Льготы для гостиниц

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Сентябрь, 2011/№ 71
Статья

Льготы для гостиниц

 

Толковый словарь Ожегова значение слова «льгота» определяет как преимущественное право, облегчение, предоставляемое кому-нибудь как исключение из общих правил. То, что в отечественной практике налогообложения это слово зачастую имеет противоположный смысл, многие знают не понаслышке. Достаточно вспомнить хотя бы последнюю эпопею с предоставлением (и последующей отменой) НДС-льготы по консультационным и прочим подобным услугам! Тем не менее магия любой льготы все еще слишком велика, чтобы просто так пренебречь ею, даже не попытавшись извлечь хотя бы малую толику выгод, которые сулит ее применение. Сегодняшний хит — льгота по налогу на прибыль, которая была предоставлена накануне ЕВРО-2012 гостиницам и совсем недавно безжалостно урезана, причем задним числом. Обсудим ее содержание, нюансы применения, а также налоговый и бухгалтерский учет.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua 

 

Документы статьи

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ

— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон № 3609

— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Закон о туризме

— Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.

Закон о защите прав потребителей

— Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-ХII.

П(С)БУ 15

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

Порядок № 299

— Порядок использования средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением в соответствии с пунктами 15, 17 — 19 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины льгот по налогу на прибыль предприятий, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2011 г. № 299.

Правила № 19

— Правила пользования гостиницами и аналогичными средствами размещения и предоставления гостиничных услуг, утвержденные приказом Гостурадминистрации от 16.03.2004 г. № 19.

 

История предоставления льготы

Проследим для начала историю возникновения и эволюции «гостиничной» льготы — это будет полезно для ее правильного применения в действующей сегодня редакции.

Льгота по налогообложению прибыли гостиниц должна была заработать с

01.01.2011 г. благодаря Закону Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины по развитию и подготовке гостиничной инфраструктуры к проведению в Украине финальной части чемпионата Европы 2012 года по футболу» от 08.07.2010 г. № 2468-VI. Новым п.п. 7.13.12 Закона о налоге на прибыль предполагалось установить с указанной даты временное, сроком на 10 лет (до 01.01.2021 г.), освобождение от налогообложения прибыли предприятий, полученной ими от предоставления гостиничных услуг в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», если такие гостиницы (в том числе вновь построенные или реконструированные либо в которых проведены капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений) были введены в эксплуатацию до 1 сентября 2012 года.

Параллельно с этим в другом законодательном акте —

НКУ — появилась конкурирующая «гостинично-льготная» норма, согласно которой тоже временно, сроком на 10 лет, и тоже начиная с 1 января 2011 года освобождалась от налогообложения прибыль субъекта хозяйственной деятельности, полученная от предоставления гостиничных услуг (группа 55 КВЭД ДК 009:2005) в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», в том числе вновь построенных или реконструированных или в которых произведены капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений (см. абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» этого Кодекса в исходной редакции).

Как видим, содержание второго варианта «гостиничной» льготы существенно шире, поскольку в нем

нет указаний на то, что претендентами на льготу могут быть лишь те гостиницы, которые введены в эксплуатацию до 01.09.2012 г. Следовательно, любая гостиница категорий «5/4/3 звезды», построенная или реконструированная в пределах упомянутого выше десятилетнего срока, до его истечения теоретически могла рассчитывать на налоговое послабление начиная с 1 января этого года. В остальном требования Закона о налоге на прибыль и НКУ в отношении применения этой льготы идентичны.

В связи с тем что

в I квартале 2011 года налогообложение прибыли предприятий подчинялось Закону о налоге на прибыль (разд. III НКУ, устанавливающий новые «налоговоприбыльные» правила, как известно, вступил в силу только с 1 апреля этого года), возникал резонный вопрос: какой же из двух вариантов «гостиничной» льготы следовало применять в этом периоде? Изложим свое видение ответа на него.

Как указывается в

п. 1 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, раздел III «Налог на прибыль предприятий» этого Кодекса применяется при расчетах с бюджетом, начиная с доходов и расходов, полученных и произведенных с 1 апреля 2011 года, если иное не установлено этим подразделом. Исходя из названия подразд. 4Особенности взимания налога на прибыль предприятий»), а также положения о том, что в отдельных случаях (прямо оговоренных в этом подразделе) допускается и более раннее, чем 01.04.2011 г., начало применения разд. III НКУ, можно предположить, что в периоде одновременного действия Закона о налоге на прибыль и НКУ (без разд. III), т. е. в течение I квартала этого года, законодатель допускал действие «прибыльных» норм НКУ вместо аналогичных норм указанного Закона .

Одной из таких прибыльных норм как раз и является

«гостиничная» льгота (а также некоторые другие, перечисленные в п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, начало действия которых — 01.01.2011 г. — прямо оговорено в этом пункте). При этом четко прослеживается отличие льгот из п. 17 от других льгот, установленных пп. 15, 16, 18 и 19 этого подраздела, для которых обозначен только срок окончания их действия.

Сказанное означает, что

«гостиничная» льгота в редакции п.п. 7.13.12 Закона о налоге на прибыль не работала ни дня — ее место с начала года заняла льгота из абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ*. Таким образом, при ведении налогового учета по старым правилам в течение I квартала 2011 года субъекты хозяйствования должны были применять льготу в том виде, в каком она была установлена этим Кодексом, но с учетом известных требований п. 7.20 Закона о налоге на прибыль об отдельном учете доходов, освобожденных от налогообложения. При этом:

в состав валовых расходов не должны были включаться расходы, понесенные в связи с получением таких освобожденных доходов;

балансовая стоимость покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незаконченном производстве и остатках готовой продукции, которые использовались для получения таких освобожденных доходов, не принимала участия в расчете прироста (уменьшения) балансовой стоимости в соответствии с п. 5.9 указанного Закона;

сумму амортотчислений, начисленных на соответствующую группу ОФ, которые использовались для получения таких освобожденных доходов, не следовало учитывать в уменьшении скорректированного валового дохода.

* Это подтверждается еще и тем, что

в последнем Справочнике № 58 льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов и сборов по состоянию на 01.07.2011 г., срок начала действия рассматриваемой льготы с кодом 11020273 указан как 01.01.2011 г., а сама льгота приведена в редакции НКУ и со ссылкой на его соответствующую норму. А вот насчет окончания действия льготы в Справочнике допущена ошибка: вместо «01.01.2022 г.» следует читать «01.01.2021 г.». Кстати, не совсем понятно, почему в предыдущем Справочнике № 57 льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов и сборов по состоянию на 01.04.2011 г., «гостиничная» льгота не фигурировала вообще, ни в одной из редакций.

Кроме того, в

I кв. текущего года действовал старый порядок использования средств, высвобожденных в связи с предоставлением налоговой льготы, установленный п.п. 7.21.1 Закона о налоге на прибыль, согласно которому такие суммы должны были направляться на увеличение объемов производства. В случае нарушения целевого использования средств плательщик налога обязан был определить прибыль, не обложенную налогом в связи с предоставлением налоговой льготы, и обложить ее налогом в текущем периоде, а также уплатить пеню в размерах и за период, определенные законодательством Украины.

Начиная с 1 апреля

применение этой же, «налоговокодексной», льготы должно было происходить в условиях нового налогового учета. Однако говорить об этом сейчас смысла уже нет, поскольку Законом № 3609 указанная льгота оказалась существенно урезанной, причем задним числом — как раз с 01.04.2011 г.

Итак, на сегодня

абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ выглядит так: «Временно, сроком на 10 лет, начиная с 1 января 2011 года освобождается от налогообложения прибыль субъекта хозяйственной деятельности, полученная от предоставления гостиничных услуг (группа 55 КВЭД ДК 009:2005) в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», в том числе вновь построенных или реконструированных или в которых произведены капитальный ремонт или реставрация существующих зданий и сооружений (при условии, что доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания составляет не менее 75 % совокупного дохода такого субъекта хозяйственной деятельности за соответствующий налоговый (отчетный) период, в котором применяется льгота)». Об этом мы предварительно сообщали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 65, с. 14.

 

Льгота по-новому: что требуется для ее получения?

Для того чтобы глубже проникнуть в новую смысловую нагрузку подкорректированной нормы

НКУ, обратимся к специальным нормативным актам, регулирующим гостиничную отрасль. Основополагающие термины из этой отрасли — «гостиница» и «гостиничная услуга» — совсем недавно были впервые определены на уровне закона и остаются без изменений по сей день.

Так, из

ст. 1 Закона о туризме** следует, что гостиница — это предприятие любой организационно-правовой формы и формы собственности, состоящее из шести и более номеров и предоставляющее гостиничные услуги по временному проживанию с обязательным обслуживанием.

** Идентичные по содержанию определения терминов «

гостиница» и «гостиничная услуга» имеются на сегодня и в Правилах № 19.

Статьей 19

этого Закона установлено, что объектам туристической инфраструктуры (в том числе гостиницам и другим объектам, предназначенным для предоставления услуг по размещению) присваиваются категории качества и уровня обслуживания. Порядок установления категорий гостиницам определен постановлением КМУ от 29.07.2009 г. № 803. Согласно Правилам обязательной сертификации услуг по временному размещению (проживанию), утвержденным приказом Госстандарта Украины от 27.01.99 г. № 37, категория («звездность») гостиницы находится в пределах от первого уровня (ему соответствует «пять звезд») до пятого уровня (ему соответствует «одна звезда»). При этом, чем больше количество «звезд», тем выше уровень обслуживания в гостинице.

Заметим, что

критерии классификации гостиниц, установленные в настоящее время ДСТУ 4269:2003 «Услуги туристические. Классификация гостиниц», уже несколько устарели и, по сообщениям СМИ, должны быть в скором времени изменены. Новые же критерии оценки, вероятно, будут основаны на европейских стандартах ассоциации Hotelstars Union, которые предусматривают более объективную оценку уровня и качества услуг.

Второй важнейший термин, который нам понадобится, —

гостиничная услуга. Под гостиничной услугой в Законе о туризме понимаются действия (операции) предприятия по размещению потребителя путем предоставления номера (места) для временного проживания в гостинице, а также другая деятельность , связанная с размещением и временным проживанием. Гостиничная услуга состоит из основных и дополнительных услуг, предоставляемых потребителю в соответствии с категорией гостиницы.

Соображения, по которым те или иные услуги относятся к основным либо дополнительным, расшифрованы в

п. 1.3 Правил № 19. Но даже по выдержке из ст. 1 Закона о туризме, приведенной выше, уже можно судить о том, что конструкция «действия (операции) предприятия по размещению потребителя путем предоставления номера (места) для временного проживания в гостинице» соответствует термину «основные гостиничные услуги», а «другая деятельность, связанная с размещением и временным проживанием» — термину «дополнительные гостиничные услуги». Убедимся в этом.

Итак,

основными услугами в Правилах № 19 назван объем услуг гостиницы (проживание, питание и т. п.), который включается в цену номера (места) и предоставляется потребителю согласно заключенному договору. Это могут быть услуги по предоставлению номера (места) для временного проживания, выдаче и замене постельного белья, уборке в номере, предоставлению полотенец и средств личной гигиены, питанию и т. п.

Дополнительные услуги

— это объем услуг, которые не относятся к основным услугам гостиницы, заказываются и оплачиваются потребителем дополнительно по отдельному договору. К таким другим услугам, связанным с временным проживанием, относятся, например, услуги по бронированию авиа- и железнодорожных билетов, обслуживанию в номере, питанию (кроме того, которое включается в цену номера); хранения имущества и багажа; химчистки, стирки, глаженья личных вещей клиента; парикмахерской, сауны, бассейна, солярия; бара, бильярда; Интернет, а также прочие телекоммуникационные услуги и т. п. Разумеется, это не полный перечень услуг, которые может предоставлять гостиница. В зависимости от категории гостиницы («звездности») их может быть больше и распределение их между основными и дополнительными может быть осуществлено иначе (к этому вопросу мы еще вернемся).

Кстати, любая

гостиница обязана предоставлять потребителю информацию о гостиничных услугах, в частности, о перечне основных услуг, входящих в цену номера (места в номере), а также о перечне и цене дополнительных услуг, предоставляемых за отдельную плату. Этого требует п. 2.2 Правил № 19, причем такие требования корреспондируют с нормами ст. 4 Закона о защите прав потребителей. Цена номера (места в номере), стоимость дополнительных услуг, в том числе бронирования, устанавливаются гостиницей самостоятельно, форма оплаты определяется договором между потребителем/заказчиком и гостиницей. При этом гостиница также самостоятельно определяет перечень основных услуг, которые входят в цену номера или места в нем (п. 3.5 Правил № 19).

При такой самостоятельности ценообразования

одна и та же услуга (например, пользование мини-баром или холодильником) в разных гостиницах одинаковой категории может относиться как к основным услугам, так и к дополнительным. И уж тем более, указанная ситуация может иметь место для гостиниц разных категорий. Ведь чем выше категория гостиницы, тем более комфортным должно быть временное проживание, что оправдывает включение такими гостиницами тех или иных услуг, повышающих комфортность, в цену номера. В ряде случаев необходимость такого включения регламентируется более высокой категорией гостиницы.

Вместе с тем следует отметить, что абсолютный произвол при включении услуг в цену номера вряд ли возможен. Политика субъектов хозяйствования в этом вопросе, во-первых, сильно сдерживается соответствующими нормами

Закона о защите прав потребителей, запрещающими навязывание одного товара/услуги в момент приобретения другого/другой, а во-вторых, напрямую зависит от категорийности гостиницы. Очевидно, что более высокая категория «заставляет» включать в цену номера те услуги, предоставление которых гостиницами более низкой категории вообще не является обязательным.

В любом случае

и основные, и дополнительные услуги согласно Закону о туризме и Правилам № 19 считаются гостиничными услугами, следовательно, должны были подпадать под соответствующую льготу как в редакции Закона о налоге на прибыль, так и в исходной редакции от НКУ. Ведь никаких ограничений по соотношению дохода, полученного от предоставления гостиничных услуг, и совокупного дохода субъекта хозяйствования ранее не выдвигалось. Теперь же, хотя по-прежнему льготируется основная деятельность гостиниц в целом, ситуация резко поменялась… Об этом чуть позже.

Для того

чтобы с начала текущего года воспользоваться «гостиничной» льготой, субъекту хозяйствования — плательщику налога на прибыль достаточно было иметь свидетельство о присвоении категории определенному объекту его туристической инфраструктуры (гостинице), форма которого утверждена приказом Министерства культуры и туризма Украины от 10.03.2010 г. № 3. Других условий налоговики в то время не выдвигали — подтверждением этому может служить письмо ГНАУ от 14.04.2011 г. № 7234/6/15-0315. Более того, из консультации, размещенной на официальном сайте этого ведомства в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) под кодом 110.23, следует, что льгота по налогу на прибыль могла применяться как собственником гостиницы соответствующей категории, так и ее арендатором*.

* Специально обращаем на это внимание, поскольку некоторыми налоговиками на местах извращается субъектный состав льготы: по их мнению, воспользоваться ею может лишь субъект хозяйствования, который непосредственно осуществил строительство, реконструкцию, капремонт или реставрацию гостиницы.

Полагаем, что в этой части требования налоговых органов к претендентам на «гостиничную» льготу не изменятся, ведь

Закон № 3609 переиначил не субъектный состав льготников, а суть самой льготы. Как следует из ее новой редакции, теперь под освобождение от налогообложения гостиничные услуги могут попасть только при условии, что доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания составляет не менее 75 % совокупного дохода субъекта хозяйственной деятельности за соответствующий налоговый (отчетный) период .

Оценивая эту норму с учетом терминологии, введенной

Законом о туризме и Правилами № 19, которая обсуждалась нами выше, логично было бы предположить, что по новым правилам льготироваться должен общий объем гостиничных услуг (основных и дополнительных), но только в том случае, если соотношение дохода от основных услуг к доходу от дополнительных услуг будет не меньше чем три к одному в общем объеме предоставленных гостиничных услуг. При таком подходе не должна иметь значения величина дохода такого льготника от других (неосновных) видов деятельности (скажем, от предоставления устаревшего и демонтированного оборудования в аренду), ведь и раньше, и сейчас такой доход подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях, следовательно, его размер не должен становиться критерием для определения права на льготу.

Согласятся ли проверяющие с тем подходом к применению «гостиничной» льготы, который сформулирован выше? Скорее всего, нет, поскольку при буквальном прочтении новой редакции

абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ получается, что доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания следует соотносить с совокупным доходом субъекта хозяйственной деятельности в целом, полученным как от предоставления гостиничных услуг (основных и дополнительных), так и от всех других видов деятельности.

При этом остаются дополнительные вопросы с ее применением на практике. Главный из них — что есть

«услуги по размещению путем предоставления номера для временного проживания», упомянутые в абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ как критерий для предоставления «гостиничной» льготы?

К сожалению, законодатель, предоставляя льготу, как всегда не позаботился об элементарном согласовании терминов налогового законодательства с терминами профильного законодательства той отрасли, которой такая льгота касается. Для того чтобы самостоятельно найти ответ на поставленный выше вопрос, привлечем дополнительно нормы

ст. 22 Закона о туризме, регламентирующей содержание договора на гостиничное обслуживание. По такому договору одна сторона (гостиница или другой субъект, предоставляющий услуги по размещению) по поручению другой стороны (проживающего) обязуется:

предоставить услуги по временному проживанию (ночевки) в специально оборудованном жилом помещении/номере;

выполнить или организовать выполнение других услуг, определенных договором на гостиничное обслуживание, связанных с временным проживанием, т. е. оказать дополнительные услуги.

Вернувшись теперь к определению

основных услуг (повторим, что к ним относятся услуги гостиницы, которые включаются в цену номера/места), можно предположить, что основные услуги из ст. 1 Закона о туризме, «услуги по временному проживанию» из ст. 22 этого же Закона и «услуги по размещению путем предоставления номера для временного проживания» из НКУ суть одно и то же.

Но если даже принять наше допущение за правильное, то и на этом проблемы не заканчиваются. Не исключено, что проверяющие будут предъявлять

претензии, связанные с отсутствием четкой регламентации состава таких услуг, а также порядка формирования их цены. Ведь, как было сказано раньше, гостиница вправе самостоятельно определять перечень основных услуг, которые входят в цену номера. Попытка сориентироваться по КВЭД здесь мало чем поможет, поскольку в данном случае важно не указание того или иного кода в статсправке, а реальное содержание оказываемых гостиничных услуг.

Заметим, что в упомянутом выше

письме ГНАУ от 14.04.2011 г. № 7234/6/15-0315 тоже не акцентируется внимание на КВЭД, однако выдвигается требование обязательного подтверждения наличия у гостиницы соответствующей категории.

В сложившихся условиях считаем, что присвоенная гостинице категория и должна быть той лакмусовой бумажкой, с помощью которой следует проверять реальное наполнение «услуги по размещению путем предоставления номера для временного проживания». Хотя не исключаем, что налоговики будут настаивать, что льготируется, образно говоря, только стоимость койко-места, а все остальное (например, пользование мини-баром, включенное в стоимость проживания) должно облагаться на общих основаниях, несмотря на включение в цену номера. В связи с этим хотелось бы получить в ближайшее время конкретные разъяснения от ГНАУ по этому и всем остальным вопросам применения «гостиничной» льготы. А пока их нет, выскажем некоторые свои соображения на сей счет.

Как свидетельствует существующая на сегодня практика ведения гостиничного бизнеса, отсутствует единый подход при отражении оказанных субъектами хозяйствования услуг в

гостиничных счетах. В то же время такие счета являются достаточно важными документами налогового учета и служат для отнесения на расходы стоимости проживания командированных лиц (см. п.п. 140.1.7 НКУ), а также для начисления налогового кредита по НДС за гостиничные услуги без получения налоговой накладной (см. п.п. «а» п. 201.11 этого Кодекса).

В связи с этим не исключено, что в целях применения «гостиничной» льготы налоговики тоже станут ориентироваться на информацию о перечне и стоимости услуг, отраженную в гостиничном счете. При этом вполне возможно, что состав

«услуги по размещению путем предоставления номера для временного проживания» они будут выводить из положений п.п. 268.4.2 НКУ, даже несмотря на то, что в нем расшифровывается порядок определения базы взимания туристического сбора. Так вот, согласно указанному подпункту в стоимость проживания не включаются расходы на питание или бытовые услуги (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), телефонные счета, оформление заграничных паспортов, разрешений на въезд (виз), обязательное страхование, расходы на устный и письменный переводы, другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда.

Резюмируя сказанное, можем утверждать, что

в большем выигрыше окажутся гостиницы, которые, учитывая предполагаемое развитие событий, более сдержанно отнесутся к детализации в счете состава своих услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания. Может быть, у них несколько увеличатся налоговые обязательства по турсбору (да и то за счет клиентов, поскольку гостиницы являются лишь налоговыми агентами в отношении этого сбора), однако и шансы получить право на «гостиничную» льготу тоже возрастут.

Мы же в свою очередь при дальнейшем изложении будем исходить из наиболее фискального прочтения «гостиничной» льготы, которое состоит в том, что должна льготироваться

вся прибыль от предоставления основных и дополнительных гостиничных услуг, если доход от услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания (как составляющей основных услуг) в совокупном доходе субъекта хозяйствования (состоящем из дохода от предоставления гостиничных услуг, а также всех других видов деятельности) составляет не менее 75 %.

Если ГНАУ отнесется к применению этой льготы мягче, чем мы, то налогоплательщикам, которые свое право на льготу подтверждали по предложенному нами самому жесткому варианту, даже не потребуется вносить какие-либо коррективы в налоговый учет. Те же, кто из-за такой чрезмерной жесткости заплатит налог на прибыль сполна (в результате несоответствия 75 % критерию), смогут учесть льготу, предоставив уточняющие декларации, и безбоязненно пользоваться ею в дальнейшем.

 

Порядок определения прибыли, полученной в результате применения льготы

Итак, если субъект гостиничного бизнеса занимается

только предоставлением гостиничных услуг, при соблюдении указанного выше соотношения налоговая льгота будет применяться в отношении всей полученной им прибыли. Тем же предприятиям, которые имеют право на «гостиничную» льготу, т. е. соблюдают 75 % соотношение дохода от услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания в пределах всего совокупного дохода, но при этом осуществляют одновременно льготируемую и нельготируемую деятельность, придется отдельно позаботиться об определении прибыли от льготируемой деятельности. И наконец, предприятия, которым по итогам отчетного (налогового) периода не удалось соблюсти требуемое соотношение, должны обложить налогом всю полученную прибыль на общих основаниях.

Специально отметим, что поскольку 75 % соотношение доходов должно проверяться за отчетный (налоговый) период, который всегда отсчитывается с начала года (в текущем году, правда, с 1 апреля), то при отсутствии права на льготу, например, в течение I полугодия, не исключено получение такого права по итогам 9 месяцев с последующей его потерей по календарному году в целом.

При таком «мигающем» льготном режиме не совсем ясно, как быть в том случае, если сумма налога на прибыль, правомерно не уплаченная в бюджет в одном отчетном (налоговом) периоде, была использована по целевому назначению* в следующем отчетном (налоговом) периоде в пределах одного календарного года, однако в целом за год право на льготу не подтвердилось. Забегая вперед, скажем, что проблему здесь мы видим, в частности, с заполнением в течение такого года отчетности об использовании высвобожденных средств. Надеемся, что ГНАУ не замедлит с разъяснениями и на этот счет.

* О порядке такого использования речь будет идти ниже.

Для определения суммы прибыли, освобожденной от налогообложения, следует руководствоваться нормами

п. 152.11 НКУ. В соответствии с ними плательщики налога, осуществляющие льготируемые виды деятельности, ведут отдельный учет:

— доходов, освобожденных от налогообложения;

— расходов, понесенных в связи с получением таких освобожденных доходов;

— сумм амортизационных отчислений, начисленных на соответствующие объекты основных средств, используемых для получения таких освобожденных доходов.

В случае

если основные средства используются для получения освобожденной прибыли и других доходов (прибыли), которые подлежат налогообложению на общих основаниях, в расходы включается доля общей суммы начисленных амортотчислений. Рассчитывается такая доля как отношение суммы доходов (прибыли), которые подлежат налогообложению на общих основаниях, к общей сумме доходов (прибыли) с учетом освобожденных. Для этого применяется такая формула:

Аобл = Аобщ х (Добл : Добщ),

где

Аобл — сумма амортизационных отчислений по основным средствам, используемым для получения доходов (прибыли), которые подлежат налогообложению на общих основаниях;

Аобщ

— общая сумма амортизационных отчислений;

Добл

— сумма доходов (прибыли), которые подлежат налогообложению на общих основаниях;

Добщ

— общая сумма доходов (прибыли) с учетом освобожденных.

Если налогоплательщик осуществляет

несколько видов деятельности, освобожденных от налогообложения, учет перечисленных выше элементов ведется по каждому льготируемому виду деятельности отдельно.

Вместе с тем описанный выше

порядок ведения налогового учета льготируемой деятельности в декларации по налогу на прибыль не отражен. Ее форма предполагает, что освобожденные доходы и связанные с ними расходы, в том числе амортизация, включаются в строки 01 и 04 декларации, смешиваясь с общими доходами и расходами. То есть в строке 07 указывается общий объект налогообложения с учетом прибыли, освобожденной от налогообложения, или убытка от деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения. Исключение такой прибыли (убытка) из общего объекта налогообложения происходит по строке 09 декларации. Заполняется эта строка на основании данных Приложения ПЗ.

Указанное Приложение включает в себя две таблицы:

таблицу 1 «Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування», в которой отражается информация «отдельного» учета, необходимая для определения суммы прибыли в разрезе льготируемых видов деятельности;

таблицу 2 «Підстави для застосування пільги», в которой указывается основание для применения льготы, установленной НКУ .

Подробно о заполнении Приложения ПЗ шла речь в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 53, поэтому останавливаться на этом сейчас не будем.

Проиллюстрируем на условном числовом примере порядок заполнения декларации и указанного приложения к ней субъектом хозяйствования, имеющим право на «гостиничную» льготу.

Пример 1

. Доходы предприятия — собственника гостиницы, имеющей категорию «четыре звезды», за II квартал 2011 года составили: от услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания — 300000 грн., от прочих гостиничных услуг — 45000 грн., всего общий доход от предоставления гостиничных услуг равен 345000 грн. Кроме того, получен доход от сдачи в аренду оборудования, демонтированного в ходе реконструкции гостиницы, в сумме 40000 грн., итого совокупный доход субъекта хозяйствования равен 385000 грн. (все суммы доходов для упрощения приведены без учета НДС). Себестоимость оказанных гостиничных услуг по данным налогового учета за отчетный (налоговый) период определена на уровне 225000 грн. Кроме того, предприятием были понесены административные расходы в сумме 55000 грн. и расходы на сбыт в сумме 15000 грн. Амортизация сданного в аренду оборудования за отчетный период составила 2500 грн.

Поскольку отношение дохода от услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания к совокупному доходу субъекта хозяйствования за рассматриваемый отчетный (налоговый) период составляет (300000 :
: 385000) х 100 % = 77,92 %, т. е. более 75 %, как того требует

абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, то он имеет право на льготу по налогу на прибыль, предусмотренную указанной нормой. При этом такое право распространяется на общий доход от предоставления гостиничных услуг в сумме 345000 грн. Указанный доход, освобожденный от налогообложения, как и расходы, понесенные в связи с получением такого освобожденного дохода, в соответствии с п. 152.11 НКУ подлежат отдельному учету.

Деятельность по предоставлению оборудования в аренду облагается налогом на прибыль на общих основаниях.

Порядок отражения сводных данных налогового учета предприятия в декларации по налогу на прибыль и Приложении ПЗ представлен на рис. 1 и 2 соответственно.

