових» доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ).У цьому випадку також виникає запитання про величину «податкових» доходів — за яким курсом НБУ їх показувати? Вважаємо, що ця ситуація дещо відрізнятиметься від розглянутої вище. Адже заборгованість, що списується, є
немонетарною. А отже, курсові різниці за нею не розраховувалися і відповідно на податковий облік вплинути не могли. Тому, на наш погляд, у цій ситуації потрібно орієнтуватися на «старий» курс — курс НБУ на дату виникнення такої заборгованості (отримання передоплати від нерезидента). Таким чином, у виборі курсу НБУ щодо безнадійної заборгованості вирішальним є «монетарність» чи «немонетарність» боргу, що списується. Такий підхід нам вбачається найбільш об’єктивним. До речі, раніше, у період дії Закону про податок на прибуток, коли ні грошова, ні товарна заборгованість не перераховувалися, контролюючі органи висловлювали із цього приводу аналогічну думку, зазначаючи, що при списанні такої безнадійної валютної (неперераховуваної) заборгованості потрібно виходити з курсу НБУ на момент її виникнення (див., наприклад, консультації в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 79, с. 46, а також журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 31, с. 19).Що стосується ПДВ, то, як відомо, його при експорті (за ставкою 0 %) нараховують за відвантаженням (
п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). А такого так і не відбулося. При цьому попередня оплата вартості товарів, що експортуються, також не спричиняла виникнення ПДВ-зобов’язань та на податковий облік з ПДВ не впливала (п. 187.11 ПКУ). Зауважимо, що безповоротна фінансова допомога теж не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.4 ПКУ). Тому в ПДВ-обліку списання безнадійної кредиторської заборгованості ніяк не відобразиться.Розглянемо приклад.
Приклад
. За договором купівлі-продажу платник податків (продавець) отримав від нерезидента передоплату (аванс) за товар у сумі € 10000. Після закінчення строку позовної давності кредиторська заборгованість перед нерезидентом (товар нерезиденту так і не було відвантажено) списується як безнадійна.В обліку операції відобразяться так:
Безнадійна (товарна) заборгованість перед нерезидентом
(за отриманими авансами, під які не було поставлено товар)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн.
| Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Отримання передоплати за товар від нерезидента | |||||
| 1. Отримано передоплату за товар від нерезидента (курс НБУ — 10,7 грн./€, умовно) | 312 | 681 | €10000 | —* | — |
| * Згідно з п.п. 136.1.1 ПКУ отримана передоплата «податкові» доходи не збільшує. | |||||
| Списання безнадійної (товарної) заборгованості перед нерезидентом | |||||
| 2.Списано безнадійну (товарну) заборгованість перед нерезидентом після закінчення строку позовної давності | 681 | 717 | €10000 | 107000* | — |
| * Згідно з п.п. 135.5.4 ПКУ сума безнадійної кредиторської заборгованості включається до складу інших «податкових» доходів та відображається в рядку 03.24 додатка ІД (за курсом НБУ на момент виникнення такої заборгованості перед нерезидентом, оскільки заборгованість була немонетарною та не підлягала перерахунку). | |||||
Безнадійна (дебіторська) заборгованість нерезидента
Починаючи розмову про дебіторську заборгованість нерезидента, насамперед, слід пригадати про встановлений
Законом № 185 (для завершення експортних та імпортних операцій у ЗЕД) строк у 180 календарних днів. Адже в такому разі, як відомо, відводиться:— при експорті (на умовах відстрочення платежу) — для надходження валютної виручки — 180 днів із дня митного оформлення експорту (виписування вивізної ВМД);
— при імпорті (на умовах відстрочення постачання) — для ввезення імпортних товарів — 180 днів з моменту перерахування авансу нерезиденту.
Зауважимо, що
для бартерних операцій у ЗЕД (якщо за експортом відбувається імпорт) такий строк установлено вдвічі меншим та на імпорт товарів, що «завершує бартер», у такому разі відводиться 90 календарних днів із дати митного оформлення товарів, експортованих за бартерним договором (ч. 1 ст. 2 Закону № 351).Перевищення зазначених строків потребує висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики (
ст. 1, 2 Закону № 185, ч. 3 ст. 2 Закону № 351). При цьому для деяких видів договорів (договорів виробничої кооперації, комплексного будівництва, гарантійного обслуговування, постачання складних технічних виробів та товарів спеціального призначення тощо) такі строки можуть подовжуватися (ст. 6 Закону № 185, ч. 3 ст. 2 Закону № 351).У разі
порушення відведених строків до резидента застосовується санкція у вигляді нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 % — відповідно від суми недоотриманої виручки (при експорті) або вартості недопоставленого товару (при імпорті) (ст. 4 Закону № 185), або вартості недоотриманих товарів, що підлягають імпорту при ЗЕД-бартерному договорі (ч. 1 ст. 3 Закону № 351) за курсом НБУ на день виникнення заборгованості.При цьому нарахування пені може припинятися: (1) у разі відкриття
судового розгляду — звернення резидента до судових органів (суду, Міжнародного комерційного арбітражного суду або Морської арбітражної комісії при Торгово-промисловій палаті України) про стягнення заборгованості з нерезидента та прийняття судом позову резидента до розгляду (ст. 4 Закону № 185, ч. 3 ст. 3 Закону № 351; у разі задоволення позову судом пеня з моменту прийняття позову до розгляду не сплачується), а також (2) на період дії форс-мажорних обставин у разі їх виникнення (ст. 6 Закону № 185, ч. 2 ст. 3 Закону № 351). У всіх інших випадках за порушення строків розрахунків у ЗЕД протягом необмеженого періоду часу нараховується пеня. Водночас загальний розмір нарахованої пені при цьому не може перевищувати суму недоотриманої виручки (вартості недопоставленого товару) або розміру заборгованості — при ЗЕД-бартерному договорі.Також попутно зауважимо, що валютні цінності та майно резидента, що перебувають за кордоном (у тому числі суми простроченої та безнадійної дебіторської заборгованості, списаної після закінчення строку позовної давності, — на що в минулому звертала увагу ДПАУ в
п. 7 листа від 05.12.2005 р. № 24181/7/22-1017), підлягають обов’язковому щоквартальному декларуванню (ст. 9 Декрету про валютне регулювання, ст. 1 Указу № 319). Форму декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, затверджено наказом Мінфіну України від 25.12.95 р. № 207 (докладніше про подання валютної декларації див. у статті «Подаємо валютну декларацію» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 51; про заповнення валютної декларації див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 89, с. 45).В обліку в періоді закінчення строку позовної давності безнадійна (дебіторська) заборгованість нерезидента списується з балансу за рахунок резерву сумнівних боргів (Дт 38 «Резерв сумнівних боргів»), а в разі його недостатності — уключається до складу інших витрат операційної діяльності (Дт 944 «Сумнівні і безнадійні борги») (
п. 11 П(С)БО 10). При цьому сума списаної безнадійної заборгованості одночасно зараховується на позабалансовий субрахунок 071 «Списана дебіторська заборгованість», де вона обліковується не менше 3 років для спостереження за можливістю її стягнення в разі зміни майнового стану боржника (звідки остаточно списується під час надходження від боржника відшкодування або у зв’язку із закінченням строку її обліку).Далі зупинимося окремо на грошовій і товарній дебіторській заборгованості нерезидента.
Грошова заборгованість нерезидента
У цьому випадку при відвантаженні товару нерезиденту (на експорт) у податковому обліку було показано «податкові» доходи (
п.п. 135.4.1, п. 137.1 ПКУ) із супутніми (у вигляді собівартості реалізованих товарів) «податковими» витратами (п. 138.4 ПКУ). У подальшому в періоді визнання дебіторської заборгованості безнадійною та списання за рахунок резерву сумнівних боргів її сума включається в податковому обліку до інших «податкових» витрат (п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ) з відображенням у рядку 06.5.4 додатка ІВ. При цьому величину «податкових» витрат, на наш погляд, визначають за курсом НБУ на дату списання безнадійної заборгованості, оскільки валютна заборгованість нерезидента була монетарною і до моменту списання в податковому та бухгалтерському обліку підлягала перерахунку.Що стосується ПДВ, то списання безнадійної заборгованості за товар, відвантажений на експорт, не спричинює необхідності проведення будь-яких коригувань з ПДВ і на ПДВ-облік жодним чином не вплине.
Приклад
. За договором купівлі-продажу платник податків (продавець) відвантажив товар нерезиденту вартістю $20000 (курс НБУ на дату відвантаження — 7,6 грн./$, умовно). Після закінчення строку позовної давності дебіторська (грошова) заборгованість нерезидента за товар списується як безнадійна.В обліку операції відобразяться так:
Безнадійна (грошова) заборгованість нерезидента
(за відвантаженими, але не оплаченими товарами)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Відвантаження товару нерезиденту | |||||
| 1. Відвантажено товар нерезиденту (курс НБУ — 7,6 грн./$, умовно) | 362 | 702 | $20000 | 152000* | 110000* |
| * У податковому обліку при реалізації одночасно виникають «податкові» доходи (п. 137.1 ПКУ) та «податкові» витрати — у розмірі собівартості реалізованих товарів (п. 138.4 ПКУ). | |||||
| 2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (за ставкою 0 %) | 702 | 641 | 0 | — | — |
| 3. Відображено собівартість відвантаженого товару | 902 | 28 | 110000 (умовно) | — | — |
| 4. На кінець звітного періоду (кварталу) відображено курсову різницю за (грошовою, монетарною) заборгованістю нерезидента (припустимо, курс НБУ на кінець періоду збільшився і склав 7,65 грн./$) | 362 | 714 | 1000 | 1000* | — |
| * З 01.04.2011 р. згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ в податковому обліку за валютними операціями розраховуються курсові різниці за правилами, аналогічними бухобліковим. Оскільки заборгованість нерезидента (до моменту її визнання безнадійною та списання) залишається монетарною, наприкінці кожного звітного періоду (кварталу) за нею аналогічно розраховуються курсові різниці (КР) (далі в прикладі щоквартальний розрахунок КР опускається). | |||||
| 5. Створено резерв сумнівних боргів | 944 | 38 | 153000 | — | — |
| 6. Нараховано і сплачено пеню за порушення строків розрахунків (у розмірі 0,3 % від суми виручки, що не надійшла) (ст. 4 Закону № 185) | 948 | 642 | 2550 (умовно) | — | —* |
| 642 | 311 | 2550 (умовно) | — | — | |
| * Згідно з п.п. 139.1.11 ПКУ сума пені, що підлягає сплаті платником податків, у податковому обліку до складу «податкових» витрат не включається. | |||||
| Списання безнадійної (грошової) заборгованості нерезидента | |||||
| 7. Відображено курсову різницю на дату списання безнадійної заборгованості (припустимо, сума КР становить 7000 грн., умовно); | 362 | 714 | 7000 | 7000 | — |
| 8. Донараховано резерв сумнівних боргів (на суму курсової різниці, що виникла) | 944 | 38 | 7000 | — | — |
| 9. Списано безнадійну (грошову) заборгованість нерезидента після закінчення строку позовної давності за рахунок резерву сумнівних боргів | 38 | 362 | $20000 | — | 160000* |
| * Згідно з п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ в податковому обліку сума безнадійної дебіторської заборгованості включається до «податкових» витрат та відображається в рядку 06.5.4 додатка ІВ (за курсом НБУ на момент її списання, оскільки валютна заборгованість нерезидента була монетарною та підлягала перерахунку). | |||||
| 10. Суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості відображено в позабалансовому обліку | 071 | — | $20000 | — | — |
Товарна заборгованість нерезидента
За перерахованою попередньою оплатою за товар нерезиденту «податкові» витрати, як відомо, у покупця-резидента не виникають (
п.п. 139.1.3 ПКУ). При цьому згідно з п.п. «г» п.п.138.10.6 ПКУ в податковому обліку до складу інших «податкових» витрат може бути віднесено суму безнадійної заборгованості, що списується за рахунок резерву сумнівних боргів. Такий резерв, як випливає з п. 7 П(С)БО 10, створюють за дебіторською заборгованістю, що є фінансовим активом. Зауважимо: у ситуації, що розглядається, «товарна» заборгованість нерезидента може виявитися фінактивом (а отже, на загальних підставах підлягати «резервуванню»), якщо, скажімо, покупець скористається своїм правом та почне вимагати від нерезидента повернення передоплати — витрачених фінансів (ст. 693 ЦКУ). У зв’язку з цим краще, щоб умова про можливе повернення грошових коштів (у разі несвоєчасного виконання нерезидентом договірних зобов’язань) первісно була присутня у ЗЕД-договорі. Або ж, як варіант, нерезиденту в цьому випадку можна надіслати лист з вимогою повернення авансу (докладніше про це також див. у статті на с. 11).Тоді списуючи згодом таку безнадійну заборгованість за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, платник податків на підставі
п.п. «г» п.п.138.10.6 ПКУ зможе в податковому обліку в періоді списання віднести її суму до «податкових» витрат (при цьому розмір «податкових» витрат визначають за «старим» курсом НБУ на момент виникнення заборгованості — перерахування передоплати нерезиденту, оскільки заборгованість була немонетарною та не підлягала перерахунку в бухгалтерському та податковому обліку).Зауважимо, що попередня оплата за товар нерезиденту не включала ПДВ, тому списання безнадійної заборгованості на ПДВ-облік жодним чином не вплине.
Приклад
. За договором купівлі-продажу платник податків (покупець) перерахував нерезиденту передоплату (аванс) у сумі € 20000. Після закінчення строку позовної давності дебіторська (товарна) заборгованість нерезидента (товар від нерезидентом так і не було отримано) списується як безнадійна.В обліку операції відобразяться так:
Безнадійна (товарна) заборгованість нерезидента
(за сплаченими авансами, під які не було отримано товар)
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Перерахування передоплати за товар нерезиденту | |||||
| 1. Перераховано передоплату за товар нерезиденту (курс НБУ — 10,5 грн./€, умовно) | 371 | 312 | €20000 | — | —* |
| * Згідно з п.п. 139.1.3 ПКУ сплачена передоплата «податкові» витрати не збільшує. | |||||
| 2. Створено резерв сумнівних боргів | 944 | 38 | 210000 | — | — |
| 3. Нараховано та сплачено пеню за порушення строків розрахунків (у розмірі 0,3 % вартості товару, що не надійшов від нерезидента) (ст. 4 Закону № 185) | 948 | 642 | 1850 (умовно) | — | —* |
| 642 | 311 | 1850 (умовно) | — | — | |
| * Згідно з п.п. 139.1.11 ПКУ сума пені, що підлягає сплаті платником податків, у податковому обліку до складу «податкових» витрат не включається. | |||||
| Списання безнадійної (товарної) заборгованості нерезидента | |||||
| 4. Списано безнадійну (товарну) заборгованість нерезидента | 38 | 371 | €20000 | — | 210000* |
| * Згідно з п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ в податковому обліку сума безнадійної дебіторської заборгованості включається до «податкових» витрат та відображається в рядку 06.5.4 додатка ІВ (за курсом НБУ на момент виникнення такої заборгованості нерезидента, оскільки заборгованість нерезидента була немонетарною та не підлягала перерахунку). | |||||
| 5. Суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості відображено в позабалансовому обліку | 071 | — | €20000 | — | — |
Перехідна заборгованість
На завершення розглянемо перехідні операції — перехідну заборгованість, що виникла до 01.04.2011 р. (у період дії
Закону про податок на прибуток), а списується вже як безнадійна при ПКУ . Для неї буде справедливим усе викладене раніше. Тобто в періоді списання:— безнадійну
кредиторську заборгованість (перед нерезидентом) уключають до «податкових» доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ);— безнадійну
дебіторську заборгованість (нерезидента), що списується за рахунок резерву сумнівних боргів, відносять до «податкових» витрат (п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ).При цьому щодо валютного курсу НБУ, за яким у «перехідному» випадку визнаються такі «податкові» доходи або витрати, слід ураховувати таке. Як відомо, податківці (хоча такий підхід нам вбачається нічим не обґрунтованим) виступають
проти перерахунку «перехідної» монетарної заборгованості та визначення за нею в податковому обліку за правилами п.п. 153.1.3 ПКУ курсових різниць (лист ДПАУ від 07.04.2011 р. № 6823/6/15-0315 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84). Зважаючи на таку позицію контролюючих органів, виходить, що при списанні у ЗЕД будь-якого «перехідного» безнадійного боргу (не важливо, є він при цьому монетарним чи немонетарним), до «податкових» доходів/витрат завжди включатиметься сума заборгованості за курсом НБУ на момент її виникнення (до речі, у період дії Закону про податок на прибуток, коли монетарна заборгованість згідно зі «старими» правилами не перераховувалася, податківці в цьому питанні дотримувалися аналогічної думки, див., наприклад, консультації в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 79, с. 46, а також журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 31, с. 19).І ще один момент. На окрему увагу в цьому випадку, мабуть, заслуговує перехідна
кредиторська заборгованість перед нерезидентом за отриманими авансами (під які продавцем-резидентом так і не було поставлено товар). Адже в такому разі, керуючись в податковому обліку до 01.04.2011 р. правилом першої події, що діяло в ті часи, продавець-резидент (на підставі колишнього п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток) уже відніс суму отриманої від нерезидента передоплати до валових доходів. Тому тепер при визнанні такого перехідного боргу безнадійним одночасно з відображенням за ним (відповідно до п.п. 135.5.4 ПКУ) «податкових» доходів платнику податків також доведеться провести коригування (зменшення) валових доходів, показаних в обліку раніше. Із цією метою суму передоплати, раніше включену до валових доходів, відображають зі знаком «-» у «коригувальному» рядку 03.25 додатка ІД. Тим самим раніше відображені валові доходи буде відкориговано.Разом із тим хочемо зауважити, що податківці в цьому випадку говорять і про інший альтернативний варіант, роз’яснюючи, що оскільки валові доходи при отриманні авансу вже були показані платником податку раніше, то тепер при списанні безнадійної заборгованості в податковому обліку повторно «податкові» доходи за нею відображати не потрібно, тобто на податковий облік списання такого безнадійного боргу ніяк не вплине (консультація в розділі 110.28 Єдиної бази податкових знань; детальніше про це також див. у статті на с. 7).
