Щодо порядку оподаткування посередницьких послуг, які надаються нерезидентом
Лист Державної податкової адміністрації України від 28.07.2011 р. № 20450/7/16-1517-26
Державна податкова адміністрація України розглянула лист <…> щодо порядку оподаткування посередницьких послуг, які надаються нерезидентом <…>, і повідомляє.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу України (далі — Кодекс) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
Відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V Кодексу місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
Враховуючи те, що надані нерезидентом (агентом) згідно з агентською угодою послуги, що були зазначені у зверненні, не визначені пунктами 186.2 та 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, то відповідно до пункту 186.4 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання таких послуг є місце реєстрації нерезидента (агента), тобто за межами митної території України.
Таким чином,
об'єкт оподаткування податком на додану вартість агентської винагороди нерезидента відсутній у зв'язку із постачанням послуг, місце постачання яких знаходиться за межами митної території України.Відповідно до пункту 160.1 статті 160 розділу III Кодексу будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, відповідно до підпункту «з» пункту 160.1 статті 160 розділу III Кодексу розуміється, зокрема, брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів.
Враховуючи вищевикладене,
відсутні підстави оподаткування податком на прибуток підприємств агентської винагороди нерезидентом (агентом), відповідно до статті 160 Податкового кодексу України, оскільки послуги надаються за межами території України, агентська винагорода не є доходом із джерелом походження з України.Відповідно до підпункту 139.1.13 пункту 139.1 статті 139 розділу III Кодексу
не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 статті 160 цього Кодексу) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному.Враховуючи те, що зазначені у зверненні послуги надані нерезидентом (агентом) згідно з агентською угодою, не визначені підпунктом 139.1.13 пункту 139.1 статті 139 розділу III Кодексу, то відповідно до підпункту «в» пункту 138.10.3 статті 138 розділу III Кодексу оплата комісійної винагороди торговим агентам (агентської винагороди) включається до витрат на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, наданням послуг.
Таким чином,
агентська винагорода відноситься резидентом (принципалом) до витрат, пов'язаних з реалізацією товарів.
Заступник голови комісії з проведення реорганізації ДПА України, заступник Голови С. Лекарь
коментар редакції
Послуги посередника-нерезидента з реалізації товару:
без ПДВ та «податку на репатріацію»*
Предметом листа, що коментується, є порядок оподаткування
агентських послуг, що надаються нерезидентом. При цьому зміст листа дозволяє припустити, що йдеться про послуги з реалізації товарів резидента за кордоном. Нагадаємо, що агентські відносини регулюються главою 31 ГКУ. Їх суть полягає в наданні агентом посередницьких послуг (укладення правочинів чи сприяння в їх укладенні) від імені та за рахунок суб'єкта, якого агент представляє.Висновки листа буде викладено в розрізі представлених у ньому податкових наслідків, причому вони справедливі для будь-якого посередницького договору (поруки, комісії).
ПДВ
. У цій частині податківці повторили висновки, висунуті ними раніше в листі від 18.03.2011 р. № 7634/7/16-1517-18. Відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є постачання тільки тих послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України. Послуги, які розглядаються в листі, не потрапили ні до п. 186.2, ні до п. 186.3 ПКУ, виходячи з чого місце їх постачання має визначатися в загальному порядку — за місцем реєстрації постачальника, тобто нерезидента. Ці думки дозволили податківцям зробити справедливий висновок про відсутність об'єкта оподаткування при виплаті нерезиденту агентської винагороди.На завершення варто додати, що агентські послуги від нерезидента в деяких випадках усе ж потраплятимуть до об'єкта обкладення ПДВ. Наприклад, якщо вони пов'язані з наданням таких послуг:
1)
рекламні, консультаційні, інженерні тощо (п.п. «є» п. 186.3 ПКУ), за умови, що одержувача таких послуг зареєстровано в Україні;2)
продаж/оренда нерухомості, інші послуги, пов'язані з нерухомістю (п.п. 186.2.2 ПКУ), за умови, що така нерухомість знаходиться на території України.«
Податок на репатріацію». До висновків податківців у цій частині листа також немає претензій. Дійсно, якщо послуги посередника (агента) з продажу резидентського товару надаються нерезидентом за межами території України, то з винагороди такого посередника (агента) «податок на репатріацію» утримувати не потрібно (п.п. «з» п. 160.1 ПКУ). Фактичне місце надання послуг має підтверджуватися оригіналами первинних документів (договорами, актами виконаних робіт тощо), про що колись говорили й податківці (див. листи ДПАУ від 27.06.2006 р. № 12173/7/15-0517 та від 10.06.2008 р. № 11818/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 69, с. 41).Витрати на сплату агентської винагороди
. У частині витрат висновки податківців також обґрунтовані. Так, якщо виплати «неофшорному» нерезиденту здійснюються у зв'язку з наданням послуг консалтингу, маркетингу, реклами (крім постійних представництв нерезидентів), то вони можуть включатися до витрат тільки в межах 4 % від доходів від реалізації продукції минулого року. При цьому аналогічні виплати «офшорному» нерезиденту взагалі не можуть включатися до витрат.Якщо ж виплати нерезиденту не є компенсацією за консультаційні, рекламні та/або маркетингові послуги, то вони включаються до витрат у повному обсязі — у цьому випадку до
витрати на збут згідно з п.п. «в» п.п. 138.10.3 ПКУ (у декларації вони відображатимуться в рядку 06.3.5 додатка ВЗ). Винятком із цього правила є виплати «офшорним» нерезидентам, які дозволяється відображати у витратах у межах 85 % їх вартості (п. 161.2 ПКУ).
Віталій Смердов
* Під «податком на репатріацію» ми традиційно розуміємо податок, що утримується при виплаті доходів нерезидентам згідно зі ст. 160 ПКУ.
