Гражданско-правовые договоры: НДФЛ и ЕСВ

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Октябрь, 2011/№ 87
Статья

Гражданско-правовые договоры: НДФЛ и ЕСВ

 

«Все течет, все меняется» — эта известная фраза принадлежит древнегреческому философу Гераклиту. Но, несмотря на всю ее «древность», она как никогда подходит к той ситуации, которая в настоящее время происходит в налогообложении доходов граждан. Не обошли изменения стороной и порядок налогообложения гражданско-правовых договоров, которые довольно часто заключают субъекты хозяйствования с физическими лицами для выполнения определенных работ или оказания услуг разового или периодического характера. О том, как следует облагать гражданско-правовые договоры по-новому, а также об отражении их в учете и отчетности, пойдет речь в данной статье.

Лилия УШАКОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 2464

— Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Инструкция № 21-5

— Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. № 21-5.

 

Выплаты по гражданско-правовому договору и ЕСВ

В случае заключения между субъектом хозяйствования и физическим лицом гражданско-правового договора (далее — ГПД), в рамках которого будет использоваться труд такого физического лица, стороны данного договора становятся

плательщиками единого социального взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) (п. 1 и 3 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464, пп. 2.1.1 и 2.1.6 Инструкции № 21-5). При этом субъект хозяйствования будет выполнять функции страхователя в отношении физического лица, которое, в свою очередь, уплачивая ЕСВ с суммы вознаграждения по ГПД, будет лицом, застрахованным в системе общеобязательного пенсионного страхования и социального страхования на случай безработицы.

Порядок определения базы взимания ЕСВ установлен

ст. 7 Закона № 2464 и разделом III Инструкции № 21-5. Согласно данным нормам в базу взимания ЕСВ включаются:

— начисленная заработная плата;

сумма вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам;

— оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности, которая осуществляется за счет средств работодателя, и пособие по временной нетрудоспособности.

Таким образом,

в базу взимания ЕСВ вознаграждение по ГПД попадает лишь в том случае, если такой ГПД предусматривает выполнение работ или предоставление услуг. Если ГПД не имеет признаков ГПД, по которому выполняются работы или предоставляются услуги (например, договор аренды), то с суммы вознаграждения по такому договору ЕСВ взиматься не будет.

Страхователю следует учитывать

ограничение по сумме дохода застрахованного лица, с которой взимается ЕСВ, установленное ч. 3 ст. 7 Закона № 2464 и п. 3.15 Инструкции № 21-5*. В соответствии с указанными нормами страхователь должен производить начисление ЕСВ в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ. Размер максимальной величины базы начисления ЕСВ определен п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464 и равен:

— с 01.01.2011 г. по 30.09.2011 г. —

15 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного законом на соответствующий месяц;

— с 01.10.2011 г. —

17 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного законом на соответствующий месяц.

* Отметим, что в Инструкцию № 21-5 изменения относительно увеличения размера базы начисления ЕСВ пока не внесены.

Размеры максимальной величины базы начисления ЕСВ, действующие в 2011 году, рассчитанные исходя из размера прожиточного минимума в расчете на месяц для трудоспособных лиц на 2011 год, установленного

ст. 21 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2011 год» от 23.12.2010 г. № 2857-VI, представим в табл. 1.

 

Таблица 1

Срок действия

Размер прожиточного минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц)

Размеры максимальной величины базы начисления ЕСВ

01.01.2011 г. — 31.03.2011 г.

941,00

14115,00

01.04.2011 г. — 30.09.2011 г.

960,00

14400,00

01.10.2011 г. — 30.11.2011 г.

985,00

16745,00

01.12.2011 г. — 31.12.2011 г.

1004,00

17068,00

 

Если физическое лицо, которое выполняет работы (предоставляет услуги) по ГПД, является также и наемным работником такого субъекта хозяйствования, то с максимальной величиной базы начисления ЕСВ субъект хозяйствования должен сравнивать

общую сумму дохода, начисленного им такому физическому лицу за соответствующий месяц.

При определении максимальной величины базы начисления ЕСВ выплаты учитываются в следующей очередности (

п.п. 4.3.2 Инструкции № 21-5):

во-первых — сумма начисленной заработной;

во-вторых — сумма вознаграждения по гражданско-правовым договорам;

в-третьих — сумма пособия по временной нетрудоспособности.

Пример 1.

Предприятие заключило с физическим лицом — работником данного предприятия договор подряда. Работы по ГПД выполнялись в период с 03.10.2011 г. по 31.10.2011 г. Акт выполненных работ подписан 31.10.2011 г. В октябре 2011 года работнику были начислены:

— заработная плата за октябрь 2011 года в размере 4000 грн.;

— больничные — 500 грн.;

— вознаграждение по ГПД — 15000 грн.

Размер максимальной величины базы начисления ЕСВ, действующей в октябре 2011 года, равен 16745 грн.

Общий доход, начисленный работнику за октябрь 2011 года, составил:

4000 + 500 + 15000 = 19500 (грн.).

Поскольку сумма дохода, начисленного работнику в октябре 2011 года (19500 грн.), превышает размер максимальной величины базы начисления ЕСВ, действующей в октябре 2011 года (16745 грн.), то ЕСВ будет взиматься с части дохода работника, равной максимальной величине базы начисления ЕСВ, т. е. с 16745 грн.

Определим выплаты, с которых будет взиматься ЕСВ с учетом требований, установленных

п.п. 4.3.2 Инструкции № 21-5.

В базу начисления ЕСВ попадут заработная плата за октябрь 2011 года (4000 грн.) и часть вознаграждения по ГПД (12745 грн.). С суммы вознаграждения, превышающей расчетную величину 12745 грн. и равную 2255 грн. (15000 грн. - 12745 грн.), а также с суммы больничных ЕСВ взиматься не будет.

В случае если срок выполнения работ (предоставления услуг) по ГПД

превышает календарный месяц, для сравнения с максимальной величиной базы начисления ЕСВ, вознаграждение, причитающееся физическому лицу по ГПД и выплаченное по результатам работы, делят на количество месяцев, за которое оно начислено (ч. 2 ст. 7 Закона № 2464, п.п. 4.3.4 Инструкции № 21-5).

Пример 2.

Предприятие заключило с физическим лицом договор подряда. Срок выполнения работ составляет 24.10.2011 г. — 04.11.2011 г. Стоимость работ составила 20000 грн. Вознаграждение по договору выплачено единоразово, после подписания акта выполненных работ (04.11.2011 г.).

Поскольку срок выполнения работ приходится на два календарных месяца (октябрь и ноябрь), то для сравнения с максимальной величиной базы начисления ЕСВ вознаграждение, начисленное по ГПД 04.11.2011 г., делим на 2:

20000 : 2 = 10000 (грн.).

Размер максимальной базы начисления ЕСВ, действующий в октябре и ноябре 2011 года, составляет 16745 грн.

Так как доход физического лица в виде распределенного вознаграждения в октябре 2011 года (10000 грн.) и ноябре 2011 года (10000 грн.) не превысил размер максимальной величины базы начисления ЕСВ, действующий в соответствующем месяце, то ЕСВ будет взиматься в полном объеме.

На сумму вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги)

ЕСВ:

начисляется по ставке 34,7 % (абзац 5 ч. 5 ст. 8 Закона № 2464, п.п. 3.1.4 Инструкции № 21-5);

удерживается по ставке 2,6 % (ч. 8 ст. 8 Закона № 2464, п. 3.7 Инструкции № 21-5).

Пример 3.

Используя условия примера 2, рассчитаем суммы ЕСВ, которые предприятие должно уплатить в бюджет с суммы вознаграждения по ГПД.

Определим ЕСВ в части начислений:

— с части вознаграждения, приходящейся на октябрь 2011 года:

10000 х 34,7 : 100 = 3470 (грн.);

— с части вознаграждения, приходящегося на ноябрь 2011 года:

10000 х 34,7 : 100 = 3470 (грн.).

Определим ЕСВ в части удержаний:

— с части вознаграждения, приходящейся на октябрь 2011 года:

10000 х 2,6 : 100 = 260 (грн.);

— с части вознаграждения, приходящегося на ноябрь 2011 года:

10000 х 2,6 : 100 = 260 (грн.).

Общая сумма удержанного в ноябре ЕСВ составит:

260 + 260 = 520 (грн.).

Общая сумма начисленного в ноябре ЕСВ составит:

3470 + 3470 = 6940 (грн.).

Сведения о заключенном с физическим лицом ГПД страхователь должен будет отразить в следующих таблицах приложения 4 к

Порядку формирования и подачи страхователями отчета по суммам начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденному постановлением правления ПФУ от 08.10.2010 г. № 22-2:

— в таблице 1 и таблице 6 указать суммы вознаграждений физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по ГПД. При этом в таблице 6 приложения 4 в реквизите «Код категорії ЗО» страхователь указывает для физических лиц, которые выполняют работы (предоставляют услуги) согласно ГПД (кроме предпринимателей, если выполняемые ими работы (предоставленные услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации их как предпринимателей),

код категории застрахованного лица «26»;

— в таблице 5 указать, в частности в реквизите «7. Категорія особи», для лица, которое выполняет работы (предоставляет услуги) по ГПД,

категорию застрахованного лица «3», даты заключения и окончания ГПД, если они приходятся на отчетный месяц.

Далее рассмотрим порядок обложения налогом на доходы физических лиц сумм вознаграждений, начисленных физическому лицу в соответствии с ГПД.

 

Выплаты по ГПД и налог на доходы физических лиц

Суммы вознаграждений

, начисленных (выплаченных) физическому лицу — плательщику налога в соответствии с условиями ГПД, включаются в его общий месячный налогооблагаемый доход (п.п. 164.2.2 НКУ).

Порядок определения базы обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) установлен

ст. 164 НКУ.

При определении

базы налогообложения субъекту хозяйствования — налоговому агенту следует учесть, что в соответствии с Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI в п. 164.6 НКУ внесены изменения — он дополнен вторым абзацем следующего содержания:

«При начислении доходов в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) база налогообложения определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».

Таким образом, с даты вступления в силу указанного

Закона, а именно с 06.08.2011 г., при определении базы обложения доход в виде вознаграждения по ГПД должен уменьшаться на сумму ЕСВ.

Суммы вознаграждений по ГПД для целей обложения НДФЛ не являются заработной платой, поскольку не связаны с отношениями трудового найма. Следовательно, к доходам, полученным в виде вознаграждения по ГПД, налоговая социальная льгота не применяется. Если ГПД заключен с работником предприятия, то вознаграждение по ГПД не учитывается при определении права на налоговую социальную льготу.

В случае если вознаграждение по ГПД начисляется (предоставляется) физическому лицу

в неденежной форме , то база обложения НДФЛ определяется с учетом «натурального» коэффициента, установленного п. 164.5 НКУ.

Выплаты по ГПД облагаются

по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ, а именно: 15 и 17 %.

В 2011 году ставка в размере 15 % применяется к доходам, начисленным физическим лицам в виде вознаграждения по ГПД, размер которых меньше или равен 9410 грн. (941 грн. х 10). Вознаграждение, превышающее указанную сумму, облагается по двум ставкам: по ставке 15 % — часть вознаграждения, равная 9410 грн., и по ставке 17 % — часть вознаграждения, превышающая 9410 грн.

Обращаем внимание: если ГПД заключен с физическим лицом, которое является работником такого предприятия, то работодателю для целей налогообложения с пределом 9410 грн. следует сравнивать

общую сумму дохода, начисленную работнику в виде заработной платы в соответствии с трудовым договором, и в виде вознаграждения по ГПД.

Субъект хозяйствования — налоговый агент отражает суммы выплат, начисленных (выплаченных) физическому лицу в соответствии с условиями ГПД, в Налоговом расчете по форме № 1ДФ

с признаком дохода «102».

Физическое лицо, которое получает доходы, в том числе, но не исключительно в виде выплат по ГПД, облагаемые по ставкам 15 % и 17 %, от двух и более налоговых агентов обязано контролировать общую сумму таких доходов, начисленную за какой-либо календарный месяц отчетного года. В случае если такая сумма хотя бы в одном из месяцев календарного года превысит предел (в 2011 году — 9410 грн.), данному лицу необходимо будет заполнить и подать годовую декларацию об имущественном состоянии и доходах (налоговую декларацию).

 

Сроки уплаты НДФЛ и ЕСВ

Информацию о сроках перечисления ЕСВ и НДФЛ с предоплаты, которая осуществляется до начисления вознаграждения согласно акту выполненных работ (предоставленных услуг), и непосредственно с суммы вознаграждения по ГПД представим в табл. 2.

 

Таблица 2

НДФЛ

ЕСВ

начисления

удержания

Денежные средства получены из банка в кассу предприятия или перечислены на текущий счет физического лица

Одновременно с получением (перечислением) денежных средств (п.п. 168.1.2 НКУ)

Одновременно с получением (перечислением) денежных средств (п. 8 ст. 9 Закона № 2464, п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5)

Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (п. 8 ст. 9 Закона № 2464, пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5)

Выплата из выручки предприятия или в натуральной форме

На протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (п.п. 168.1.4 НКУ)

В день выплаты (п. 8 ст. 9 Закона № 2464, п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5)

Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (п. 8 ст. 9 Закона № 2464, пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5)

Доход по ГПД начислен, но не выплачен

В течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислено, но не выплачено вознаграждение(п.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5 НКУ)

Не позднее 20 числа месяца, следующего за базовым отчетным месяцем, в котором было начислено вознаграждение (п. 8 ст. 9 Закона № 2464, пп. 4.4.2 и 4.3.6 Инструкции № 21-5)

 

Ниже на конкретном примере рассмотрим порядок отражения в отчетности выплат по ГПД.

 

Числовой пример

Предприятие заключило с Петренко Петром Петровичем (идентификационный номер — 2789898989), который является работником данного предприятия, договор подряда. Работы по такому договору производились работником в период с 17.10.2011 г. по 30.11.2011 г. Стоимость работ составила 30000 грн. Вознаграждение по договору подряда было выплачено единоразово в ноябре 2011 года после подписания акта выполненных работ. Кроме того, работнику была начислена заработная плата за октябрь 2011 года — 1500 грн., за ноябрь 2011 года — 2000 грн. Ставка ЕСВ, установленная предприятию согласно классу профессионального риска производства, составляет 37,26 %.

1.

Рассчитаем сумму ЕСВ, подлежащую уплате в бюджет, с суммы вознаграждения и заработной платы работника.

Поскольку срок выполнения работ по договору подряда составляет 2 месяца (октябрь и ноябрь 2011 года), разделим сумму вознаграждения на количество месяцев, за которые оно начислено (

ч. 2 ст. 7 Закона № 2464):

30000,00 : 2 = 15000,00 (грн.).

Для целей взимания ЕСВ

общий доход работника составит:

— за октябрь 2011 года: 15000 + 1500 = 16500 (грн.);

— за ноябрь 2011 года: 15000 + 2000 = 17000 (грн.).

Максимальная величина базы начисления ЕСВ в октябре и ноябре 2011 года составила 16745,00 грн. (см. табл. на с. 23).

Так как рассчитанный выше общий доход работника за октябрь 2011 года не превысил максимальной величины базы начисления ЕСВ, ЕСВ взимают со всей суммы дохода. Что касается дохода за ноябрь 2011 года, то ЕСВ будет взиматься с части дохода, равной максимальной величине базы начисления ЕСВ, т. е. с 16745 грн. Причем в соответствии с

п.п. 4.3.2 Инструкции № 21-5 при определении максимальной величины базы начисления вначале будет учитываться заработная плата (2000 грн.), а затем вознаграждение по ГПД (14745 грн. (16745 грн. - 2000 грн.)).

Определим сумму

ЕСВ , подлежащую уплате в бюджет за октябрь 2011 года:

1) в части удержаний:

— с заработной платы за октябрь 2011 года: 1500 х 3,6 : 100 = 54 (грн.);

2) в части начислений:

— на сумму заработной платы за октябрь 2011 года: 1500 х 37,26 : 100 = 558,90 (грн.).

Определим сумму

ЕСВ , подлежащую уплате в бюджет за ноябрь 2011 года:

1) в части удержаний:

— с заработной платы за ноябрь 2011 года: 2000 х 3,6 : 100 = 72 (грн.);

— с суммы вознаграждения по ГПД, приходящейся на октябрь 2011 года: 15000 х 2,6 : 100 = 390 (грн.);

— с суммы вознаграждения по ГПД, приходящейся на ноябрь 2011 года: 14745 х 2,6 : 100 = 383,37 (грн.);

2) в части начислений:

— на сумму заработной платы за ноябрь 2011 года: 2000 х 37,26 : 100 = 745,20 (грн.);

— на сумму вознаграждения по ГПД, приходящегося на октябрь 2011 года: 15000 х 34,7 : 100 = 5205 (грн.);

— на сумму вознаграждения по ГПД, приходящегося на ноябрь 2011 года: 14745 х 34,7 : 100 = 5116,52 (грн.).

2.

Рассчитаем сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет в октябре и ноябре 2011 года, с суммы заработной платы работника и вознаграждения за выполненные работы.

Для целей обложения НДФЛ

доход работника составит:

— за октябрь 2011 года: 1500 грн.;

— за ноябрь 2011 года: 30000 + 2000 = 32000 (грн.).

Доход работника за октябрь 2011 года будет облагаться по ставке 15 %, поскольку он не превышает 10-кратный размер МЗП, установленной законом на 1 января 2011 года (9410 грн.), а доход за ноябрь 2011 года — по двум ставкам: по ставке 15 % — для части дохода, равной 9410 грн., и по ставке 17 % — для части дохода, превышающей 9410 грн., т. е. для 22590 грн. (32000 грн. - 9410 грн.).

Определим сумму

НДФЛ , подлежащую уплате в бюджет за октябрь 2011 года: (1500 - 54) х 15 : 100 = 216,90 (грн.).

Определим сумму

НДФЛ , подлежащую уплате в бюджет за ноябрь 2011 года:

— с суммы заработной платы: (2000 - 72) х 15 : 100 = 289,20 (грн.);

— с суммы вознаграждения по ГПД: (9410 - 2000 - 7410 х 2,6 : 100) х 15 : 100 + (22590 - (390 + 383,37 - 7410 х 2,6 : 100)) х 17 : 100 = 4824,18 (грн.).

3. Определим сумму дохода, подлежащую выплате на руки работнику:

— в октябре 2011 года: 1500 - 216,90 - 54 = 1229,10 (грн.);

— в ноябре 2011 года: 2000 + 30000 - 5113,38 - 72 - 383,37 - 390 = 26041,25 (грн.).

Предположим, что в декабре 2011 года заработная плата работника будет составлять 2000 грн. Предприятие отразит в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2011 года выплату дохода работнику следующим образом:

 

Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за ІV квартал 2011 года

1

2

3

4

5

6

7

8

9

<…>

15

2789898989

5500

00

5500

00

795

30

795

30

101

16

2789898989

30000

00

30000

00

4824

18

4824

18

102

<…>

 

 

Приведем фрагмент заполнения таблицы 6 приложения 4 Отчета по ЕСВ за октябрь 2011 года.

 

Вихідний № у страхувальника ________________

№ аркуша звіту ________________

Таблиця 6. Відомості про нарахування заробітної плати (доходу) застрахованим особам

<…>

5. № з/п

6. Громадянин України (1 — так, 0 — ні)

7. Чоловік — Ч, жінка — Ж

8. Номер облікової картки ЗО

9. Код категорії ЗО*

10. Тип нарахувань**

11. Місяць та рік, за який проведено нарахування***

13. Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності

15. Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу (усього з початку звітного місяця)

17. Сума єдиного внеску за звітний місяць (із заробітної плати/доходу)

18. Ознака наявності трудової книжки (1 — так, 0 — ні)

грн.

коп.

12. Прізвище, ім’я, по батькові ЗО

14. Кількість календарних днів без збереження заробітної плати

16. Сума нарахованої заробітної плати/доходу у межах максимальної величини, на яку нараховується єдиний внесок

19. Ознака наявності спецстажу (1 — так, 0 — ні)

 

 

грн.

коп.

грн.

коп.

<…>

20

1

Ч

2

7

8

9

8

9

8

9

8

9

 

1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1

5

0

0

0

0

 

 

 

 

5

4

0

0

1

П. І. Б. Петренко Петро Петрович

 

 

 

 

 

 

 

1

5

0

0

0

0

0

<…>

 

 

Приведем фрагмент заполнения таблицы 6 приложения 4 Отчета по ЕСВ за ноябрь 2011 года.

 

Вихідний № у страхувальника ________________

№ аркуша звіту ________________

Таблиця 6. Відомості про нарахування заробітної плати (доходу) застрахованим особам

<…>

5. № з/п

6. Громадянин України (1 — так, 0 — ні)

7. Чоловік — Ч, жінка — Ж

8. Номер облікової картки ЗО

9. Код категорії ЗО*

10. Тип нарахувань**

11. Місяць та рік, за який проведено нарахування***

13. Кількість календарних днів тимчасової непрацездатності

15. Загальна сума нарахованої заробітної плати/доходу (усього з початку звітного місяця)

17. Сума єдиного внеску за звітний місяць (із заробітної плати/доходу)

18. Ознака наявності трудової книжки (1 — так, 0 — ні)

грн.

коп.

12. Прізвище, ім’я, по батькові ЗО

14. Кількість календарних днів без збереження заробітної плати

16. Сума нарахованої заробітної плати/доходу у межах максимальної величини, на яку нараховується єдиний внесок

19. Ознака наявності спецстажу (1 — так, 0 — ні)

 

 

грн.

коп.

грн.

коп.

<…>

20

1

Ч

2

7

8

9

8

9

8

9

8

9

2

6

1

1

0

2

0

1

1

 

 

 

 

 

 

1

5

0

0

0

0

0

 

 

 

3

9

0

0

0

1

П. І. Б. Петренко Петро Петрович

 

 

 

 

 

 

1

5

0

0

0

0

0

0

21

1

Ч

2

7

8

9

8

9

8

9

8

9

2

6

1

1

1

2

0

1

1

 

 

 

 

 

 

1

5

0

0

0

0

0

 

 

 

3

8

3

3

7

1

П. І. Б. Петренко Петро Петрович

 

 

 

 

 

 

1

4

7

4

5

0

0

0

22

1

Ч

2

7

8

9

8

9

8

9

8

9

 

1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2

0

0

0

0

0

 

 

 

 

7

2

0

0

1

П. І. Б. Петренко Петро Петрович

 

 

 

 

 

 

 

2

0

0

0

0

0

0

<…>

 

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить