Зближення бухобліку з податковим: назад у майбутнє
Було цілком очікуваним, що слідом за внесенням Законом № 3609 змін до Податкового кодексу України стосовно оподаткування прибутку підприємств, правкам піддадуться стандарти бухгалтерського обліку (див. c. 5). Найістотнішою з них, безперечно, є повернення до традиційного варіанта формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Не обійшлося також без інших коректив. Розглянемо їх у цій статті.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.Наказ № 1204
— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 26.09.2011 р. № 1204.П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 3
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 25
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 р. № 25.П(С)БО 29
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.05.2005 р. № 412.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.Спрощений План рахунків
— План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій суб’єктів малого підприємництва, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 р. № 186.
Детальне вивчення норм
наказу № 1204 почнемо, мабуть, з його п. 2, приписами якого перенесено на 01.01.2013 р. набуття чинності Положенням бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затвердженим наказом Мінфіну від 25.01.2011 р. № 27. Таке відстрочення викликане тим, що згідно з внесеними Законом № 3609 змінами до п. 1 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць набуде чинності з 1 січня 2013 року (а не 2012 року, як було встановлено раніше). Відповідно фінансова звітність з урахуванням податкових різниць подаватиметься платниками податку на прибуток починаючи зі звітних періодів 2013 року (п. 1 розд. ХIХ ПКУ). Це, до речі, зафіксовано в наказі Мінфіну від 11.08.2011 р. № 1021, згідно з яким саме з 01.01.2013 р. П(С)БО 3 буде доповнено новим розділом «Розкриття інформації про податкові різниці», а Звіт про фінансові результати за формою № 2 поповниться відразу двома розділами:— «IV. Податкові різниці», призначеним для відображення впливу податкових різниць (постійних і тимчасових) на доходи та витрати в розрізі кожного з їх видів;
— «V. Узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку)», де шляхом коригування фінансового результату, отриманого за даними бухгалтерського обліку, на загальний підсумок податкових різниць виводитиметься сума податкового прибутку (збитку).
Але це, як мовиться, справа майбутнього. А зараз докладно проаналізуємо, що змінилося з виданням
наказу № 1204 вже сьогодні.
Бухгалтерська собівартість: віднині без варіантів
Усі пам’ятають, що для «зближення» бухгалтерського обліку з податковим Мінфін своїм
наказом від 18.03.2011 р. № 372 доповнив п. 11 П(С)БО 16 новим п.п. 11.1, унаслідок чого в бухгалтерському обліку разом з базовим (класичним) було дозволено альтернативний варіант визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) за прямими витратами*, заснований на нормах п. 138.8 ПКУ, що діяли в період з 01.04.2011 р. по 31.07.2011 р. включно. Тоді обчислену за альтернативним варіантом виробничу собівартість підприємства показували при реалізації відповідної продукції (робіт, послуг) у рядку 040 Звіту про фінансові результати за формою № 2. У свою чергу, загальновиробничі витрати, понесені протягом звітного періоду (у повній сумі без розподілу на постійні та змінні, а також розподілу на конкретні об’єкти витрат), такі підприємства відображали у спеціально відведеному для цього рядку 045 «Загальновиробничі витрати» форми № 2.* Варіанти визначення у той період виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) описані у статті «Бухгалтерська собівартість за податковими правилами у Звіті про фінрезультати» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 57, с. 22.
З 1 серпня 2011 року, як відомо, змінилися вимоги податкового законодавства, зокрема щодо формування в податковому обліку собівартості виготовленої та реалізованої продукції, виконаних робіт, наданих послуг. Із зазначеної дати
п. 138.8 ПКУ передбачає включення до «податкової» собівартості виготовленої та реалізованої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) не лише всіх прямих витрат, а й загальновиробничих витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (тобто за нормами П(С)БО 16). Інакше кажучи, у податковому обліку собівартість продукції (робіт, послуг) визначається тепер за класичними бухобліковими правилами з урахуванням загальновиробничих витрат, а тому зникла потреба в п.п. 11.1 П(С)БО 16. Саме тому наказом № 1204 цей підпункт з П(С)БО 16 вилучено, а разом з ним канув у Лету підхід, що надавав можливість підприємствам визначати собівартість за прямими витратами, пов’язаними з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг.За таких обставин сьогодні (як, власне, і до квітня 2011 року)
П(С)БО 16 встановлює єдиний варіант обчислення фактичної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), обумовлений його п. 11 , згідно з яким до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) уключаються:— усі
прямі витрати (тобто витрати, які може бути віднесено безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом), а саме: прямі матеріальні затрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати;—
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.Таким чином, завдяки вилученню з
П(С)БО 16 п.п. 11.1 фактично відбулося повернення до одноваріантного методу визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а отже, підприємствам, які користувалися скасованими нормами, обчислюючи собівартість за прямими витратами, знову (як і при переході свого часу на альтернативний варіант) необхідно внести зміни до своєї облікової політики.При цьому слід пам’ятати, що зміни в обліковій політиці полягають не лише у вилученні з наказу про встановлення облікової політики дозволеного колись альтернативного варіанта. За загальним правилом наслідки такої зміни полягають у коригуванні сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторному наданні порівняльної інформації про попередні звітні періоди. Утім, зміни до облікової політики щодо вибору альтернативного варіанта формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) за прямими витратами підприємства вносили для застосування не з початку поточного звітного року, а лише з II кварталу 2011 року. Тому і перераховувати дані в цілях їх порівнянності їм доведеться за ті періоди звітного року, в яких традиційний підхід до обчислення виробничої собівартості не застосовувався. Тим самим буде забезпечено порівнянність показників у межах поточного звітного року та дотримано один із основних принципів бухгалтерського обліку — принцип послідовності.
Собівартість у Звіті про фінрезультати
Наслідком виключення з
П(С)БО 16 його п.п. 11.1 стало також внесення змін до інших бухгалтерських нормативів. Так, з п. 19 П(С)БО 3 вилучили застереження, що надавало можливість підприємствам, які визначали собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за прямими витратами згідно з п.п. 11.1 П(С)БО 16, показувати її в статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)». Віднині, як і в минулі часи, у рядку 040 Звіту про фінансові результати форми № 2 наводиться виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), обчислена відповідно до вимог П(С)БО 16, та/або собівартість реалізованих товарів.Оскільки загальновиробничі витрати тепер безваріантно підлягають включенню до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), з
П(С)БО 3 вилучено п.п. 19.1, а Звіт про фінансові результати за формою № 2 не містить більше рядок 045 «Загальновиробничі витрати», що призначався для відображення вказаних витрат за умови, якщо в його рядку 040 зазначалася собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), розрахована за прямими витратами згідно з нормами скасованого п.п. 11.1 П(С)БО 16.Одночасно з цим, з
Інструкції № 291 видалено кореспонденцію рахунків по дебету рахунка 79 «Фінансові результати» і кредиту рахунка 91 «Загальновиробничі витрати», що призначалася для відображення в бухгалтерському обліку операції з уключення загальновиробничих витрат до складу фінансового результату.З виданням
наказу № 1204 також зазнав змін порядок формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) «малими» підприємствами (суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, які застосовують П(С)БО 25) та «нульовиками»* (суб’єктами малого підприємництва, які є платниками податку на прибуток, відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ , та мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат, тобто підприємствами, що сплачують податок на прибуток за нульовою ставкою).*Докладніше про осіб, які мають право подавати фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва, див. у статті «Фінзвітність для «малих» та «нульовиків» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 39, с. 19.
Так, викладений у новій редакції
п.п. 5.6 розд. II П(С)БО 25 вимагає зараз показувати у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» (рядок 080) Звіту про фінансові результати за формою № 2-м виробничу собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), визначену відповідно до П(С)БО 16, тобто в загальновстановленому порядку так само, як і всі інші підприємства, — з уключенням загальновиробничих витрат до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг). Хоча тут не можна не відзначити некоректність теперішньої редакції п.п. 5.6 розд. II П(С)БО 25, де пропонується за П(С)БО 16 визначати не лише виробничу собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), а й «та/або собівартість реалізованих товарів». Проте всім відомо, що собівартість реалізованих товарів формується згідно з нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246 (п. 10 П(С)БО 16).Нагадаємо: до цього «малі» підприємства, незалежно від того, були вони платниками податку на прибуток чи ні, зобов’язані були в рядку 080 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» форми № 2-м наводити виробничу собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), визначену згідно з положеннями
ПКУ за прямими витратами, а загальновиробничі витрати відображати в статті «Інші операційні витрати» за рядком 090 форми № 2-м. Тепер же з п.п. 5.7 розд. II П(С)БО 25 згадку про загальновиробничі витрати вилучено зважаючи на те, що суб’єкти малого підприємництва, які підпадають під дію П(С)БО 25 та складають Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі форм № 1-м і № 2-м, віднині повинні визначати виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) спираючись на норми П(С)БО 16.За приписами підкоригованого
наказом № 1204 п.п. 2.5 розд. III П(С)БО 25 підприємства-«нульовики» також зобов’язані враховувати загальновиробничі витрати при розрахунку виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Відповідно з п.п. 2.6 розд. III П(С)БО 25 слова «загальновиробничі витрати» вилучено.Не можна не відмітити, що після доповнення переліку витрат, що підлягають віднесенню до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), загальновиробничими витратами останні виявилися названими серед прямих витрат. Дивиться, як дослівно виглядає остання редакція
п.п. 2.5 розд. III П(С)БО 25: «Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з таких витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг:… загальновиробничих витрат…». Насправді за способом включення до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) загальновиробничі витрати не належать до прямих (їх не можна відразу на підставі первинних документів віднести безпосередньо до конкретного об’єкта витрат), а є непрямими витратами, тобто витратами, що не мають прямого зв’язку з виробництвом конкретної продукції (робіт, послуг) та включаються до собівартості її виготовлення шляхом відповідного розподілу за допомогою спеціальних методів. Хто-хто, а Мінфін точно повинен знати про це, а не просто запозичувати формулювання з п. 138.8 ПКУ*.* На некоректність положень п. 138.8 ПКУ зверталася увага у статті «Загальновиробничі витрати в податковій собівартості» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73, с. 20.
Зверніть увагу: як і раніше, відповідно до вимог
п. 8 розд. I П(С)БО 25 суб’єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат, зобов’язані визнавати витрати та доходи з урахуванням вимог ПКУ, а суми, що не визнаються ПКУ витратами або доходами, відносити безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування (тобто списувати відразу до дебету рахунка 79 «Фінансові результати») та відображати зрештою у складі згорнутого результату між «неподатковими» доходами та «неподатковими» витратами в рядку 145 «Витрати (доходи), які зменшують (збільшують) фінансовий результат після оподаткування» форми № 2-мс.Таким чином, «нульовики» — єдина категорія підприємств, які
в рядку 080 Звіту про фінансові результати форми № 2-мс наводять виробничу собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), сформовану за бухобліковими правилами, але виключно з витрат, дозволених до включення до податкових витрат. Витрати ж, що не визнаються ПКУ податковими, відображаються у складі рядка 145 форми № 2-мс.Для обліку та узагальнення інформації про накладні виробничі витрати на організацію та управління виробництвом, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування, простіше кажучи — загальновиробничі витрати,
Спрощений План рахунків наказом № 1204 доповнено рахунком 91 «Загальновиробничі витрати».
Видам діяльності, що ліцензуються, — окремий облік доходів та витрат
Варто уточнити, що відповідно до норм
ч. 3 ст. 9 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як:— централізоване водопостачання та водовідведення (
п. 17);— виробництво теплової енергії, транспортування її магістральними і місцевими (розподільчими) тепловими мережами та постачання теплової енергії (
п. 42).Так-от, ті підприємства, які
здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги з централізованого водопостачання і водовідведення, Мінфін зобов’язав вести окремий облік доходів на окремих субрахунках рахунка 70 «Доходи від реалізації» та окремий облік витрат на окремих субрахунках до рахунка 23 «Виробництво» в розрізі кожного виду діяльності, що ліцензувався. Відповідні уточнення внесено наказом № 1204 до характеристик рахунків 23 «Виробництво» та 70 «Доходи від реалізації» Інструкції № 291.Крім іншого, згадані підприємства тепер прямо названо в
п. 2 П(С)БО 29 серед тих, хто зобов’язаний заповнювати та подавати у складі річної фінансової звітності форму № 6 «Додаток до Приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами».На додаток до цього підприємства, що здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги з централізованого водопостачання і водовідведення, повинні визначати такі види продукції (товарів, робіт, послуг) окремими
пріоритетними звітними господарськими сегментами незалежно від того, чи відповідають показники діяльності критеріям, наведеним в абзацах першому — четвертому п. 9 П(С)БО 29.За приписами доповненого новим абзацом
п. 21 П(С)БО 29 розподіл витрат на згаданих підприємствах «здійснюється в порядку, визначеному законодавством».
Баланс форми № 1: уточнення щодо складання
Порядок складання
окремих балансів філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, виділених підприємством (юридичною особою) на окремий баланс, регламентовано, як відомо, абзацом другим п. 6 П(С)БО 2. Там же прописано, що показники окремого балансу та відповідних форм фінансової звітності включаються до Балансу підприємства (за формою № 1) та відповідних форм фінансової звітності юридичної особи. Причому при перенесенні показників окремого балансу та відповідних форм окремої фінансової звітності до Балансу та відповідних форм фінансової звітності підприємства інформація про внутрішньогосподарські розрахунки (взаємні зобов’язання в рівній сумі) наводитися не повинна . Таким застереженням наказом № 1204 доповнено абзац другий п. 6 П(С)БО 2.Незайвим буде нагадати, що виходячи з характеристики
субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» саме на ньому ведеться облік внутрішньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями та господарствами, виділеними на окремий баланс, щодо:— взаємного відпуску матеріальних цінностей;
— реалізації продукції, робіт, послуг;
— передачі витрат загальноуправлінської діяльності;
— виплати заробітної плати працівникам цих господарств;
— інших видів розрахунків.
Передача активів
(основних засобів, готової продукції, товарів тощо) від одного підрозділу (філії) до іншого, виділеного на окремий баланс, відображається за кредитом рахунків обліку відповідних активів та дебетом субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», а їх отримання — зворотною кореспонденцією цих рахунків.Таким чином, саме інформація, узагальнена на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», має бути виключена при складанні фінансової звітності юридичної особи.
І нарешті, ще одне нововведення, що
стосується П(С)БО 2. Тепер в Балансі за формою № 1 (за аналогією з Балансом за формою № 1-м) рядок 231 «у тому числі в касі» перестав бути вписуваним. Відповідні правки внесено до п. 34 П(С)БО 2 та додатка до цього стандарту.Ну от і всі новини, привнесені до нормативних актів у сфері бухгалтерського обліку наказом № 1204. Залишилося тільки зауважити, що набуває чинності цей наказ із дня його офіційного опублікування.