 

ПОКАЗНИКИ

Код рядка

Сума,
грн.

1

2

3

Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03):

01

385000

Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))

02

345000

Інші доходи

03 ІД

40000

Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06)

04

297500

Витрати операційної діяльності, в тому числі:

05

225000

Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)

05.1 СВ

225000

Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.6)

06

72500

Загальновиробничі витрати

06.1 ЗВ

Адміністративні витрати

06.2 АВ

55000

Витрати на збут

06.3 ВЗ

15000

Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України, в тому числі:

06.4

проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України

06.4.1

Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати

06.5 ІВ

2500

Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року)

06.6

Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -)

07

87500

Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -)

08 ТП

Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -)

09 ПЗ

55714

Ставка податку

10

23

Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 / 100)

11

7311

Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів

12 ТП

Зменшення нарахованої суми податку

13 ЗП

Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13)

14

7311

Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)

15

Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -)

16

7311

 

Рис. 1.

Фрагмент Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II квартал 2011 года по условиям примера 1

 

Таблиця 1. Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування

Показники

Код рядка

Сума,
грн.

1

2

3

Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування, в тому числі:

09

55714

на підставі «А» (рядок А1 - рядок А2 - рядок А3)

09.1

55714

Доходи, які не оподатковуються на підставі «А»

А1

345000

Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відноситься до діяльності «А»

А2

225000

Інші витрати, які відносяться до діяльності «А»

А3

64286*

* Считая, что расходы на сбыт в сумме 15000 грн. относятся только к гостиничным услугам, произведем распределение админрасходов между льготируемыми и нельготируемыми видами деятельности: 55000 х (345000 : 385000) = 49286 (грн.). Тогда общая сумма расходов по льготируемой деятельности составит (15000 + 49286) = 64286 (грн.).

 

Таблиця 2. Підстави для застосування пільги

Підстава

Норма Податкового кодексу України

Підпункт (частина)

Пункт

Стаття

А

Тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 1 січня 2011 року звільняється від оподаткування прибуток суб'єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п'ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрація існуючих будівель і споруд (за умови, що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання складає не менше 75 відсотків сукупного доходу такого суб'єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга)

«а»

17

підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення»

Рис. 2.

Фрагмент Приложения ПЗ к Налоговой декларации по налогу
на прибыль предприятия за II квартал 2011 года по условиям примера 1

 

Целевое использование высвобожденных средств

Согласно

п. 21 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ суммы денежных средств, высвобожденных от налогообложения в соответствии с пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. XX этого Кодекса (среди которых и «гостиничная» льгота), могут быть направлены предприятиями — плательщиками налога на прибыль исключительно на:

увеличение объемов производства (предоставления услуг);

переоснащение материально-технической базы;

внедрение новейших технологий, связанных с основной деятельностью таких налогоплательщиков;

возврат кредитов, использованных на вышеуказанные цели, и уплату процентов по ним.

Заметим, что ранее по

Закону о налоге на прибыль (см. п.п. 7.21.1) такие суммы должны были направляться только на увеличение объемов производства.

Использование денежных средств, высвобожденных от налогообложения, в частности от применения «гостиничной» льготы, на сегодня регулирует

Порядок № 299. К сожалению, ничего более конкретного о направлениях расходования таких средств по сравнению с тем, что прописано в НКУ, в этом документе не говорится. Следовательно, в каждом конкретном случае предприятию придется доказывать целевое использование высвобожденных от налогообложения средств самостоятельно.

Затруднения, которые при этом могут возникнуть, связаны с отсутствием четкой нормативно-правовой регламентации терминов «переоснащение материально-технической базы» и «новейшие технологии», а также универсальных путей увеличения объемов производства (предоставления услуг). Чтобы не стать заложником волюнтаристского подхода проверяющих к проблеме целевого использования средств, лучше заблаговременно обосновать направления их расходования с разрешенным перечнем. При этом не стоит забывать, что

в случае нарушения требований целевого использования высвобожденных от налогообложения средств налогоплательщик обязан увеличить налоговые обязательства по налогу на прибыль по результатам налогового периода, на который приходится такое нарушение, а также уплатить пеню, начисленную в соответствии с НКУ.

Кроме того, в

Порядке № 299 (см. п. 5) сказано, что в случае неиспользования налогоплательщиком остатков высвобожденных средств по состоянию на 1 апреля года, следующего за периодом освобождения от обложения налогом на прибыль, его налоговые обязательства за I квартал такого года подлежат увеличению на сумму остатка. Однако непонятно, что здесь понимается под словом «период»: то ли период в целом, на который введено льготирование (напомним, для гостиниц — с 01.01.2011 г. по 01.01.2021 г.), то ли годовой отчетный (налоговый) период, в котором состоялось высвобождение средств вследствие применения льготы. Мы склоняемся ко второму варианту, как такому, который в большей мере направлен на стимулирование развития гостиничной отрасли.

Обращаем внимание, что в

Порядке № 299 нет каких бы то ни было норм, предписывающих аккумулировать высвобожденные средства на отдельном банковском счете и направлять их на установленные цели с отражением движения по этому счету, как это было ранее, скажем, в отношении «книгоиздательской» льготы. В то же время п. 3 указанного Порядка предусмотрено, что высвобожденные средства с целью ведения учета и налогообложения отражаются в бухгалтерском учете в установленном порядке на отдельном субсчете счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления».

Во исполнение этого требования

Порядка № 299 соответствующий субсчет 481 «Средства, высвобожденные от налогообложения» введен приказом Минфина от 31.05.2011 г. № 664 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55). Таким образом, с 04.07.2011 г. (даты вступления в силу этого документа) на субсчете 481 подлежат учету высвобожденные от налогообложения средства в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль и отражается их использование на реализацию мероприятий целевого назначения в соответствии с законодательством. Сумма налога на прибыль, не уплаченная в бюджет вследствие освобождения , в бухгалтерском учете показывается записью по дебету субсчета 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 481.

Согласно

п. 17 П(С)БУ 15 высвобожденные от налогообложения средства в связи с предоставлением льготы по налогу на прибыль признаются доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования. Целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т. п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов (см. п. 18 этого же П(С)БУ).

Надо сказать, что подобным же образом (в соответствии с

п. 21 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ) признается доход в целях налогообложения: суммы высвобожденных от налогообложения денежных средств признаются доходами одновременно с признанием расходов, понесенных за счет этих средств, в размере таких расходов. Видимо, эта норма НКУ распространяется и на случай расходования средств на капинвестиции, поскольку является универсальной.

Интересный вопрос, возникающий в связи с этим:

как следует поступать в тех ситуациях, когда «налоговых» расходов при использовании высвобожденных средств не будет? Характерным примером такой ситуации может быть приобретение за счет «целевых» денег основных средств для переоснащения материально-технической базы гостиницы у предпринимателя-единоналожника.

Как известно,

п.п. 139.1.12 НКУ установлен запрет (который, правда, вот-вот могут отменить), препятствующий включению в «налоговые» расходы тех расходов, которые понесены в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации). Очевидно, что этот запрет распространяется и на включение в расходы сумм амортизации, начисленной на основные средства, приобретенные у такого физлица . А раз так, то вполне справедливым выглядит и отсутствие обязанности показывать доходы, пропорциональные начисленной амортизации. По крайней мере, буквальное прочтение п. 21 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ указывает именно на это. Подождем, что скажут на сей счет налоговики…

Неиспользованные средства, высвобожденные от налогообложения

в связи с предоставлением льготы, показываются по строке 420 Баланса формы № 1 в составе средств целевого финансирования и целевых поступлений, полученных из бюджета и других источников, а также по строке 430 «Обеспечения предстоящих расходов и целевое финансирование» формы № 1-м.

Что касается необходимости предоставления

налоговой отчетности об использовании высвобожденных средств, то об этом идет речь в п. 4 Порядка № 299. Так, по результатам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщик:

составляет отчет об использовании высвобожденных средств по форме, утвержденной ГНС;

представляет указанный отчет соответствующему налоговому органу вместе с Налоговой декларацией по налогу на прибыль предприятия.

Как разъясняют налоговики в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.30.03, таким отчетом на сегодня является

Отчет о суммах налоговых льгот, форма которого утверждена постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233 (подробно о порядке заполнения и предоставления этого отчета можно прочитать в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», № 35, с. 33). Для заполнения этого отчета необходимо, чтобы ГНАУ по согласованию с Минфином разработала правила расчета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот. Пока такие правила разработаны лишь в отношении НДС-льгот (см. приказ ГНАУ от 29.03.2011 г. № 167), поэтому вопрос, как определить сумму льготы по налогу на прибыль, остается открытым.

На наш взгляд, не будет ошибкой считать, что

сумма полученной налоговой льготы по этому налогу — это сумма налога на прибыль, которую должен был уплатить субъект хозяйствования, если бы не воспользовался той или иной льготой (по условиям примера 1 ее можно определить как произведение прибыли, освобожденной от налогообложения, которая указана в стр. 09 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, и текущей ставки налога, действующей в текущем отчетном периоде, которая в процентах указана в стр. 10 декларации, т. е. 55714 грн. х 23 % : 100 % = 12814 грн.).

При этом обладателям «гостиничной» льготы не стоит забывать и о такой графе отчета, как «

Сума податкових пільг, що використана за цільовим призначенням, гривень», которая заполняется в случае, если законодательством предусмотрено целевое использование полученных льгот и плательщик фактически использовал определенную часть средств, полученных вследствие применения льготы, по целевому назначению. Такая фактически использованная сумма средств и должна быть записана в этой графе. Напомним на всякий случай, что код рассматриваемой льготы в Справочнике № 58 льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов и сборов по состоянию на 01.07.2011 г.11020273.

Правда, на наш взгляд,

Порядок № 299 подразумевает несколько другую отчетность, из которой налоговый орган получал бы информацию не о сумме льготы, а о сумме использованных средств, высвобожденных от налогообложения, и направлениях такого использования. Однако на сегодня такая специальная форма отчетности отсутствует.

Пример 2

. Предприятие, о котором шла речь в примере 1, за счет высвобожденных от налогообложения средств приобрело основные средства для переоснащения материально-технической базы гостиницы стоимостью 8000 грн., кроме того, НДС 20 % — 1600 грн., общей стоимостью 9600 грн.

Порядок отражения в учете операции по целевому использованию высвобожденных от налогообложения средств приведен в табл. 1.

 

Таблица 1

Отражение в учете использования высвобожденных средств

№ п/п

Содержание операции

Сумма

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

Д

Р

1

Отнесены на финансовый результат доходы, полученные от предоставления гостиничных услуг

345000

703

791

345000

2

Списана на финансовый результат себестоимость реализованных гостиничных услуг

225000

791

903

225000

3

Отнесены на финансовый результат административные расходы

55000

791

92

55000

4

Отнесены на финансовый результат расходы на сбыт

15000

791

93

15000

5

Отражены как целевое финансирование высвобожденные средства [(345000 - 225000 - 49286 - 15000) х 23 % : 100 %]

12814

981

481

6

Оприходованы от поставщика ОС, приобретенные для переоснащения материально-технической базы гостиницы

8000

152

631

7

Отражен налоговый кредит по НДС

1600

641

631

8

Стоимость ОС отнесена к доходам будущих периодов

8000

481

69

9

Введены ОС в эксплуатацию

8000

10

152

10

Осуществлена оплата за ОС поставщику

9600

631

311

11

Начислена ежемесячная амортизация по ОС (сумма условная)

200

23

131

200

12

Отражен доход от целевого финансирования в сумме, пропорциональной амортизации ОС (сумма условная)

200

69

745

200

 

В завершение этого раздела статьи скажем несколько слов о

возможности использования высвобожденных денежных средств от применения льготы до того, как определена точная сумма таких средств. Вопрос заключается в том, позволено ли в течение отчетного периода расходовать собственные оборотные средства по направлениям, предусмотренным Порядком № 299, с тем чтобы по окончании такого периода, если право на льготу подтвердится, сразу же зачесть их как использование целевого финансирования?

С одной стороны, прямого запрета на такие действия в

Порядке № 299 (да и в НКУ тоже) нет. С другой же, само словосочетание «использование высвобожденных средств» подсказывает, что сначала следует дождаться такого высвобождения, а уж затем, в следующих отчетных периодах эти средства использовать. Косвенно подтверждает наше мнение п. 5 этого же Порядка, содержание которого обсуждалось выше. Так вот, если следовать нашему предположению и под словом «период» понимать годовой отчетный (налоговый) период, в котором состоялось высвобождение средств вследствие применения льготы, то становится понятным, зачем понадобилось давать возможность использовать такие средства до 1 апреля года, следующего за периодом освобождения от обложения налогом на прибыль. Похоже, что как раз по причине запрета на использование до фактического высвобождения.

 

Корректировка отчетности в связи с принятием

Закона № 3609

В ожидании разъяснений налоговых органов по поводу применения новой льготы разберемся, что сейчас необходимо предпринять тем субъектам хозяйствования, которые отчитались за II квартал с применением «гостиничной» льготы, но без учета новшеств, привнесенных

Законом № 3609.

Учитывая нынешнюю редакцию

абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, таким субъектам хозяйственной деятельности прежде всего следует получить ответ на вопрос, имели ли они право применять льготу во II квартале этого года или нет. Для этого необходимо определить:

доход от реализации услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания Дразм за указанный период, и прочий доход от предоставления гостиничных услуг Дпроч;

общий доход от предоставления гостиничных услуг Дгост = Дразм + Дпроч;

совокупный доход субъекта хозяйствования в целом Дсов, включающий в себя как доход от предоставления гостиничных услуг Дгост, так и доход от неосновных видов деятельности Днеосн, т. е. Дсов = Дгост + Днеосн;

— отношение величины

Дразм к величине Дсов в процентах:

k = (Дразм

: Дсов) х 100 %.

Данными какого учета (налогового или бухгалтерского) руководствоваться при определении всех перечисленных выше доходов? На первый взгляд может показаться, что в условиях действия

НКУ доход по налоговому учету совпадает с доходом, признанным в бухгалтерском учете (по крайней мере, для услуг это утверждение кажется неоспоримым). Тем не менее это не совсем так.

Напомним, что согласно

п. 137.1 НКУ доход от предоставления услуг признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего предоставление услуг. Другими словами, доход по договору о предоставлении какой-либо услуги отражается одномоментно в период завершения процесса ее предоставления, что, к тому же, должно подтверждаться документально.

Не так жестко урегулирован порядок признания доходов от предоставления услуг в бухучете. В соответствии с

п. 10 П(С)БУ 15 доходы, связанные с предоставлением услуг, признаются исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции. В свою очередь такой результат может быть достоверно определен при наличии всех следующих условий:

— возможности достоверной оценки дохода;

— вероятности получения экономических выгод от предоставления услуги;

— возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуги на дату баланса;

— возможности достоверной оценки расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

Очевидно, что все перечисленные выше условия можно считать выполненными после того, как клиент завершил свое пребывание в гостинице, т. е. по факту освобождения номера. Именно в такой момент услугу можно считать фактически предоставленной постояльцу. А значит, появляются все основания для отражения дохода.

Вместе с тем

гостиница вправе выбрать и иной вариант учета и считать степенью завершенности оказываемых услуг сутки (заметим, что применяемый порядок оценки степени завершенности операций по предоставляемым услугам нужно оговорить в приказе об учетной политике). В таком случае работает посуточный «отсчет» и услуга считается фактически предоставленной по мере истечения суток пребывания постояльца в номере. А значит, сумма дохода гостиницы по итогам отчетного периода может быть определена исходя из стоимости гостиничных услуг, реализованных клиентам за дни соответствующего отчетного периода. Этот вариант отражения дохода не будет совпадать с налоговыми правилами, поэтому в общем случае для определения права на льготу следует руководствоваться данными налогового учета.

Учет доходов от реализации гостиничных услуг ведется на субсчете 703 «Доходы от реализации работ и услуг», к которому теперь

для учета услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания и прочих услуг, предоставляемых гостиницей, следует открыть соответствующие субсчета второго порядка. Если это не было сделано раньше, придется сейчас задним числом, начиная с 1 апреля 2011 года, показать реализацию услуг с применением упомянутых субсчетов второго порядка. Обороты по одному из них, предназначенному для отражения услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания, позволят получить величину Дразм за требуемый период. Обороты за тотже период по счету 70 «Доходы от реализации» в целом дают величину Дсов. Формула для расчета процентного соотношения k этих величин приведена выше.

Если найденное отношение k равно 75 % и более

, таким субъектом хозяйствования «гостиничная» льгота применялась правомерно и, значит, никаких исправлений в налоговую отчетность по налогу на прибыль за II квартал вносить не надо (разумеется, если не были обнаружены ошибки иного рода).

Если же указанное отношение

k оказалось ниже 75 % проходного барьера, то вся прибыль от предоставления гостиничных услуг, показанная в декларации как льготируемая, должна быть обложена налогом на прибыль на общих основаниях. Очевидно, что это приведет к необходимости внесения исправлений в декларацию за II квартал, а также уплате недоимки и соответствующих штрафных санкций (в зависимости от способа внесения исправлений). Забегая наперед, скажем, что согласно п. 6 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ (в редакции Закона № 3609) не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушения налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года.

С учетом требований

ст. 50 НКУ относительно внесения изменения в налоговую отчетность в распоряжении налогоплательщика в общем случае имеются два способа исправления ошибки по налогу на прибыль:

1)

путем предоставления уточняющей декларации (по форме общей декларации, при этом в стр. 1 ее вступительной части делают отметку напротив поля «Уточнююча», а в тех строках, где приводятся показатели, вносят уже исправленные суммы) с уплатой суммы недоплаты и штрафа в размере 3 % от такой суммы до подачи уточняющей декларации;

2)

путем отражения суммы недоплаты в составе декларации за текущий отчетный период, увеличенной на сумму штрафа в размере 5 % от такой недоплаты с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по налогу на прибыль. Для этого предназначены стр. 23 — 27 декларации. Кроме того, в этом случае необходимо подавать приложение ВП, в котором отражаются уже исправленные показатели. Основные моменты исправления ошибок тем и другим способом описаны в статье «Заполнение декларации по налогу на прибыль» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56).

Возвращаясь к разговору об исправлении отчетности субъектами гостиничного бизнеса, отметим, что, скорее всего, второй способ для них не подойдет, поскольку внести изменения в декларацию им следует безотлагательно. Значит, ничего не остается, как

подать уточняющую декларацию (в этом случае приложение ВП не подается). Обращаем внимание еще раз, что в строки уточняющей декларации вносятся уже исправленные суммы. Сумма недоплаты отражается в стр. 23, сумма «самоштрафа» (3 % от суммы заниженного налогового обязательства) в общем случае указывается в стр. 27, однако, учитывая «штрафную амнистию» для плательщиков налога на прибыль, о которой было сказано выше, такой штраф по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах текущего года не начисляется. В то же время пеня за несвоевременную уплату налоговых обязательств начисляться должна — для ее отражения предназначена стр. 25.

Пример 3

. Изменим условия примера 1 таким образом, чтобы доходы предприятия за II квартал 2011 года составляли: от услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания — 240000 грн., от прочих гостиничных услуг — 105000 грн., всего общий доход от предоставления гостиничных услуг равен 345000 грн. Остальные показатели его деятельности оставим на прежнем уровне.

Тогда отношение дохода от услуг по размещению путем предоставления номера для временного проживания к совокупному доходу субъекта хозяйствования за рассматриваемый отчетный (налоговый) период составит (240000 : 385000) х 100 % = 62,34 %, т. е. меньше 75 %, что в соответствии с

абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ не дает ему права на льготу по налогу на прибыль, предусмотренную указанной нормой.

Следовательно, такому предприятию в ближайшее время необходимо подать уточняющую декларацию, все приложения к которой (за исключением Приложения ПЗ) должны быть заполнены без изменений по сравнению с поданной ранее декларацией. Что касается Приложения ПЗ, то, хотя показателей для отражения в нем и не будет, его все же следует предоставить с отметкой «Уточнююча» вместе с декларацией, заполнив при этом табл. 1 этого Приложения нулями, а табл. 2 — прочерками.

Предположим, что такая декларация была подана 31 августа. В этот же день до подачи декларации были уплачены соответствующие суммы недоимки и пени (еще раз повторим — самоштраф пока начислять и уплачивать не стоит). Порядок отражения сводных данных налогового учета предприятия в уточняющей декларации по налогу на прибыль представлен на рис. 3 (пример Приложения ПЗ в данном случае не приводим, так как его заполнение трудностей не вызовет).

 

ПОКАЗНИКИ

Код рядка

Сума,
грн.

