Темы статей
Выбрать темы

Сближение бухучета с налоговым: назад в будущее

Редакция НиБУ
Статья

Сближение бухучета с налоговым: назад в будущее

 

было вполне ожидаемым, что вслед за внесением Законом № 3609 изменений в Налоговый кодекс Украины, касающихся налогообложения прибыли предприятий, правкам подвергнутся стандарты бухгалтерского учета (см. с. 5). Самой существенной из них, бесспорно, является возврат к традиционному варианту формирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Не обошлось также без других корректив. Рассмотрим их в этой статье.

Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Документы статьи

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 3609

— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Приказ № 1204

— приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 26.09.2011 г. № 1204.

П(С)БУ 2

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 3

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 16

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 25

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» в редакции приказа Министерства финансов Украины от 24.01.2011 г. № 25.

П(С)БУ 29

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 29 «Финансовая отчетность по сегментам», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 19.05.2005 г. № 412.

Инструкция № 291

— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Упрощенный План счетов

— План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 19.04.2001 г. № 186.

 

Детальное изучение норм

приказа № 1204 начнем, пожалуй, с его п. 2, предписаниями которого перенесено на 01.01.2013 г. вступление в силу Положения бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденного приказом Минфина от 25.01.2011 г. № 27. Такая отсрочка вызвана тем, что согласно внесенным Законом № 3609 изменениям в п. 1 подразд. 4 разд. ХХ НКУ методика бухгалтерского учета временных и постоянных налоговых разниц будет действительна с 1 января 2013 года (а не 2012 года, как было установлено ранее). Соответственно финансовая отчетность с учетом налоговых разниц будет представляться плательщиками налога на прибыль начиная с отчетных периодов 2013 года (п. 1 разд. ХIХ НКУ). Это, кстати, зафиксировано в приказе Минфина от 11.08.2011 г. № 1021, согласно которому как раз с 01.01.2013 г. П(С)БУ 3 будет дополнено новым разделом «Раскрытие информации о налоговых разницах», а Отчет о финансовых результатах по форме № 2 пополнится сразу двумя разделами:

— «IV. Налоговые разницы», предназначенным для отражения влияния налоговых разниц (постоянных и временных) на доходы и расходы в разрезе каждого из их видов;

— «V. Согласование финансового результата и налоговой прибыли (убытка)», где путем корректировки финансового результата, полученного по данным бухгалтерского учета, на общий итог налоговых разниц будет выводиться сумма налоговой прибыли (убытка).

Но это, как говорится, дело будущего. А вот что изменилось с изданием

приказа № 1204 уже сегодня, давайте проанализируем подробно.

 

Бухгалтерская себестоимость: отныне без вариантов

Все помнят, что для «сближения» бухгалтерского учета с налоговым Минфин своим

приказом от 18.03.2011 г. № 372 дополнил п. 11 П(С)БУ 16 новым п.п. 11.1, вследствие чего в бухгалтерском учете наряду с базовым (классическим) был разрешен альтернативный вариант определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг) по прямым расходам*, основанный на действующих в период с 01.04.2011 г. по 31.07.2011 г. включительно нормах п. 138.8 НКУ. Тогда исчисленную по альтернативному варианту производственную себестоимость предприятия показывали при реализации соответствующей продукции (работ, услуг) в строке 040 Отчета о финансовых результатах формы № 2. В свою очередь, общепроизводственные расходы, понесенные в течение отчетного периода (в полной сумме без разделения на постоянные и переменные, а также распределения на конкретные объекты расходов), такие предприятия отражали в специально отведенной для этого строке 045 «Общепроизводственные расходы» формы № 2.

*Варианты определения в тот период производственной себестоимости продукции (работ, услуг) описаны в статье «Бухгалтерская себестоимость по налоговым правилам в Отчете о финрезультатах» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 57, с. 22.

С 1 августа 2011 года, как известно, изменились требования налогового законодательства, в частности в отношении формирования в налоговом учете себестоимости изготовленной и реализованной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг. С указанной даты

п. 138.8 НКУ предполагает включение в «налоговую» себестоимость изготовленной и реализованной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг) не только всех прямых расходов, но и общепроизводственных расходов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета (т. е. по нормам П(С)БУ 16). Иначе говоря, в налоговом учете себестоимость продукции (работ, услуг) определяется теперь по классическим бухучетным правилам с учетом общепроизводственных расходов, а посему перестала существовать надобность в п.п. 11.1 П(С)БУ 16. Именно поэтому приказом № 1204 этот подпункт из П(С)БУ 16 исключен, а вместе с ним канул в Лету подход, предоставлявший возможность предприятиям определять себестоимость по прямым расходам, связанным с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг.

При таких обстоятельствах в настоящее время (как, собственно, и до апреля 2011 года)

П(С)БУ 16 устанавливает единственный вариант исчисления фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг), оговоренный его п. 11, по которому в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

— все

прямые расходы (т. е. расходы, которые могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем), а именно: прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы;

переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

Таким образом, благодаря изъятию из

П(С)БУ 16 п.п. 11.1 фактически осуществлен возврат к одновариантному методу определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг), а стало быть, предприятиям, которые пользовались отмененными нормами, исчисляя себестоимость по прямым расходам, вновь (как и при переходе в свое время на альтернативный вариант) необходимо внести изменения в свою учетную политику.

При этом следует помнить, что изменения в учетной политике заключаются не только в исключении из приказа об установлении учетной политики дозволенного некогда альтернативного варианта. По общему правилу последствия такого изменения состоят в корректировке сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года и повторном предоставлении сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах. Между тем изменения в учетную политику относительно выбора альтернативного варианта формирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) по прямым расходам предприятия вносили для применения не с начала текущего отчетного года, а лишь со II квартала 2011 года. Поэтому и пересчитывать данные в целях их сопоставимости им придется за те периоды отчетного года, в которых традиционный подход к исчислению производственной себестоимости не применялся. Тем самым будет обеспечена сравнимость показателей в пределах текущего отчетного года и соблюден один из основополагающих принципов бухгалтерского учета — принцип последовательности.

 

Себестоимость в Отчете о финрезультатах

Следствием исключения из

П(С)БУ 16 его п.п. 11.1 стало также внесение изменений в другие бухгалтерские нормативы. Так, из п. 19 П(С)БУ 3 убрали оговорку, предоставлявшую возможность предприятиям, которые определяли себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) по прямым расходам согласно п.п. 11.1 П(С)БУ 16, показывать таковую в статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)». Отныне, как и в былые времена, по строке 040 Отчета о финансовых результатах формы № 2 приводится производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), исчисленная в соответствии с требованиями П(С)БУ 16, и/или себестоимость реализованных товаров.

Поскольку общепроизводственные расходы теперь безвариантно подлежат включению в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг),

из П(С)БУ 3 исключен п.п. 19.1, а Отчет о финансовых результатах по форме № 2 не содержит более строки 045 «Общепроизводственные расходы», предназначавшейся для отражения указанных расходов при условии, если в его строке 040 отражалась себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), рассчитанная по прямым расходам по нормам отмененного п.п. 11.1 П(С)БУ 16.

Одновременно с этим из

Инструкции № 291 удалена корреспонденция счетов по дебету счета 79 «Финансовые результаты» и кредиту счета 91 «Общепроизводственные расходы», служившая для отражения в бухгалтерском учете операции по включению общепроизводственных расходов в состав финансового результата.

С изданием

приказа № 1204 также претерпел изменения порядок формирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) «малыми» предприятиями (субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, применяющими П(С)БУ 25) и «нулевиками»* (субъектами малого предпринимательства, которые являются плательщиками налога на прибыль, соответствуют критериям, определенным п. 154.6 НКУ, и имеют право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, т. е. предприятиями, уплачивающими налог на прибыль по нулевой ставке).

*Подробнее о лицах, имеющих право предоставлять финансовый отчет субъекта малого предпринимательства, см. в статье «Финотчетность для «малых» и «нулевиков» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 39, с. 19.

Так, изложенный в новой редакции

п.п. 5.6 разд. II П(С)БУ 25 требует сейчас показывать в статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» (строка 080) Отчета о финансовых результатах по форме № 2-м производственную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), определенную в соответствии с П(С)БУ 16, т. е. в общеустановленном порядке точно так же, как все другие предприятия, — с включением общепроизводственных расходов в состав себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Хотя здесь нельзя не отметить некорректность теперешней редакции п.п. 5.6 разд. II П(С)БУ 25, где предлагается по П(С)БУ 16 определять не только производственную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), но «и/или себестоимость реализованных товаров». Тем не менее всем известно, что себестоимость реализованных товаров формируется согласно нормам Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденного приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246 (п. 10 П(С)БУ 16).

До этого «малые» предприятия, напомним, вне зависимости от того, являлись они плательщиками налога на прибыль или нет, обязаны были в строке 080 «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» формы № 2-м приводить производственную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), определенную согласно положениям

НКУ по прямым расходам, а общепроизводственные расходы отражать в статье «Прочие операционные расходы» по строке 090 формы № 2-м. Теперь же из п.п. 5.7 разд. II П(С)БУ 25 упоминание об общепроизводственных расходах исключено ввиду того, что субъекты малого предпринимательства, подпадающие под действие П(С)БУ 25 и составляющие Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства в составе форм № 1-м и № 2-м, должны отныне определять производственную себестоимость продукции (работ, услуг), опираясь на нормы П(С)БУ 16.

По предписаниям подкорректированного

приказом № 1204 п.п. 2.5 разд. III П(С)БУ 25, предприятия-«нулевики» также обязаны учитывать общепроизводственные расходы при расчете производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Соответственно из п.п. 2.6 разд. III П(С)БУ 25 слова «общепроизводственные расходы» исключены.

Нельзя не заметить, что после дополнения перечня расходов, подлежащих отнесению к производственной себестоимости продукции (работ, услуг), общепроизводственными расходами последние оказались названными среди прямых расходов. Смотрите, как дословно выглядит последняя редакция

п.п. 2.5 разд. III П(С)БУ 25: «Себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из следующих расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг: …общепроизводственных расходов…». На самом деле по способу включения в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) общепроизводственные расходы не относятся к прямым (их нельзя напрямую на основании первичных документов отнести непосредственно к конкретному объекту расходов), а являются косвенными (непрямыми) расходами, т. е. расходами, не имеющими прямой связи с производством конкретной продукции (работ, услуг) и включаемыми в себестоимость ее изготовления путем соответствующего распределения при помощи специальных методов. Кто-кто, а Минфин точно должен знать об этом, а не просто заимствовать формулировки из п. 138.8 НКУ*.

*На некорректность положений п. 138.8 НКУ обращалось внимание в статье «Общепроизводственные расходы в налоговой себестоимости» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73, с. 20.

Обратите внимание, что по-прежнему в соответствии с требованиями

п. 8 разд. I П(С)БУ 25 субъекты малого предпринимательства, имеющие право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, обязаны признавать расходы и доходы с учетом требований НКУ, а суммы, не признаваемые НКУ расходами или доходами, относить непосредственно на финансовый результат после налогообложения (т. е. списывать сразу в дебет счета 79 «Финансовые результаты») и отражать в конечном итоге в составе свернутого результата между «неналоговыми» доходами и «неналоговыми» расходами в строке 145 «Расходы (доходы), которые уменьшают (увеличивают) финансовый результат после налогообложения» формы № 2-мс.

Таким образом, «нулевики» — единственная категория предприятий, которые

в строке 080 Отчета о финансовых результатах формы № 2-мс приводят производственную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), сформированную по бухучетным правилам, но исключительно из расходов, разрешенных к включению в налоговые расходы. Расходы же, не признаваемые НКУ в качестве налоговых, отражаются в составе строки 145 формы № 2-мс.

Для учета и обобщения информации о накладных производственных расходах на организацию и управление производством, а также расходах на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, проще говоря — общепроизводственных расходах,

приказом № 1204 дополнен счетом 91 «Общепроизводственные расходы» Упрощенный План счетов.

 

Лицензируемым видам деятельности — отдельный учет доходов и расходов

Стоит уточнить, что в соответствии с нормами

ч. 3 ст. 9 Закона Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III лицензированию подлежат такие виды хозяйственной деятельности, как:

— централизованное водоснабжение и водоотведение (

п. 17);

— производство тепловой энергии, транспортировка ее магистральными и местными (распределительными) тепловыми сетями и поставка тепловой энергии (

п. 42).

Так вот, те предприятия, которые

осуществляют производство, транспортировку, поставку тепловой энергии и предоставляют услуги по централизованному водоснабжению и водоотведению, Минфин обязывает вести отдельный учет доходов на отдельных субсчетах счета 70 «Доходы от реализации» и отдельный учет расходов на отдельных субсчетах к счету 23 «Производство» в разрезе каждого лицензируемого вида деятельности. Соответствующие уточнения внесены приказом № 1204 в характеристику счетов 23 «Производство» и 70 «Доходы от реализации» Инструкции № 291.

Кроме прочего, упомянутые предприятия теперь прямо названы в

п. 2 П(С)БУ 29 среди тех, кто обязан заполнять и представлять в составе годовой финансовой отчетности форму № 6 «Приложение к Примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация по сегментам».

В добавление к этому осуществляющие производство, транспортировку, поставку тепловой энергии и предоставляющие услуги по централизованному водоснабжению и водоотведению предприятия должны определять такие виды продукции (товаров, работ, услуг) отдельными

приоритетными отчетными хозяйственными сегментами независимо от того, соответствуют ли показатели деятельности критериям, приведенным в абзацах первом — четвертом п. 9 П(С)БУ 29.

По предписаниям дополненного новым абзацем

п. 21 П(С)БУ 29 распределение расходов на упомянутых предприятиях «осуществляется в порядке, определенном законодательством».

 

Баланс формы № 1: уточнения по составлению

Порядок составления

отдельных балансов филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений, выделенных предприятием (юридическим лицом) на отдельный баланс, регламентирован, как известно, абзацем вторым п. 6 П(С)БУ 2. Там же прописано, что показатели отдельного баланса и соответствующих форм финансовой отчетности включаются в Баланс предприятия (по форме № 1) и соответствующие формы финансовой отчетности юридического лица. Причем, при перенесении показателей отдельного баланса и соответствующих форм отдельной финансовой отчетности в Баланс и соответствующие формы финансовой отчетности предприятия информация о внутрихозяйственных расчетах (взаимных обязательствах в равной сумме) приводиться не должна. Такой оговоркой приказом № 1204 дополнен абзац второй п. 6 П(С)БУ 2.

Нелишним будет напомнить, что исходя из характеристики

субсчета 683 «Внутрихозяйственные расчеты» именно на нем ведется учет внутрихозяйственных расчетов с производственными единицами и хозяйствами, выделенными на отдельный баланс, по:

— взаимному отпуску материальных ценностей;

— реализации продукции, работ, услуг;

— передаче расходов по общеуправленческой деятельности;

— выплате заработной платы работникам этих хозяйств;

— по другим видам расчетов.

Передача активов

(основных средств, готовой продукции, товаров и т. п.) от одного подразделения (филиала) другому, выделенному на отдельный баланс, отражается по кредиту счетов учета соответствующих активов и дебету субсчета 683 «Внутрихозяйственные расчеты», а их получение — обратной корреспонденцией этих счетов.

Таким образом, как раз информация, обобщенная на субсчете 683 «Внутрихозяйственные расчеты», должна быть исключена при составлении финансовой отчетности юридического лица.

И наконец, еще одно нововведение, касающееся

П(С)БУ 2. Теперь в Балансе по форме № 1 (по аналогии с Балансом формы № 1-м) строка 231 «в том числе в кассе» перестала быть вписываемой. Соответствующие правки внесены в п. 34 П(С)БУ 2 и приложение к данному стандарту.

Ну вот и все новшества, привнесенные в нормативные акты в области бухгалтерского учета приказом № 1204. Осталось только заметить, что действует этот приказ со дня его официального опубликования.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше