О порядке налогообложения посреднических услуг, предоставляемых нерезидентом
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 28.07.2011 г. № 20450/7/16-1517-26
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <…> о порядке налогообложения посреднических услуг, предоставляемых нерезидентом <…>, и сообщает.
В соответствии с подпунктом «б» пункта 185.1 статьи 185 раздела V Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, согласно статье 186 Кодекса.
В соответствии с пунктом 186.4 статьи 186 раздела V Кодекса местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пунктах 186.2 и 186.3 этой статьи.
Учитывая то, что предоставленные нерезидентом (агентом) согласно агентскому договору услуги, указанные в обращении, не определены пунктами 186.2 и 186.3 статьи 186 Налогового кодекса Украины, то в соответствии с пунктом 186.4 статьи 186 Налогового кодекса Украины местом поставки таких услуг является место регистрации нерезидента (агента), т. е. за пределами таможенной территории Украины.
Таким образом,
объект обложения налогом на добавленную стоимость агентского вознаграждения нерезидента отсутствует в связи с поставкой услуг, место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины.В соответствии с пунктом 160.1 статьи 160 раздела III Кодекса любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей.
Под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, в соответствии с подпунктом «з» пункта 160.1 статьи 160 раздела III Кодекса понимается, в частности, брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов по брокерским, комиссионным или агентским услугам, предоставленным нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов.
Учитывая изложенное выше,
отсутствуют основания обложения налогом на прибыль предприятий агентского вознаграждения нерезидентом (агентом), в соответствии со статьей 160 Налогового кодекса Украины, поскольку услуги предоставляются за пределами территории Украины, агентское вознаграждение не является доходом с источником происхождения из Украины.В соответствии с подпунктом 139.1.13 пункта 139.1 статьи 139 раздела III Кодекса
не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно пункту 160.8 статьи 160 этого Кодекса) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.Учитывая то, что указанные в обращении услуги предоставлены нерезидентом (агентом) согласно агентскому договору, не определены подпунктом 139.1.13 пункта 139.1 статьи 139 раздела III Кодекса, то в соответствии с подпунктом «в» пункта 138.10.3 статьи 138 раздела III Кодекса оплата комиссионного вознаграждения торговым агентам (агентского вознаграждения) включается в расходы на сбыт, которые включают расходы, связанные с реализацией товаров, предоставлением услуг.
Таким образом,
агентское вознаграждение относится резидентом (принципалом) к расходам, связанным с реализацией товаров.
Заместитель председателя комиссии
по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель председателя С. Лекарь
комментарий редакции
Услуги посредника-нерезидента по реализации товара:
без НДС и «налога на репатриацию»*
Предметом комментируемого письма является порядок налогообложения
агентских услуг, предоставляемых нерезидентом. При этом содержание письма позволяет предположить, что речь идет об услугах по реализации товаров резидента за рубежом. Напомним, что агентские отношения регулируются главой 31 ХКУ. Их суть заключается в предоставлении агентом посреднических услуг (заключение сделок или содействие в их заключение) от имени и за счет субъекта, которого агент представляет.Выводы письма будут изложены в разрезе представленных в нем налоговых последствий, причем они справедливы для любого посреднического договора (поручительства, комиссии).
НДС
. В данной части налоговики повторили выводы, выдвинутые ими ранее в письме от 18.03.2011 г. № 7634/7/16-1517-18. В соответствии с п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются поставки лишь тех услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. Рассматриваемые в письме услуги не попали ни в п. 186.2, ни в п. 186.3 НКУ, исходя из чего место их поставки должно определяться в общем порядке — по месту регистрации поставщика, т. е. нерезидента. Данные суждения позволили налоговикам сделать справедливый вывод об отсутствии объекта налогообложения при выплате нерезиденту агентского вознаграждения.Стоит добавить, что агентские услуги от нерезидента в некоторых случаях все же будут попадать в объект обложения НДС. Например, если они связаны с оказанием следующих услуг:
1)
рекламные, консультационные, инженерные и т. п. (п.п. «є» п. 186.3 НКУ), при условии, что получатель таких услуг зарегистрирован в Украине;2)
продажа/аренда недвижимости, прочие услуги, связанные с недвижимостью (п.п. 186.2.2 НКУ), при условии, что такая недвижимость находится на территории Украины.«Налог на репатриацию»
. К выводам налоговиков в этой части письма также нет претензий. Действительно, если услуги посредника (агента) по продаже резидентского товара предоставляются нерезидентом за пределами территории Украины, то из вознаграждения такого посредника (агента) «налог на репатриацию» удерживать не нужно (п.п. «з» п. 160.1 НКУ). Фактическое место предоставления услуг должно подтверждаться оригиналами первичных документов (договорами, актами выполненных работ и т. п.), о чем когда-то говорили и налоговики (см. письма ГНАУ от 27.06.2006 г. № 12173/7/15-0517 и от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 69, с. 41).Расходы на уплату агентского вознаграждения
. В части расходов выводы налоговиков также обоснованны. Так, если выплаты «неоффшорному» нерезиденту осуществляются в связи с оказанием услуг консалтинга, маркетинга, рекламы (кроме постоянных представительств нерезидентов), то они могут включаться в расходы лишь в пределах 4 % от доходов от реализации продукции прошлого года. При этом аналогичные выплаты «оффшорному» нерезиденту вообще не могут включаться в расходы.Если же выплаты нерезиденту не являются компенсацией за консультационные, рекламные и/или маркетинговые услуги, то они включаются в расходы в полном объеме — в рассматриваемом случае в
расходы на сбыт согласно п.п. «в» п.п. 138.10.3 НКУ (в декларации они будут отражаться в строке 06.3.5 приложения ВЗ). Исключением из данного правила являются выплаты «оффшорным» нерезидентам, которые разрешается отражать в расходах в пределах 85 % их стоимости (п. 161.2 НКУ).
Виталий Смердов
* Под «налогом на репатриацию» мы традиционно понимаем налог, удерживаемый при выплате доходов нерезидентам согласно ст. 160 НКУ.
