Пільги для готелів
Тлумачний словник Ожегова значення слова «пільга» визначає як переважне право, полегшення, що надається кому-небудь як виняток із загальних правил. Про те, що у вітчизняній практиці оподаткування це слово часто має протилежне значення, багато хто знає не з чуток. Досить пригадати хоча б останню епопею з наданням (та подальшим скасуванням) ПДВ-пільги з консультаційних та інших подібних послуг! Проте магія будь-якої пільги все ще дуже сильна, щоб просто так знехтувати нею, навіть не спробувавши отримати хоча б маленьку дещицю вигод, які обіцяє її застосування. Сьогоднішній хіт — пільга з податку на прибуток, яку було надано напередодні ЄВРО-2012 готелям і зовсім нещодавно безжалісно урізано, причому заднім числом. Поговоримо про її зміст, нюанси застосування, а також податковий та бухгалтерський облік.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.Закон про туризм
— Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР.Закон про захист прав споживачів
— Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-ХII.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.Порядок № 299
— Порядок використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв’язку з наданням відповідно до пунктів 15, 17 — 19 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пільг з податку на прибуток підприємств, затверджений постановою КМУ від 28.02.2011 р. № 299.Правила № 19
— Правила користування готелями та аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг, затверджені наказом Держтурадміністрації від 16.03.2004 р. № 19.
Історія надання пільги
Прослідкуємо спершу історію виникнення та еволюції «готельної» пільги — це буде корисно для її правильного застосування в чинній редакції.
Пільга з оподаткування прибутку готелів повинна була запрацювати з
01.01.2011 р. завдяки Закону України «Про внесення змін до деяких законів України щодо розвитку та підготовки готельної інфраструктури до проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 року з футболу» від 08.07.2010 р. № 2468-VI. Новим п.п. 7.13.12 Закону про податок на прибуток передбачалося встановити із зазначеної дати тимчасове, строком на 10 років (до 01.01.2021 р.), звільнення від оподаткування прибутку підприємств, отриманого ними від надання готельних послуг у готелях категорій «п’ять зірок», «чотири зірки» та «три зірки», якщо такі готелі (у тому числі новозбудовані чи реконструйовані або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд) було введено в експлуатацію до 1 вересня 2012 року.Паралельно із цим в іншому законодавчому акті —
ПКУ — з’явилася конкуруюча «готельно-пільгова» норма, згідно з якою теж тимчасово, строком на 10 років, і теж починаючи з 1 січня 2011 року звільнявся від оподаткування прибуток суб’єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п’ять зірок», «чотири зірки» та «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд (див. абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» цього Кодексу у першій редакції).Як бачимо, зміст цього варіанта готельної пільги суттєво ширший, оскільки в ньому
немає вказівок на те, що претендентами на пільгу можуть бути тільки ті готелі, які введено в експлуатацію до 01.09.2012 р. Отже, будь-який готель категорій «5/4/3 зірки», побудований чи реконструйований у межах зазначеного вище десятирічного строку, до його закінчення теоретично міг розраховувати на податкове послаблення, починаючи з 1 січня цього року. В іншому вимоги Закону про податок на прибуток та ПКУ щодо застосування цієї пільги є ідентичними.У зв’язку з тим, що
в I кварталі 2011 року оподаткування прибутку підприємств підпорядковувалося Закону про податок на прибуток (розд. III ПКУ, що встановлює нові «податковоприбуткові» правила, як відомо, набрав чинності тільки з 1 квітня цього року), виникало резонне запитання, який же із двох варіантів «готельної» пільги слід було застосовувати в цьому періоді? Викладемо своє бачення відповіді на нього.Як зазначається в
п. 1 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, розділ III «Податок на прибуток підприємств» цього Кодексу застосовується при розрахунках із бюджетом, починаючи з доходів і витрат, отриманих і здійснених з 1 квітня 2011 року, якщо іншого не встановлено цим підрозділом. Виходячи з назви підрозд. 4 («Особливості справляння податку на прибуток підприємств»), а також положення про те, що в окремих випадках (прямо застережених у цьому підрозділі) допускається й раніше, ніж із 01.04.2011 р., застосовувати розд. III ПКУ , можна припустити, що в періоді одночасної дії Закону про податок на прибуток та ПКУ (без розд. III), тобто протягом I кварталу цього року, законодавець погоджувався з дією окремих «прибуткових» норм ПКУ замість аналогічних норм зазначеного Закону.Однією з таких прибуткових норм якраз і є «
готельна» пільга (а також деякі інші, перелічені в п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, початок дії яких — 01.01.2011 р. — прямо застережено в цьому пункті). При цьому чітко прослідковується відмінність пільг із п. 17 від інших пільг, установлених пп. 15, 16, 18 та 19 цього підрозділу, для яких зазначено тільки строк закінчення їх дії.Зазначене означає, що «
готельна» пільга в редакції п.п. 7.13.12 Закону про податок на прибуток не працювала жодного дня — її місце з початку року посіла пільга з абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ*. Таким чином, при веденні податкового обліку за старими правилами протягом I кварталу 2011 року суб’єкти господарювання мали застосовувати пільгу в тому вигляді, як її було встановлено цим Кодексом, але з урахуванням відомих вимог п. 7.20 Закону про податок на прибуток щодо окремого обліку доходів, звільнених від оподаткування. При цьому:—
до складу валових витрат не повинні були включатися витрати, понесені у зв’язку з отриманням таких звільнених доходів;—
балансова вартість покупних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, які використовувалися для отримання таких звільнених доходів, не брала участі в розрахунку приросту (зменшення) балансової вартості відповідно до п. 5.9 зазначеного Закону;—
суму амортвідрахувань, нарахованих на відповідну групу ОФ, які використовувалися для отримання таких звільнених доходів, не слід було враховувати у зменшенні скоригованого валового доходу.* Це підтверджується ще й тим, що
в останньому Довіднику № 58 пільг, наданих чинним законодавством зі сплати податків і зборів станом на 01.07.2011 р., строк початку дії цієї пільги з кодом 11020273 зазначено як 01.01.2011 р., а саму пільгу наведено в редакції ПКУ і з посиланням на його відповідну норму. А от щодо закінчення дії пільги в Довіднику допущено помилку: замість «01.01.2022 р.» слід читати «01.01.2021 р.». До речі, не зовсім зрозуміло, чому в попередньому Довіднику № 57 пільг, наданих чинним законодавством зі сплати податків і зборів станом на 01.04.2011 р., «готельна» пільга не фігурувала взагалі, в жодній із редакцій.Крім того, у
I кв. поточного року діяв старий порядок використання коштів, вивільнених у зв’язку з наданням податкової пільги, установлений п.п. 7.21.1 Закону про податок на прибуток, згідно з яким такі суми повинні були направлятися на збільшення обсягів виробництва. У разі порушення цільового використання коштів платник податку зобов’язаний був визначити прибуток, не оподаткований у зв’язку з наданням податкової пільги, і оподаткувати його в поточному періоді, а також сплатити пеню в розмірах і за період, визначених законодавством України.Починаючи з 1 квітня
застосування цієї самої, «податковокодексної», пільги повинно було відбуватися в умовах нового податкового обліку. Однак говорити про це зараз сенсу вже немає, оскільки Законом № 3609 зазначену пільгу, як виявилося, суттєво урізано, причому заднім числом — якраз із 01.04.2011 р.Отже, на сьогодні
абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ виглядає так: «Тимчасово, строком на 10 років, починаючиз 1 січня 2011 року звільняється від оподаткування прибуток суб’єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п’ять зірок», «чотири зірки» та «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрацію існуючих будівель і споруд (за умови, що дохід від реалізації послуг із розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання становить не менше 75 % сукупного доходу такого суб’єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга)». Про це ми заздалегідь повідомляли в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65, с. 14.
Пільга по-новому: що потрібно для її отримання?
Для того щоб глибше зануритися у зміст підкоригованої норми
ПКУ, звернемося до спеціальних нормативних актів, що регулюють готельну галузь. Основоположні терміни із цієї галузі — «готель» та «готельна послуга» — зовсім нещодавно були вперше визначені на рівні закону та залишаються без змін дотепер.Так, зі
ст. 1 Закону про туризм** випливає, що готель — це підприємство будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, що складається з шести та більше номерів і надає готельні послуги з тимчасового проживання з обов’язковим обслуговуванням.** Ідентичні за змістом визначення термінів «
готель» та «готельна послуга» наявні сьогодні й у Правилах № 19.Статтею 19
цього Закону встановлено, що об’єктам туристичної інфраструктури (у тому числі готелям та іншим об’єктам, призначеним для надання послуг із розміщення) присвоюються категорії якості та рівня обслуговування. Порядок установлення категорій готелям визначено постановою КМУ від 29.07.2009 р. № 803. Згідно з Правилами обов’язкової сертифікації послуг із тимчасового розміщення (проживання), затвердженими наказом Держстандарту України від 27.01.99 р. № 37, категорія («зірковість») готелю визначається в межах від першого рівня (йому відповідає «п’ять зірок») до п’ятого рівня (йому відповідає «одна зірка»). При цьому чим більша кількість «зірок», тим вищий рівень обслуговування в готелі.Зауважимо, що
критерії класифікації готелів, установлені на сьогодні ДСТУ 4269:2003 «Послуги туристичні. Класифікація готелів», уже дещо застаріли і, за повідомленнями ЗМІ, мають бути незабаром змінені. Нові ж критерії оцінки, імовірно, будуть ґрунтуватися на європейських стандартах асоціації Hotelstars Union, які передбачають об’єктивнішу оцінку рівня та якості послуг.Другий важливий термін, що нам знадобиться, —
готельна послуга. Під готельною послугою в Законі про туризм розуміються дії (операції) підприємства з розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання в готелі, а також інша діяльність, пов’язана з розміщенням і тимчасовим проживанням. Готельна послуга складається з основних та додаткових послуг, що надаються споживачу відповідно до категорії готелю.Міркування, з яких ті чи інші послуги відносяться до основних чи додаткових, розшифровано в
п. 1.3 Правил № 19. Але навіть із витягу зі ст. 1 Закону про туризм, наведеного вище, уже можна зробити висновок, що конструкція «дії (операції) підприємства з розміщення споживача шляхом надання номера (місця) для тимчасового проживання в готелі» відповідає терміну «основні готельні послуги», а «інша діяльність, пов’язана з розміщенням і тимчасовим проживанням», — терміну «додаткові готельні послуги». Переконаємося в цьому.Отже,
основними послугами у Правилах № 19 названо обсяг послуг готелю (проживання, харчування тощо), що включаються в ціну номера (місця) та надаються споживачу згідно з укладеною угодою. Це можуть бути послуги з надання номера (місця) для тимчасового проживання; видачі та заміни постільної білизни; прибирання в номері; надання рушників і засобів особистої гігієни; харчування тощо.Додаткові послуги
— це обсяг послуг, які не належать до основних послуг готелю, замовляються та оплачуються споживачем додатково за окремим договором. До таких інших послуг, пов’язаних із тимчасовим проживанням, належать, наприклад, послуги із бронювання авіа- та залізничних квитків; обслуговування в номері; харчування (крім того, яке включається в ціну номера); зберігання майна та багажу; хімчистки, прання, прасування особистих речей клієнта; перукарні, сауни, басейну, солярію; бару, більярда; Інтернет, а також інші телекомунікаційні послуги тощо. Зрозуміло, це не повний перелік послуг, які може надавати готель. Залежно від категорії готелю («зірковості») їх може бути більше і розподіл їх між основними та додатковими послугами може бути здійснено інакше (до цього питання ми ще повернемося).До речі, будь-який
готель зобов’язаний надавати споживачу інформацію про готельні послуги, зокрема, про перелік основних послуг, що входять до ціни номера (місця в номері), а також про перелік і ціну додаткових послуг, що надаються за окрему плату. Цього вимагає п. 2.2 Правил № 19, причому такі вимоги кореспондують із нормами ст. 4 Закону про захист прав споживачів. Ціна номера (місця в номері), вартість додаткових послуг, у тому числі бронювання, установлюються готелем самостійно, форма оплати визначається договором між споживачем/замовником і готелем. При цьому готель також самостійно визначає перелік основних послуг, які входять до ціни номера чи місця в ньому (п. 3.5 Правил № 19).За такої самостійності ціноутворення
одна й та сама послуга (наприклад, користування міні-баром чи холодильником) у різних готелях однієї категорії може належати як до основних послуг, так і до додаткових. І вже тим більше, зазначена ситуація може мати місце для готелів різних категорій. Адже чим вища категорія готелю, тим комфортнішим має бути тимчасове проживання, що виправдовує включення такими готелями тих чи інших послуг, що підвищують комфортність, до ціни номера. У багатьох випадках необхідність такого включення регламентується вищою категорією готелю.Водночас слід зазначити, що абсолютне свавілля при включенні послуг до ціни номера навряд чи можливе. Політика суб’єктів господарювання в цьому питанні, по-перше, дещо стримується відповідними нормами
Закону про захист прав споживачів, які забороняють нав’язування одного товару/послуги в момент придбання іншого/іншої, а по-друге, безпосередньо залежить від категорійності готелю. Очевидно, що вища категорія «примушує» включати до ціни номера ті послуги, надання яких готелями нижчої категорії взагалі не є обов’язковим.У будь-якому разі
й основні, й додаткові послуги згідно із Законом про туризм та Правилами № 19 вважаються готельними послугами, отже, повинні були потрапляти під відповідну пільгу як у редакції Закону про податок на прибуток, так і у першій редакції від ПКУ. Адже жодних обмежень щодо співвідношення доходу, отриманого від надання готельних послуг, і сукупного доходу суб’єкта господарювання раніше не висувалося. Тепер же, хоча, як і раніше, пільгується основна діяльність готелів у цілому, ситуація різко змінилася… Про це дещо пізніше.Для того щоб
із початку поточного року скористатися «готельною» пільгою, суб’єкту господарювання — платнику податку на прибуток достатньо було мати свідоцтво про присвоєння категорії певному об’єкту його туристичної інфраструктури (готелю), форму якого затверджено наказом Міністерства культури та туризму України від 10.03.2010 р. № 3. Інших умов податківці в той час не висували — підтвердженням цьому може бути лист ДПАУ від 14.04.2011 р. № 7234/6/15-0315. Більше того, із консультації, розміщеної на офіційному сайті цього відомства в Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ) за кодом 110.23, випливає, що пільга з податку на прибуток могла застосовуватися як власником готелю відповідної категорії, так і його орендарем*.* Спеціально звертаємо на це увагу, оскільки деякі податківці на місцях спотворюють суб’єктний склад пільги: на їх думку, скористатися нею може тільки суб’єкт господарювання, який безпосередньо здійснив будівництво, реконструкцію, капремонт чи реставрацію готелю.
Вважаємо, що в цій частині вимоги податкових органів до претендентів на «готельну» пільгу не зміняться, адже
Законом № 3609 переінакшено не суб’єктний склад пільговиків, а суть самої пільги. Як випливає з її нової редакції, тепер під звільнення від оподаткування готельні послуги можуть потрапити тільки за умови, що дохід від реалізації послуг із розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання становить не менше 75 % сукупного доходу суб’єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період.Оцінюючи цю норму з урахуванням термінології, уведеної
Законом про туризм та Правилами № 19 , що обговорювалася нами вище, логічно було б припустити, що за новими правилами пільгуватися має загальний обсяг готельних послуг (основних і додаткових), але тільки в тому випадку, якщо співвідношення доходу від основних послуг до доходу від додаткових послуг буде не меншим ніж три до одного в загальному обсязі наданих готельних послуг. За таких умов не повинна мати значення величина доходу такого пільговика від інших (неосновних) видів діяльності (скажімо, від надання застарілого та демонтованого обладнання в оренду), адже і раніше, і зараз такий дохід підлягає обкладенню податком на прибуток на загальних підставах, отже, його розмір не має бути критерієм для визначення права на пільгу.Чи погодяться перевіряючі з тим підходом до застосування «готельної» пільги, що сформульовано вище? Найімовірніше, ні, оскільки при буквальному прочитанні нової редакції
абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ виходить, що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання слід порівнювати із сукупним доходом суб’єкта господарської діяльності в цілому, отриманим як від надання готельних послуг (основних і додаткових), так і від решти видів діяльності.При цьому залишаються додаткові питання щодо її застосування на практиці. Головне з них: що таке «
послуги з розміщення шляхом застосування номеру для тимчасового проживання», зазначені в абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ як критерій для отримання «готельної» пільги?На жаль, законодавець, надаючи пільгу як завжди не потурбувався про елементарне узгодження термінів податкового законодавства з термінами профільного законодавства тієї галузі, якої така пільга стосується. Для того щоб самостійно знайти відповідь на поставлене вище запитання, залучимо додатково норми
ст. 22 Закону про туризм, що регламентують зміст договору на готельне обслуговування. За таким договором одна сторона (готель чи інший суб’єкт, що надає послуги з розміщення) за дорученням іншої сторони (проживаючого) зобов’язується:—
надати послуги з тимчасового проживання (ночівлі) у спеціально обладнаному житловому приміщенні/номері;—
виконати чи організувати виконання інших послуг, визначених договором на готельне обслуговування, пов’язаних із тимчасовим проживанням, тобто надати додаткові послуги.Повернувшись тепер до визначення
основних послуг (повторимо, що до них належать послуги готелю, що включаються до ціни номера/місця), можна припустити, що основні послуги зі ст. 1 Закону про туризм, «послуги з тимчасового проживання» зі ст. 22 цього ж Закону та «послуги з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання» з ПКУ є тотожними.Але якщо навіть наше припущення правильне, то й на цьому проблеми не закінчуються. Не виключено, що перевіряючі висуватимуть
претензії, пов’язані з відсутністю чіткої регламентації складу таких послуг, а також порядку формування їх ціни. Адже, як було зазначено раніше, готель має право самостійно визначати перелік основних послуг, які входять до ціни номера. Спроба зорієнтуватися за КВЕДом тут мало чим допоможе, оскільки в цьому випадку важить не той чи інший код у статдовідці, а реальний зміст готельних послуг, що надаються.Зауважимо, що в згаданому вище
листі ДПАУ від 14.04.2011 р. № 7234/6/15-0315 теж не акцентується увага на КВЕД, однак висувається вимога обов’язкового підтвердження відповідної категорії готеля.В умовах, що склалися, вважаємо, що присвоєна готелю категорія і має бути тим лакмусовим папірцем, за допомогою якого слід перевіряти реальне наповнення «послуги з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання». Хоча не виключаємо, що податківці наполягатимуть, що пільгується, образно кажучи, тільки вартість ліжко-місця, а все інше (наприклад, користування міні-баром, що входить до вартості проживання) має обкладатися на загальних підставах, незважаючи на включення до ціни номера. У зв’язку з цим маємо надію отримати найближчим часом конкретні роз’яснення від ДПАУ щодо цього та інших питань застосування «готельної» пільги. А доки їх немає, висловимо деякі свої міркування з цього приводу.
Як свідчить практика ведення готельного бізнесу, що існує на сьогодні, відсутній єдиний підхід при відображенні наданих суб’єктами господарювання послуг у
готельних рахунках. Водночас такі рахунки є досить важливими документами податкового обліку, оскільки призначені для віднесення на витрати вартості проживання осіб, які відряджаються (див. п.п. 140.1.7 ПКУ), а також для нарахування податкового кредиту з ПДВ за готельні послуги без отримання податкової накладної (див. п.п. «а» п. 201.11 цього Кодексу).У зв’язку з цим не виключено, що в цілях застосування «готельної» пільги податківці теж стануть орієнтуватися на інформацію про перелік і вартість послуг, відображену в готельному рахунку. При цьому цілком можливо, що склад «
послуги з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання» вони виводитимуть із положень п.п. 268.4.2 ПКУ навіть незважаючи на те, що в ньому розшифровується порядок визначення бази справляння туристичного збору. Так-от, згідно із зазначеним підпунктом до вартості проживання не включаються витрати на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), телефонні рахунки, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, витрати на усний та письмовий переклади, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду.Резюмуючи сказане, можемо стверджувати, що
у виграші опиняться готелі, які, враховуючи передбачуваний розвиток подій, стриманіше поставляться до деталізації в рахунку складу своїх послуг із розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання. Можливо, у них дещо збільшаться податкові зобов’язання з турзбору (та й то за рахунок клієнтів, оскільки готелі є лише податковими агентами щодо цього збору), однак і шанси отримати право на «готельну» пільгу теж зростуть.Ми ж, у свою чергу, при подальшому викладенні виходитимемо з найбільш фіскального прочитання «готельної» пільги, яке полягає в тому, що має пільгуватися
весь прибуток від надання основних і додаткових готельних послуг, якщо дохід від послуг із розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання (як складової основних послуг) у сукупному доході суб’єкта господарювання (що складається з доходу від надання готельних послуг, а також усіх інших видів діяльності) становить не менше 75 %.Якщо ДПАУ поставиться до застосування цієї пільги менш суворо, ніж ми, платникам податків, які своє право на пільгу підтверджували за запропонованим нами найжорсткішим варіантом, навіть не потрібно буде вносити якихось коректив до податкового обліку. Ті ж, хто через таку надмірну жорсткість заплатить податок на прибуток сповна (у результаті невідповідності 75 % критерію), зможуть урахувати пільгу, подавши уточнюючі декларації, і сміливо користуватися нею надалі.
Порядок визначення прибутку, отриманого в результаті застосування пільги
Отже, якщо суб’єкт готельного бізнесу займається
тільки наданням готельних послуг, при дотриманні зазначеного вище співвідношення податкова пільга застосовуватиметься щодо всього отриманого ним прибутку. Тим же підприємствам, що мають право на «готельну» пільгу, тобто дотримуються 75 % співвідношення доходу від послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання в межах усього сукупного доходу, але при цьому здійснюють одночасно пільговану та непільговану діяльність, доведеться окремо потурбуватися про визначення прибутку від пільгованої діяльності. І нарешті, підприємства, яким за підсумками звітного (податкового) періоду не вдалося дотриматися необхідного співвідношення, мають оподаткувати весь отриманий прибуток на загальних підставах.Спеціально зазначимо, що оскільки 75 % співвідношення доходів має перевірятися за звітний період, який завжди відлічується з початку року (у поточному році, щоправда, з 1 квітня), то за відсутності права на пільгу, наприклад, протягом I півріччя, не виключене отримання такого права за підсумками 9 місяців з подальшою його втратою за календарним роком у цілому.
За такого «мінливого» пільгового режиму не зовсім зрозуміло, як бути в тому випадку, якщо суму податку на прибуток, правомірно несплачену до бюджету в одному звітному (податковому) періоді, було використано за цільовим призначенням* у наступному звітному (податковому) періоді в межах одного календарного року, однак у цілому за рік право на пільгу не підтвердилося. Забігаючи наперед, зазначимо, що проблему тут ми бачимо, зокрема, із заповненням протягом такого року звітності про використання вивільнених коштів. Сподіваємося, що ДПАУ не забариться з роз’ясненнями і щодо цього.
* Про порядок такого використання йтиметься нижче.
Для визначення суми прибутку, звільненого від оподаткування, слід керуватися нормами
п. 152.11 ПКУ. Відповідно до них платники податку, які здійснюють пільговані види діяльності, ведуть окремий облік:— доходів, звільнених від оподаткування;
— витрат, понесених у зв’язку з отриманням таких звільнених доходів;
— сум амортизаційних відрахувань, нарахованих на відповідні об’єкти основних засобів, що використовуються для отримання таких звільнених доходів.
У разі
якщо основні засоби використовуються для отримання звільненого прибутку та інших доходів (прибутку), що підлягають оподаткуванню на загальних підставах, до витрат включається частка загальної суми нарахованих амортвідрахувань. Розраховується така частка як відношення суми доходів (прибутку), що підлягають оподаткуванню на загальних підставах, до загальної суми доходів (прибутку) з урахуванням звільнених. Для цього застосовується така формула:Аоподат = Азаг х (Доподат : Дзаг)
,де
Аоподат — сума амортизаційних відрахувань за основними засобами, що використовуються для отримання доходів (прибутку), які підлягають оподаткуванню на загальних підставах;Азаг
— загальна сума амортизаційних відрахувань;Доподат
— сума доходів (прибутку), що підлягають оподаткуванню на загальних підставах;Дзаг
— загальна сума доходів (прибутку) з урахуванням звільнених доходів.Якщо платник податків здійснює
кілька видів діяльності, звільнених від оподаткування, облік перелічених вище елементів ведеться за кожним пільгованим видом діяльності окремо.Невідомо, з яких причин, але описаного вище
порядку ведення податкового обліку пільгованої діяльності в декларації з податку на прибуток не відображено. Її форма припускає, що звільнені доходи та пов’язані з ними витрати, у тому числі амортизація, включаються до рядків 01 та 04 декларації, змішуючись із загальними доходами та витратами. Тобто в рядку 07 зазначається загальний об’єкт оподаткування з урахуванням прибутку, звільненого від оподаткування, або збитку від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування. Виключення такого прибутку (збитку) із загального об’єкта оподаткування відбувається за рядком 09 декларації. Заповнюється цей рядок на підставі даних Додатка ПЗ.Зазначений Додаток включає дві таблиці:
—
таблицю 1 «Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування», де відображається інформація «окремого» обліку, необхідна для визначення суми прибутку в розрізі пільгованих видів діяльності;—
таблицю 2 «Підстави для застосування пільги», де зазначається підстава для застосування пільги, установленої ПКУ.Докладно про заповнення Додатка ПЗ ішлося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 53, тому зупинятися на цьому зараз не будемо.
Проілюструємо на умовному числовому прикладі порядок заповнення декларації та зазначеного додатка до неї суб’єктом господарювання, який має право на «готельну» пільгу.
Приклад 1
. Доходи підприємства — власника готелю, що має категорію «чотири зірки», за II квартал 2011 року склали: від послуг із розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання — 300000 грн., від інших готельних послуг — 45000 грн., усього загальний дохід від надання готельних послуг дорівнює 345000 грн. Крім того, отримано дохід від здавання в оренду обладнання, демонтованого в ході реконструкції готелю, у сумі 40000 грн., разом сукупний дохід суб’єкта господарювання дорівнює 385000 грн. (усі суми доходів для спрощення наведено без урахування ПДВ). Собівартість наданих готельних послуг за даними податкового обліку за звітний період визначено на рівні 225000 грн. Крім того, підприємством було понесено адміністративні витрати в сумі 55000 грн. та витрати на збут у сумі 15000 грн. Амортизація зданого в оренду обладнання за звітний період склала 2500 грн.Оскільки відношення доходу від послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання до сукупного доходу суб’єкта господарювання за цей звітний (податковий) період становить (300000 : 385000) х 100 % = 77,92 %, тобто понад 75 %, як того вимагає
абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, то він має право на пільгу з податку на прибуток, передбачений зазначеною нормою. При цьому таке право поширюється на загальний дохід від надання готельних послуг у сумі 345000 грн. Зазначений дохід, звільнений від оподаткування, як і витрати, понесені у зв’язку з отриманням такого звільненого доходу, відповідно до п. 152.11 ПКУ підлягають окремому обліку.Діяльність з надання обладнання в оренду обкладається податком на прибуток на загальних підставах.
Порядок відображення зведених даних податкового обліку підприємства в декларації з податку на прибуток та Додатку ПЗ показано на рис. 1 та 2 відповідно.
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума, |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 385000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 345000 |
| Інші доходи | 03 ІД | 40000 |
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 297500 |
| Витрати операційної діяльності, в тому числі: | 05 | 225000 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 СВ | 225000 |
| Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.6) | 06 | 72500 |
| Загальновиробничі витрати | 06.1 ЗВ | — |
| Адміністративні витрати | 06.2 АВ | 55000 |
| Витрати на збут | 06.3 ВЗ | 15000 |
| Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 | 06.4 | — |
| проценти, що включаються до витрат з урахування обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України | 06.4.1 | — |
| Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | 06.5 ІВ | 2500 |
| Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від’ємне значення об’єкта оподаткування за I квартал 2011 року) | 06.6 | — |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 — рядок 04) (+, -) | 07 | 87500 |
| Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | 08 ТП | — |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -) | 09 ПЗ | 55714 |
| Ставка податку | 10 | 23 |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 / 100) | 11 | 7311 |
| Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | 12 ТП | — |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 ЗП | — |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період | 14 | 7311 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 7311 |
Рис.1.
Фрагмент Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за II квартал 2011 року за умовами прикладу 1
Таблиця 1. Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування
| Показники | Код рядка | Сума, |
| 1 | 2 | 3 |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування, в тому числі: | 09 | 55714 |
| на підставі «А» (рядок А1 - рядок А2 - рядок А3) | 09.1 | 55714 |
| Доходи, які не оподатковуються на підставі «А» | А1 | 345000 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відноситься до діяльності «А» | А2 | 225000 |
| Інші витрати, які відносяться до діяльності «А» | А3 | 64286* |
| * Виходячи з припущення, що витрати на збут у сумі 15000 грн. понесено повністю при наданні готельних послуг, розподілимо адмінвитрати між пільгованою та непільгованою діяльністю: 55000 х (345000 / 385000) = 49286 (грн.). Тоді загальна сума витрат пільгованої діяльності складе (15000 + 49286) = 64286 (грн.). | ||
Таблиця 2. Підстави для застосування пільги
| Підстава | Норма Податкового кодексу України | Підпункт (частина) | Пункт | Стаття |
| А | Тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 1 січня 2011 року звільняється від оподаткування прибуток суб’єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п’ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрація існуючих будівель і споруд (за умови, що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання складає не менше 75 відсотків сукупного доходу такого суб’єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга) | «а» | 17 | підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» |
Рис. 2.
Фрагмент Додатка ПЗ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємстваза II квартал 20011 року за умовами прикладу 1
Цільове використання вивільнених коштів
Згідно з
п. 21 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ суми грошових коштів, вивільнених від оподаткування відповідно до пп. 15 — 19 підрозд. 4 розд. XX цього Кодексу (серед яких і «готельна» пільга), можуть бути направлені підприємствами — платниками податку на прибуток виключно на:—
збільшення обсягів виробництва (надання послуг);—
переоснащення матеріально-технічної бази;—
впровадження новітніх технологій, пов’язаних із основною діяльністю таких платників податків;—
повернення кредитів, використаних на зазначені вище цілі, і сплату відсотків за ними.Зауважимо, що раніше, згідно із
Законом про податок на прибуток (див. п.п. 7.21.1) такі суми повинні були направлятися тільки на збільшення обсягів виробництва.Використання грошових коштів, вивільнених від оподаткування, зокрема від застосування «готельної» пільги, на сьогодні регулює
Порядок № 299. На жаль, нічого конкретнішого про напрями витрачання таких коштів порівняно з тим, що прописано в ПКУ, у цьому документі не зазначається. Отже, у кожному конкретному випадку підприємству доведеться доводити цільове використання вивільнених від оподаткування коштів самостійно.Ускладнення, які при цьому можуть виникнути, пов’язані з відсутністю чіткої нормативно-правової регламентації термінів «переоснащення матеріально-технічної бази» та «новітні технології», а також універсальних шляхів збільшення обсягів виробництва (надання послуг). Щоб не стати заручником волюнтаристського підходу перевіряючих до проблеми цільового використання коштів, краще завчасно обґрунтувати напрями їх витрачання. При цьому не варто забувати, що
в разі порушення вимог цільового використання вивільнених від оподаткування коштів платник податків зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання з податку на прибуток за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до ПКУ.Крім того, у
Порядку № 299 (див. п. 5) зазначено, що в разі невикористання платником податків залишків вивільнених коштів станом на 1 квітня року, наступного за періодом звільнення від обкладення податком на прибуток, його податкові зобов’язання за I квартал такого року підлягають збільшенню на суму залишку. Однак незрозуміло, що тут розуміється під словом «період»: чи то період в цілому, на який введено пільгування (нагадаємо, для готелів — з 01.01.2011 р. по 01.01.2021 р.), чи то річний звітний (податковий) період, у якому відбулося вивільнення коштів унаслідок застосування пільги. Ми схиляємося до другого варіанту, як такого, що більшою мірою спрямований на стимулювання розвитку готельної галузі.Звертаємо увагу, що в
Порядку № 299 немає жодних норм, що приписують акумулювати вивільнені кошти на окремому банківському рахунку та направляти їх на встановлені цілі з відображенням руху за цим рахунком, як це було раніше, скажімо, щодо пільги книговидавцям. Водночас п. 3 зазначеного Порядку передбачено, що вивільнені кошти з метою ведення обліку та оподаткування відображаються в бухгалтерському обліку в установленому порядку на окремому субрахунку рахунку 48 «Цільове фінансування та цільові надходження».На виконання цієї вимоги
Порядку № 299 відповідний субрахунок 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування» введено наказом Мінфіну від 31.05.2011 р. № 664 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 55). Таким чином, з 04.07.2011 р. (дати набуття чинності цим документом) на субрахунку 481 підлягають обліку вивільнені від оподаткування кошти у зв’язку з наданням пільг з податку на прибуток і відображається їх використання на реалізацію заходів цільового призначення відповідно до законодавства. Сума податку на прибуток, не сплачена до бюджету унаслідок звільнення, у бухгалтерському обліку показується записом за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 481.Згідно з
п. 17 П(С)БО 15 вивільнені від оподаткування кошти у зв’язку з наданням пільги з податку на прибуток визнаються доходом протягом тих періодів, у яких було понесено витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів (див. п. 18 цього ж П(С)БО).Слід зауважити, що подібним чином (відповідно до
п. 21 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ) визнається дохід у цілях оподаткування: суми вивільнених від оподаткування грошових коштів визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, понесених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат. Напевно, ця норма ПКУ поширюється і на випадок витрачання коштів на капінвестиції, оскільки є універсальною.Цікаве запитання, що виникає у зв’язку із цим:
як слід діяти в тих ситуаціях, коли «податкових» витрат при використанні вивільнених коштів не буде? Характерним прикладом такої ситуації може бути придбання за рахунок «цільових» коштів основних засобів для переоснащення матеріально-технічної бази готелю в підприємця-єдиноподатника.Як відомо,
п.п. 139.1.12 ПКУ встановлено заборону (яку, щоправда, от-от можуть скасувати), що перешкоджає включенню до «податкових» витрат тих витрат, що понесено у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, яка сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв’язку з придбанням робіт, послуг у фізичної особи — платника єдиного податку, який провадить діяльність у сфері інформатизації). Очевидно, що ця заборона поширюється і на включення до витрат сум амортизації, нарахованої на основні засоби, придбані в такої фізособи. А раз так, то цілком справедливою виглядає і відсутність обов’язку показувати доходи, пропорційні нарахованій амортизації. Принаймні, буквальне прочитання п. 21 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ вказує саме на це. Почекаємо, що скажуть із цього приводу податківці…Невикористані кошти, вивільнені від оподаткування
у зв’язку з наданням пільги, показуються по рядку 420 Балансу форми № 1 у складі коштів цільового фінансування та цільових надходжень, отриманих із бюджету та інших джерел, а також по рядку 430 «Забезпечення майбутніх витрат і цільове фінансування» форми № 1-м.Щодо необхідності подання
податкової звітності про використання вивільнених коштів, то про це йдеться в п. 4 Порядку № 299. Так, за результатами кожного звітного (податкового) періоду платник податків:—
складає звіт про використання вивільнених коштів за формою, затвердженою ДПС;—
подає зазначений звіт відповідному податковому органу разом із Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства.Як роз’яснюють податківці в консультації з ЄБПЗ за кодом 110.30.03, таким звітом на сьогодні є
Звіт про суми податкових пільг, форму якого затверджено постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233 (докладно про порядок заповнення та подання цього звіту можна прочитати у статті, опублікованій в газеті «Податки та бухгалтерський облік» № 35, с. 33). Для заповнення цього звіту необхідно, щоб ДПАУ за погодженням із Мінфіном розробила правила розрахунку сум податків і зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг. Поки що такі правила розроблено лише щодо ПДВ-пільг (див. наказ ДПАУ від 29.03.2011 р. № 167), тому питання, як визначити суму пільги з податку на прибуток, залишається відкритим.На наш погляд, не буде помилкою вважати, що
сума отриманої податкової пільги з цього податку — це сума податку на прибуток, який повинен був сплатити суб’єкт господарювання, якби не скористався тією чи іншою пільгою (за умовами прикладу 1 її можна визначити як добуток прибутку, звільненого від оподаткування, зазначеного в ряд. 09 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, та поточної ставки податку, що діє в поточному звітному періоді, яку у відсотках зазначено в ряд. 10 декларації, тобто 55714 грн. х 23 % : 100 % = 12814 грн.).При цьому тим, хто користується «готельною» пільгою, не варто забувати і про таку графу звіту, як «
Сума податкових пільг, що використана за цільовим призначенням, гривень», яка заповнюється в разі, якщо законодавством передбачено цільове використання отриманих пільг і платник фактично використав певну частину коштів, отриманих унаслідок застосування пільги, за цільовим призначенням. Така фактично використана сума коштів і має бути записана в цій графі. Нагадаємо про всяк випадок, що код цієї пільги в Довіднику № 58 пільг, наданих чинним законодавством зі сплати податків і зборів станом на 01.07.2011 р., — 11020273.Щоправда, на наш погляд,
Порядок № 299 має на увазі дещо іншу звітність, із якої податковий орган отримував би інформацію не про суму пільги, а про суму використаних коштів, вивільнених від оподаткування, і напрями такого використання. Однак на сьогодні така спеціальна форма звітності відсутня.Приклад 2
. Підприємство, про яке йшлося у прикладі 1, за рахунок вивільнених від оподаткування коштів придбало основні засоби для переоснащення матеріально-технічної бази готелю вартістю 8000 грн., крім того, ПДВ 20 % — 1600 грн., загальною вартістю 9600 грн.Порядок відображення в обліку операції із цільового використання вивільнених від оподаткування коштів наведено в табл. 1.
Таблиця 1
Відображення в обліку використання вивільнених коштів
| № з/п | Зміст операції | Сума | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | Д | Р | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Віднесено на фінансовий результат доходи, отримані від надання готельних послуг | 345000 | 703 | 791 | 345000 | — |
| 2 | Списано на фінансовий результат собівартість реалізованих готельних послуг | 225000 | 791 | 903 | — | 225000 |
| 3 | Віднесено на фінансовий результат адміністративні витрати | 55000 | 791 | 92 | — | 55000 |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат витрати на збут | 15000 | 791 | 93 | — | 15000 |
| 5 | Відображено як цільове фінансування вивільнені кошти [(345000 - 225000 - 49286 - 15000) х 23 % : 100 %] | 12814 | 981 | 481 | — | — |
| 6 | Оприбутковано ОЗ, придбані для переоснащення матеріально-технічної бази готелю | 8000 | 152 | 631 | — | — |
| 7 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 1600 | 641 | 631 | — | — |
| 8 | Вартість ОЗ віднесено до доходів майбутніх періодів | 8000 | 481 | 69 | — | — |
| 9 | Уведено ОЗ в експлуатацію | 8000 | 10 | 152 | — | — |
| 10 | Здійснено оплату за ОЗ постачальнику | 9600 | 631 | 311 | — | — |
| 11 | Нараховано щомісячну амортизацію за ОЗ | 200 | 23 | 131 | — | 200 |
| 12 | Відображено дохід від цільового фінансування в сумі, пропорційній амортизації ОЗ | 200 | 69 | 745 | 200 | — |
На завершення цього розділу статті зазначимо дещо про
можливість використання вивільнених грошових коштів від застосування пільги до того, як визначено точну суму таких коштів. Питання полягає в тому, чи дозволено протягом звітного періоду витрачати власні оборотні кошти за напрямами, передбаченими Порядком № 299, щоб після закінчення такого періоду, якщо право на пільгу підтвердиться, одразу ж зарахувати їх як використання цільового фінансування?З одного боку, прямої заборони на такі дії в
Порядку № 299 (та й у ПКУ теж) немає. З іншого ж, саме словосполучення «використання вивільнених коштів» підказує, що спочатку слід дочекатися такого вивільнення, а вже потім, у наступних звітних періодах ці кошти використовувати. Побічно підтверджує нашу думку п. 5 цього ж Порядку, зміст якого обговорювався вище. Так-от, якщо згідно з нашим припущенням під словом «період» розуміти річний звітний (податковий) період, у якому відбулося вивільнення коштів унаслідок застосування пільги, то стає зрозумілим, навіщо знадобилося давати можливість використовувати такі кошти до 1 квітня року, наступного за періодом звільнення від обкладення податком на прибуток. Схоже, що якраз через заборону на використання до фактичного вивільнення.
Коригування звітності у зв’язку з ухваленням
Закону № 3609Очікуючи на роз’яснення податкових органів з приводу застосування нової пільги, розберемося, що зараз необхідно зробити тим суб’єктам господарювання, які відзвітували за II квартал із застосуванням «готельної» пільги, але без урахування нововведень, привнесених
Законом № 3609.З огляду на нинішню редакцію
абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, таким суб’єктам господарської діяльності перш за все слід отримати відповідь на запитання, чи мали вони право застосовувати пільгу у II кварталі цього року, чи ні. Для цього необхідно визначити:—
дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання Дрозм за зазначений період, та інший дохід від надання готельних послуг Дінш;—
загальний дохід від надання готельних послуг Дгот = Дрозм + Дінш;—
сукупний дохід суб’єкта господарювання в цілому Дсукуп, що включає як дохід від надання готельних послуг Дгот, так і дохід від неосновних видів діяльності Днеосн, тобто Дсукуп = Дгот + Днеосн;— відношення величини
Дрозм до величини Дсукуп у відсотках:k = (Дрозм
: Дсукуп) х 100 %.Даними якого обліку (податкового чи бухгалтерського) керуватися при визначенні всіх перелічених вище доходів? На перший погляд може здатися, що в умовах дії
ПКУ дохід за податковим обліком збігається з доходом, визнаним у бухгалтерському обліку (принаймні для послуг це твердження здається беззаперечним). Проте це не зовсім так.Нагадаємо, що згідно з
п. 137.1 ПКУ дохід від надання послуг визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, що підтверджує надання послуг. Інакше кажучи, дохід за договором про надання будь-якої послуги відображається одномоментно в період завершення процесу її надання, що, до того ж, має підтверджуватися документально.Не так жорстко врегульовано порядок визнання доходів від надання послуг у бухобліку. Відповідно до
п. 10 П(С)БО 15 доходи, пов’язані з наданням послуг, визнаються виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції. У свою чергу такий результат може бути достовірно визначено за одночасної наявності таких умов:— можливості достовірної оцінки доходу;
— вірогідності отримання економічних вигод від надання послуги;
— можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуги на дату балансу;
— можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг і необхідних для їх завершення.
Очевидно, що всі перелічені вище умови можна вважати виконаними після того, як клієнт вибув із готелю, тобто за фактом звільнення номера. Саме в такий момент послугу можна вважати фактично наданою постояльцю. А отже, з’являються всі підстави для відображення доходу.
Водночас
готель має право вибрати й інший варіант обліку та вважати ступенем завершеності надаваних послуг добу (зауважимо, що вживаний порядок оцінки ступеня завершеності операцій за послугами, що надаються, потрібно застерегти в наказі про облікову політику). У такому разі працює добовий «відлік» і послуга вважається фактично наданою в міру закінчення доби перебування постояльця в номері. А отже, сума доходу готелю за підсумками звітного періоду може бути визначена виходячи з вартості готельних послуг, реалізованих клієнтам за дні відповідного звітного періоду. Цей варіант відображення доходу не збігатиметься з податковими правилами, тому в загальному випадку для визначення права на пільгу слід керуватися даними податкового обліку.Облік доходів від реалізації готельних послуг ведеться на субрахунку 703 «Доходи від реалізації робіт і послуг», до якого тепер
для обліку послуг із розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання та інших послуг, що надаються готелем, слід відкрити відповідні субрахунки другого порядку. Якщо цього не було зроблено раніше, доведеться зараз заднім числом, починаючи з 1 квітня 2011 року, показати реалізацію послуг із застосуванням зазначених субрахунків другого порядку. Обороти за одним із них, призначеним для відображення послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання, дозволять отримати величину Дрозм за необхідний період. Обороти за той самий період за рахунком 70 «Доходи від реалізації» у цілому дають величину Дсукуп. Формулу для розрахунку процентного співвідношення k цих величин наведено вище.Якщо знайдене відношення k дорівнює 75 % і більше
, таким суб’єктом господарювання «готельна» пільга застосовувалася правомірно і, отже, жодних виправлень до податкової звітності з податку на прибуток за II квартал вносити не треба (зрозуміло, якщо не було виявлено помилок іншого характеру).Якщо ж зазначене відношення
k виявилося нижчим за 75 % прохідний бар’єр, то весь прибуток від надання готельних послуг, показаний у декларації як пільгований, має бути обкладено податком на прибуток на загальних підставах. Очевидно, що це призведе до необхідності внесення виправлень до декларації за II квартал, а також сплати недоїмки та відповідних штрафних санкцій (залежно від способу внесення виправлень). Забігаючи наперед, скажемо, що згідно з п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ (у редакції Закону № 3609) не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств і платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за результатами діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року.З урахуванням вимог
ст. 50 ПКУ щодо внесення зміни до податкової звітності у розпорядженні платника податків у загальному випадку є два способи виправлення помилки з податку на прибуток:1)
шляхом подання уточнюючої декларації (за формою загальної декларації, при цьому в ряд. 1 її вступної частини роблять відмітку напроти поля «Уточнююча», а в тих рядках, де наводяться показники, уносять вже виправлені суми) зі сплатою суми недоплати та штрафу в розмірі 3 % від такої суми до подання уточнюючої декларації;2)
шляхом відображення суми недоплати у складі декларації за поточний звітний період, збільшеної на суму штрафу в розмірі 5 % від такої недоплати з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з податку на прибуток. Для цього призначені ряд. 23 — 27 декларації. Крім того, у цьому випадку необхідно подавати додаток ВП, в якому відображаються вже виправлені показники. Основні моменти виправлення помилок тим та іншим способом описано у статті «Заповнення декларації з податку на прибуток» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56).Повертаючись до розмови про виправлення звітності суб’єктами готельного бізнесу, зазначимо, що найімовірніше, другий спосіб для них не підійде, оскільки внести зміни до декларації їм слід негайно. Отже, нічого більше не залишається, як
подати уточнюючу декларацію (у цьому випадку додаток ВП не подається). Звертаємо увагу ще раз, що до рядків уточнюючої декларації вносяться вже виправлені суми. Сума недоплати відображається в ряд. 23, сума «самоштрафу» (3 % від суми заниженого податкового зобов’язання) у загальному випадку зазначається в ряд. 27 , однак ураховуючи «штрафну амністію» для платників податку на прибуток, про яку було зазначено вище, такий штраф за результатами діяльності у другому — четвертому календарних кварталах поточного року не нараховується. Водночас пеня за несвоєчасну сплату податкових зобов’язань нараховуватися повинна — для її відображення слугує ряд. 25.Приклад 3
. Змінимо умови прикладу 1 так, щоб доходи підприємства за II квартал 2011 року складали: від послуг із розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання — 240000 грн., від інших готельних послуг — 105000 грн., усього загальний дохід від надання готельних послуг дорівнює 345000 грн. Решту показників його діяльності залишимо без змін.Тоді відношення доходу від послуг із розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання до сукупного доходу суб’єкта господарювання за цей звітний (податковий) період складе (240000 : 385000) х 100 % = 62,34 %, тобто менше 75 %, що відповідно до
абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ не дає йому права на пільгу з податку на прибуток, передбачену зазначеною нормою.Отже, такому підприємству найближчим часом необхідно подати уточнюючу декларацію, усі додатки до якої (за винятком Додатка ПЗ) мають бути заповнені без змін порівняно з поданою раніше декларацією. Щодо Додатка ПЗ, то, хоча показників для відображення в ньому й не буде, його все ж слід подати з відміткою «Уточнююча» разом із декларацією, заповнивши при цьому табл. 1 цього Додатка нулями, а табл. 2 — прокресленнями.
Припустимо, що таку декларацію було подано 31 серпня. Цього ж дня до подання декларації було сплачено відповідні суми недоїмки та пені (ще раз повторимо — самоштраф поки що нараховувати та сплачувати не варто). Порядок відображення звідних даних податкового обліку підприємства в уточнюючій декларації з податку на прибуток представлено на рис. 3 (приклад Додатка ПЗ в цьому випадку не наводиться, оскільки його заповнення ускладнень не викличе).
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума, |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 01 | 385000 |
| Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) | 02 | 345000 |
| Інші доходи | 03 ІД | 40000 |
| Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 04 | 297500 |
| Витрати операційної діяльності, в тому числі: | 05 | 225000 |
| Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) | 05.1 СВ | 225000 |
| Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.6) | 06 | 72500 |
| Загальновиробничі витрати | 06.1 ЗВ | — |
| Адміністративні витрати | 06.2 АВ | 55000 |
| Витрати на збут | 06.3 ВЗ | 15000 |
| Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України, в тому числі: | 06.4 | — |
| проценти, що включаються до витрат з урахування обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України | 06.4.1 | — |
| Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | 06.5 ІВ | 2000 |
| Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період4 або від’ємне значення об’єкта оподаткування за I квартал 2011 року) | 06.6 | — |
| Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 87500 |
| Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | 08 ТП | — |
| Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -) | 09 ПЗ | — |
| Ставка податку | 10 | 23 |
| Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 / 100) | 11 | 20125 |
| Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | 12 ТП | — |
| Зменшення нарахованої суми податку | 13 ЗП | — |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | 20125 |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 20125 |
| <…> | ||
| Самостійне виправлення помилок5 | ||
| Збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються)(позитивне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + позитивне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється)або рядок (сума рядків) 23 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 23 | 12814 |
| Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання (повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 24 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 24 | — |
| Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу II Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 25 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 25 | 33 |
| Зменшення податкового зобов’язання звітного (податкового) період(ів), що уточнюється(ються) (від’ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від’ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | — |
| Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації (рядок 23 х 3 %) | 27 | — |
Рис. 3.
Фрагмент уточнюючої Податкової декларації з податку на прибуток підприємстваза II квартал 2011 року за умовами прикладу 3
Додатково пояснимо, що згідно з
абз. «а» п.п. 129.1.1 ПКУ при самостійному нарахуванні суми грошового зобов’язання платником податків нарахування пені починається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного цим Кодексом. Нарахування пені закінчується в день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України (див. п.п. 129.3.1 ПКУ).Порядок розрахунку суми пені визначено
п. 129.4 ПКУ — така пеня нараховується на суму податкового боргу з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення податкового боргу чи на день його погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок більша, за кожен календарний день прострочення в його сплаті.Таким чином, оскільки останній день сплати податку на прибуток за II квартал 2011 року припадає на 19 серпня, то вважаючи, що 31 серпня (у день сплати) недоплачений податок на прибуток надійшов на рахунок держказначейства, маємо затримку у сплаті на 10 днів. Отже,
сума пені, яку має бути наведено в ряд. 25 уточнюючої декларації, складе:12814 грн. х (10 дн. : 365 дн.) х (7,75 % : 100 %) х (120 % : 100 %) =
32,65 грн.,де
7,75 % — діюча як на день виникнення боргу, так і на день його погашення облікова ставка НБУ.На завершення статті висловимо свої міркування з приводу того,
як у сьогоднішніх умовах зацікавленим суб’єктам господарювання приборкати таку хитку «готельну» пільгу. Звичайно ж, найпростіше тим, чия діяльність повністю вкладається в межі діяльності з надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) і нічим іншим при цьому вони не займаються. Тоді їм досить стежити за тим, щоб послуги з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання приносили трохи більше 75 % доходу (хоча, скажемо чесно, не все тут залежить безпосередньо від суб’єкта господарювання).Якщо ж такого співвідношення дотриматися не вдається, виходом може бути
реорганізація підприємства шляхом виділення (наприклад, ресторану, що входить до складу готелю, в окрему юридичну особу). Цим самим шляхом можуть піти й ті підприємства, які крім готельного бізнесу, займаються іншими видами діяльності (наприклад, здійснюють торгівлю ПММ через власну АЗС). Таким підприємствам доведеться виділити зі свого складу в окрему юридичну особу відповідні активи та пасиви, задіяні в таких інших видах діяльності.Нагадаємо, що відповідно до
ч. 1 ст. 109 ЦКУ виділенням є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав і обов’язків юридичної особи до однієї чи кількох створюваних нових юридичних осіб. ГКУ засвідчує, що в разі виділення суб’єкта господарювання всі його майнові права та обов’язки переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частинах до кожного з нових суб’єктів господарювання, які створені в результаті цього виділення (ч. 4 ст. 59 цього Кодексу).Як бачимо,
при виділенні з юридичної особи утворюється одна чи декілька юридичних осіб, при цьому не відбувається припинення першої юридичної особи. Власниками новоствореної (створених) юрособи (юросіб) є власники основної юрособи, з якої новостворена особа виділилася.Для тих, хто зважиться на такий крок, важливо буде знати, що відповідно до
п.п. 196.1.7 ПКУ операції з реорганізації (злиття, приєднання, розділення, виділення та перетворення) юридичних осіб не є об’єктом обкладення ПДВ*. При цьому ПКУ під виділенням розуміє, у принципі, те саме, що ЦКУ та ГКУ , а саме передачу частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, у результаті якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується (див. п.п. 98.1.4 ПКУ).* Зауважимо, що відповідно до п. 199. 6 ПКУ розподіл «вхідного» ПДВ при виділенні не здійснюється.
На жаль, особа, створена в результаті реорганізації платника податку (крім особи, створеної шляхом перетворення), реєструється платником податку як інша новостворена особа. Про це зазначається у
п. 183.17 ПКУ. Виходить, що нові юрособи (виділені з існуючої раніше) можуть стати платниками ПДВ на загальних підставах, передбачених цим Кодексом для обов’язкової чи добровільної реєстрації. У цьому полягають негативні наслідки, пов’язані з виділенням, оскільки в першому випадку необхідно подолати відомий 300-тисячний рубіж за обсягом оподатковуваних поставок, а в другому — або проіснувати не менше 12 календарних місяців за умови, що понад 50 % поставок у загальному обсязі постачавок за цей період будуть здійснені платникам ПДВ, або (завдяки останнім змінам, унесеним Законом № 3609 до ст. 182 ПКУ) мати статутний капітал чи балансову вартість активів (ОЗ, НМА, запасів) на суму, що перевищує 300000 грн.Якщо створити нову юридичну особу, до статутного фонду якої внести, наприклад, готельний комплекс, то проблеми з реєстрацією (принаймні добровільною) платником ПДВ у такої юрособи бути не повинно. Однак у цьому випадку майновий внесок до СФ, який передуватиме такій реєстрації, не дасть утвореній юридичній особі права на податковий кредит з ПДВ (за наявності податкових зобов’язань з ПДВ у підприємства-засновника), що, звичайно ж, не може вважатися прийнятним варіантом виходу із ситуації.
Зазначене вище, як нам здається, укотре показує абсурдність застосування «готельної» пільги в тому вигляді, як її зараз прописано в абз. «а» п. 17 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, оскільки законодавець свідомо чи несвідомо примушує підприємства вдаватися до штучних прийомів заради її отримання та фактично накладає заборону на будь-яку іншу діяльність таких підприємств, крім надання готельних послуг. Водночас не виключено, що практичний підхід до тих чи інших аспектів застосування цієї пільги може виявитися зовсім іншим навіть без втручання законодавця — багато залежатиме від того, якою буде позиція ДПАУ при роз’ясненні зазначеної норми ПКУ. Пропонуємо зацікавленим читачам уважно стежити за нашими подальшими публікаціями — це буде гарантією своєчасного отримання потрібної інформації та успішного ведення готельного бізнесу.