1

2

3

Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03):

01

385000

Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))

02

345000

Інші доходи

03 ІД

40000

Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06)

04

297500

Витрати операційної діяльності, в тому числі:

05

225000

Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)

05.1 СВ

225000

Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.6)

06

72500

Загальновиробничі витрати

06.1 ЗВ

Адміністративні витрати

06.2 АВ

55000

Витрати на збут

06.3 ВЗ

15000

Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України, в тому числі:

06.4

проценти, що включаються до витрат з урахування обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України

06.4.1

Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати

06.5 ІВ

2000

Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період4 або від'ємне значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року)

06.6

Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -)

07

87500

Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -)

08 ТП

Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування

(+, -)

09 ПЗ

Ставка податку

10

23

Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 / 100)

11

20125

Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів

12 ТП

Зменшення нарахованої суми податку

13 ЗП

Податок на прибуток за звітний (податковий) період

(рядок 11 + рядок 12 - рядок 13)

14

20125

Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)

15

Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -)

16

20125

<…>

Самостійне виправлення помилок5

Збільшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються)(позитивне значення
(рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) +
+ позитивне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється)або рядок (сума рядків) 23 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

23

12814

Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання (повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 24 додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

24

Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу II Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 25 додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

25

33

Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) період(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється)або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

26

Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації (рядок 23 х 3 %)

27

Рис. 3.

Фрагмент уточняющей Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия
за II квартал 20011 года по условиям примера 3

 

Дополнительно поясним, что согласно

абз. «а» п.п. 129.1.1 НКУ при самостоятельном начислении суммы денежного обязательства плательщиком налогов начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного этим Кодексом . Начисление пени заканчивается в день зачисления средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины (см. п.п. 129.3.1 НКУ).

Порядок расчета суммы пени определен

п. 129.4 НКУ — такая пеня начисляется на сумму налогового долга из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения налогового долга или на день его погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок больше, за каждый календарный день просрочки в его уплате.

Таким образом, поскольку последний день уплаты налога на прибыль за II квартал 2011 года приходится на 19 августа, то считая, что 31 августа (в день уплаты) недоплаченный налог на прибыль поступил на счет госказначейства, имеем задержку в уплате на 10 дней. Следовательно,

сумма пени, которая должна быть приведена в стр. 25 уточняющей декларации, составит:

12814 грн. х (10 дн. : 365 дн.) х (7,75 % : 100 %) х (120 % : 100 %) =

32,65 грн.,

где

7,75 %действующая как на день возникновения долга, так и на день его погашения учетная ставка НБУ.

В завершение статьи выскажем свои соображения по поводу того,

как в сегодняшних условиях заинтересованным субъектам хозяйствования обуздать столь непостоянную «гостиничную» льготу. Конечно же, проще всего тем, чья деятельность полностью укладывается в рамки деятельности по предоставлению гостиничных услуг (группа 55 КВЭД ДК 009:2005) и ничем другим при этом они не занимаются. Тогда им достаточно следить за тем, чтобы услуги по размещению путем предоставления номера для временного проживания приносили чуть более 75 % дохода (хотя, скажем честно, не все здесь зависит непосредственно от субъекта хозяйствования).

Если же такое соотношение соблюсти не удается, выходом может быть

реорганизация предприятия путем выделения (например, ресторана, входящего в состав гостиницы, в отдельное юридическое лицо). По этому же пути могут пойти и те предприятия, которые, кроме гостиничного бизнеса, занимаются другими видами деятельности (например, осуществляют торговлю ГСМ через собственную АЗС). Таким предприятиям придется выделить из своего состава в отдельное юридическое лицо соответствующие активы и пассивы, которые задействованы в таких других видах деятельности.

Напомним, что в соответствии с

ч. 1 ст. 109 ГКУ выделением является переход по распределительному балансу части имущества, прав и обязанностей юридического лица к одному или нескольким создаваемым новым юридическим лицам. ХКУ гласит, что в случае выделения субъекта хозяйствования все его имущественные права и обязанности переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих частях к каждому из новых субъектов хозяйствования, которые созданы в результате этого выделения (ч. 4 ст. 59 этого Кодекса).

Как видим,

при выделении из юридического лица образуется одно или несколько юридических лиц, при этом не происходит прекращение первого юридического лица. Собственниками вновь созданного (созданных) юрлица являются собственники основного юрлица, из которого вновь созданное лицо выделилось.

Для тех, кто решится на такой шаг, важно будет знать, что в соответствии с

п.п. 196.1.7 НКУ операции по реорганизации (слиянию, присоединению, делению, выделению и преобразованию) юридических лиц не являются объектом обложения НДС*. При этом НКУ под выделением понимает, в принципе, то же самое, что ГКУ и ХКУ, а именно передачу части имущества реорганизуемого плательщика налогов в уставные фонды других плательщиков налогов в обмен на их корпоративные права, в результате которого не происходит ликвидация реорганизуемого плательщика налогов (см. п.п. 98.1.4 НКУ).

* Заметим, что в соответствии с п. 199.6 НКУ распределение «входного» НДС при выделении не производится.

К сожалению, лицо, созданное в результате реорганизации плательщика налога (кроме лица, созданного путем преобразования), регистрируется плательщиком налога как другое вновь созданное лицо. Об этом говорится в

п. 183.17 НКУ. Получается, что новые юрлица (выделенные из существовавшего ранее) могут стать плательщиками НДС на общих основаниях, предусмотренных этим Кодексом для обязательной или добровольной регистрации. В этом состоят отрицательные последствия, связанные с выделением, поскольку в первом случае необходимо преодолеть известный 300-тысячный рубеж по объему налогооблагаемых поставок, а во второмлибо просуществовать не менее 12 календарных месяцев при условии, что свыше 50 % поставок в общем объеме поставок за этот период будут осуществлены плательщикам НДС, либо (благодаря последним изменениям, внесенным Законом № 3609 в ст. 182 НКУ) иметь уставный капитал или балансовую стоимость активов (ОС, НМА, запасов) на сумму, превышающую 300000 грн.

Если создать новое юридическое лицо, в уставный фонд которого внести, например, гостиничный комплекс, то проблемы с регистрацией (по крайней мере, добровольной) плательщиком НДС у такого юрлица быть не должно. Однако в этом случае имущественный взнос в УФ, который будет предшествовать такой регистрации, не даст образованному юридическому лицу права на налоговый кредит по НДС (при наличии налоговых обязательств по НДС у предприятия-учредителя), что, конечно же, не может считаться приемлемым вариантом выхода из ситуации.

Сказанное выше, как нам кажется, в очередной раз показывает абсурдность применения «гостиничной» льготы в том виде, как она сейчас прописана в абз. «а» п. 17 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, поскольку законодатель вольно или невольно заставляет предприятия прибегать к искусственным приемам ради ее получения и фактически налагает запрет на любую другую деятельность таких предприятий, кроме предоставления гостиничных услуг. В то же время не исключено, что практический подход к тем или иным аспектам применения этой льготы может оказаться совсем другим даже без вмешательства законодателя — многое будет зависеть от того, какую позицию займет ГНАУ в своих разъяснениях указанной нормы НКУ. Предлагаем заинтересованным читателям внимательно следить за нашими дальнейшими публикациями — это будет гарантией своевременного получения нужной информации и успешного ведения гостиничного бизнеса.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить