Общепроизводственные расходы в налоговой себестоимости

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Сентябрь, 2011/№ 73
Статья

Общепроизводственные расходы в налоговой себестоимости

 

Недавними изменениями, внесенными в Налоговый кодекс, в обязанность производственных предприятий вменено формирование налоговой себестоимости изготовленной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг) с учетом общепроизводственных расходов. Будет ли достигнуто вследствие этого полное соответствие между бухгалтерской и налоговой себестоимостью? Давайте разберемся…

Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Документы статьи

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о бухучете —

Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон № 3609

— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Закон о пенсионном обеспечении

— Закон Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении» от 09.07.2003 г. № 1057-IV.

П(С)БУ 16

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 25

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39.

Инструкция № 291

— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Инструкция № 5

— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.

Методрекомендации № 373 —

Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.2007 г. № 373 (разработаны ГП ГИКТЭИ).

 

По предписаниям

п. 138.1 НКУ расходы операционной деятельности включают в себя (наряду с другими расходами, обозначенными п. 138.6, пп. 138.10.2, 138.10.3 и 138.10.4, а также п. 138.11 НКУ) себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (пп. 138.8 и 138.9 НКУ). При этом п.п. 138.1.1 НКУ четко устанавливает, что себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) и другие расходы операционной деятельности для исчисления объекта налогообложения берутся с учетом норм других статей НКУ, прямо определяющих особенности формирования расходов налогоплательщика.

 

Составляющие налоговой себестоимости: до 01.08.2011 г. и после

До внесения

Законом № 3609 изменений в п. 138.8 НКУ (т. е. в период с 01.04.2011 г. до 01.08.2011 г.*), как известно, налоговую себестоимость изготовленных и реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) формировали расходы, прямо связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:

— прямые материальные расходы (

п.п. 138.8.1 НКУ);

— прямые расходы на оплату труда (

п.п. 138.8.2 НКУ);

— амортизация производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

— стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;

— прочие прямые расходы, в том числе расходы по приобретению электрической энергии (включая реактивную) (

п. 138.9 НКУ).

* Именно с этой даты применяются изменения, внесенные Законом № 3609, в раздел III НКУ (кроме изменений в ст. 153 НКУ, которые действуют с 01.04.2011 г.).

Подробности исчисления налоговой себестоимости в указанный период освещены в статье «Налоговая и бухгалтерская себестоимость: «два берега у одной реки» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 14, поэтому здесь на этом вопросе останавливаться не будем.

Согласно подкорректированной редакции

п. 138.8 НКУ налоговая себестоимость изготовленных и реализованных товаров включает отныне (с 01.08.2011 г.*) не только расходы, прямо связанные с производством (выполнением, предоставлением), но и «общепроизводственные расходы, относящиеся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета». Иными словами, НКУ в вопросе отнесения общепроизводственных расходов к налоговой себестоимости отсылает к профильному П(С)БУ 16 (нормативному документу, регламентирующему состав расходов деятельности предприятия в бухгалтерском учете), анализу положений которого с проецированием на обновленный порядок исчисления налоговой себестоимости будет посвящен наш дальнейший разговор. Но прежде сделаем буквально одно замечание.

* Именно с этой даты применяются изменения, внесенные Законом № 3609, в раздел III НКУ (кроме изменений в ст. 153 НКУ, которые действуют с 01.04.2011 г.).

Дополняя перечень расходов, подлежащих отнесению к налоговой себестоимости, общепроизводственными расходами, законодатель почему-то не учел, что по способу включения в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) таковые являются

косвенными (непрямыми) расходами. А значит, в отличие от прямых расходов, общепроизводственные расходы нельзя напрямую (на основании первичных документов) отнести непосредственно к конкретному объекту расходов (согласно п. 4 П(С)БУ 16 «объект расходов»** — это «продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов»). Вследствие этого в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) общепроизводственные расходы попадают косвенно — путем соответствующего распределения при помощи специальных методов. Поэтому формулировка абзаца первого п. 138.8 НКУ относительно того, что «себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных…», явно входит в противоречие с составляющими себестоимости, перечень которых сегодня приведен в этом пункте ниже.

** По нормам п.п. 14.1.84 НКУ «другие термины для целей раздела III употребляются в значениях, определенных Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета».

Не соответствует также сегодняшним реалиям и содержание

п.п. 14.1.228 НКУ, понимающего под себестоимостью реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей раздела III НКУ «расходы, напрямую связанные с производством и/или предоставлением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, не противоречащей положениям данного раздела». Опять-таки, общепроизводственные расходы, безусловно, связаны с производством продукции, но представляют они собой косвенные, а не прямые затраты на производство.

Остается надеяться, что в скором времени эти разночтения будут устранены на законодательном уровне внесением соответствующих изменений в

НКУ. А пока не будем особо обращать на них внимания, поскольку в настоящее время как прямые (по п. 4 П(С)БУ 16 «прямые расходы» — это «расходы, которые могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем»), так и косвенные расходы в виде общепроизводственных расходов (согласно нормам Инструкции № 291 общепроизводственные расходы — это производственные накладные расходы, т. е. обуславливаемые управлением и обслуживанием производства) должны формировать налоговую себестоимость изготовленных и реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг).

 

Виды бухгалтерской себестоимости

Немного отвлечемся от так называемой «

налоговой» себестоимости и обратимся к бухгалтерским правилам формирования последней, установленным П(С)БУ 16.

Прежде всего напомним, что

п. 11* П(С)БУ 16 предусматривает определение двух видов бухгалтерской себестоимости:

1) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг

), которая состоит из:

— производственной себестоимости

продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода;

нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;

— сверхнормативных производственных расходов;

2) производственной себестоимости продукции (работ, услуг)

, в которую включаются:

— прямые материальные затраты;

— прямые расходы на оплату труда;

— прочие прямые расходы;

переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

* Введенный в П(С)БУ 16 под устаревшую редакцию п. 138.8 НКУ п.п. 11.1, разрешающий определять бухгалтерскую себестоимость «с учетом требований налогового законодательства» по прямым затратам, утратил свою актуальность вследствие введения НКУ прямой нормы, обязывающей включать в налоговую себестоимость общепроизводственные расходы, и вскоре, по имеющейся информации, будет отменен, поэтому нами во внимание не принимается. То же касается второго абзаца п. 5.6 П(С)БУ 25: малые предприятия должны определять себестоимость реализованной продукции не только по прямым затратам, а по нормальным бухучетным правилам с учетом общепроизводственных расходов (в принципе, даже до изменений П(С)БУ, которые несомненно будут проведены, основания для такого отражения даже сейчас дает абз. 1 п. 5.6 П(С)БУ 25.

Несложно заметить, что

производственную себестоимость продукции (работ, услуг) формируют расходы, непосредственно связанные с производством продукции и обусловленные технологией и организацией производства, а в части расходов на управление и обслуживание такого производства (накладных) — только общепроизводственные расходы: переменные и постоянные распределенные. При этом напомним, что к переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности, а к постоянным — аналогичные расходы, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Переменные общепроизводственные расходы подлежат включению в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме исходя из фактической мощности отчетного периода. Постоянные же общепроизводственные расходы относятся на производственную себестоимость исходя из нормальной мощности (т. е. в себестоимость производства попадает лишь распределенная** часть постоянных общепроизводственных расходов). Та часть (а это значительная величина) общепроизводственных расходов (переменные общепроизводственные расходы — полностью, а постоянные в распределенной их части), которая попала в себестоимость производства (корреспонденцией по дебету счета 23 «Производство» с кредита счета 91 «Общепроизводственные расходы»), распределяется на каждый конкретный объект расходов с использованием самостоятельно выбранной предприятием базы распределения: часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых затрат и т. п. (п. 16 П(С)БУ 16).

** Процедура распределения общепроизводственных расходов подробно описана в статье «Общепроизводственные расходы: принципы распределения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86, с. 30.

Что касается

нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов (которые однозначно возникают в случае, когда нормальная мощность выше фактической), то они, как видим, полноправная составляющая себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы не относятся в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), не подлежат распределению на каждый объект расходов, а включаются в себестоимость реализованной продукции в периоде их возникновения, т. е. попадают в состав расходов отчетного периода. Соответственно, в бухгалтерском учете при этом делается запись по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» и кредиту счета 91 «Общепроизводственные расходы».

Таким образом, в бухгалтерском учете общепроизводственные расходы могут быть как включены в состав производственной себестоимости продукции, работ, услуг (переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы), так и отнесены к себестоимости реализованной продукции, работ, услуг (нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы).

Отдельного упоминания заслуживает такая составляющая себестоимости реализации, как

сверхнормативные производственные расходы, под которыми подразумевается расходование (использование) ресурсов на производство сверх норм, нормативов, расценок и т. п., утвержденных уполномоченным органом (см. письмо Минфина от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687). Выделение в бухгалтерском учете таких расходов в отдельную группу объясняется тем, что согласно принципу осмотрительности должны применяться такие методы оценки, которые предотвращают завышение стоимости активов (в том числе запасов) предприятия (ст. 4 Закона о бухучете). Соответственно, в состав производственной себестоимости включаются лишь те затраты, которые предусмотрены нормами и технологией производства (в пределах установленных норм и нормативов). А вот сверхнормативные расходы на производство готовой продукции являются расходами отчетного периода и должны быть отнесены на себестоимость не изготовленной, а реализованной продукции (п. 11 П(С)БУ 16). Причем сверхнормативные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг (по решению руководителя предприятия) только в том случае, если они не связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения (письмо Минфина от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687).

Забегая вперед, скажем, что по предписаниям

п. 140.3 НКУ «в расходы не включается сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размер, установленный Кабинетом Министров Украины или уполномоченным им центральным органом исполнительной власти либо другим органом, определенным законодательством Украины». В свою очередь, под технологическими понимаются потери, которые обусловлены уровнем развития техники и связаны с технологическими процессами изготовления деталей, узлов, изделий: недостаточная управляемость отдельными операциями технологического процесса; несовершенство технологического оборудования и измерительной техники; несоответствие отдельных физико-химических свойств используемых материалов и полуфабрикатов оптимальным требованиям производства и т. д. (пп. 406 и 422 Методрекомендаций № 373). Выходит, что в налоговые расходы могут быть отнесены исключительно расходы производства и только лишь в пределах норм технических (производственных) потерь. Любые же сверхнормативные производственные расходы в состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, не включаются.

 

Налоговая себестоимость и общепроизводственные расходы

Вначале определимся с терминологией. Несложно заметить, что в целях определения налоговой себестоимости

НКУ оперирует не понятием «продукция», как это принято в бухгалтерском учете, а употребляет термин «товары», каковыми п.п. 14.1.244 НКУ считает «материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению». В свою очередь, в качестве «материальных активов» расцениваются основные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), которые не являются денежными средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами (п.п. 14.1.111 НКУ). То есть в рассматриваемом контексте продукция, о которой говорят бухгалтерские стандарты, является аналогом товаров в налоговом учете.

Одновременно с этим

НКУ разграничивает «себестоимость приобретенных и реализованных товаров» (п. 138.6 НКУ) и «себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг» (п. 138.8 НКУ). Так вот, бухгалтерское понятие «производственная себестоимость продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода» соответствует именно налоговой «себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг». Поскольку, во-первых, п. 138.8 НКУ говорит о «себестоимости изготовленных И реализованных товаров…», а себестоимость изготовления — это, бесспорно, производственная себестоимость. Именно себестоимость «изготовленных» формирует затем себестоимость «реализованных» товаров (работ, услуг), что подтверждает также уже называвшийся п.п. 14.1.228 НКУ, где под «себестоимостью реализованных…» подразумеваются «расходы, прямо связанные с производствомреализованных в течение отчетного… периода товаров…, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета…». Во-вторых, по составу, очерченному п. 138.8 НКУ , налоговая себестоимость максимально приближена к производственной себестоимости продукции (работ, услуг) из п. 11 П(С)БУ 16.

Тогда, если проводить параллель между бухгалтерской и налоговой себестоимостью, то при формировании налогового показателя «

себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг» нужно ориентироваться на величину бухгалтерской фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода, безусловно, с оглядкой на нормы уже упоминавшегося п.п. 138.1.1 НКУ.

При таких обстоятельствах у плательщика налога на прибыль есть все основания относить к налоговым расходам (в составе себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) изготовленных (выполненных, предоставленных) предприятием)

переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы, сформировавшие производственную себестоимость продукции (работ, услуг) (т. е. списанные в бухгалтерском учете в состав затрат на производство записью по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы»). Правда, при этом нельзя игнорировать тот факт, что перечень включаемых в состав налоговой и бухгалтерской себестоимости расходов несколько разнится, поэтому воспользоваться данными бухгалтерского учета о фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода, напрямую вряд ли удастся.

Назовем лишь отдельные наиболее распространенные случаи возможного несовпадения бухгалтерской и налоговой себестоимости, но прежде укажем, что составляющие налоговых общепроизводственных расходов в подробностях названы в статье «Приложение ЗВ — Общепроизводственные расходы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 6. Этот перечень не утратил актуальности и сегодня, даже несмотря на то, что состав общепроизводственных расходов теперь оговаривает не

п.п. 138.10.1 НКУ, а п.п. 138.8.5 НКУ. Единственное, пп. «а» и «е» п.п. 138.8.5 НКУ требуют сейчас относить к общепроизводственным расходы на страхование в соответствии с Законом о пенсионном обеспечении и страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в пределах, определенных абзацами вторым и третьим п. 142.2 НКУ.

Итак, причиной отличий между бухгалтерским и налоговым учетом в величине общепроизводственных расходов, подлежащих отнесению к себестоимости производства, является, в первую очередь,

запрет, установленный п.п. 139.1.12 НКУ, на включение в состав расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли расходов, осуществленных в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме работ, услуг в сфере информатизации).

Наравне с этим, в сравнении с правилами бухгалтерского учета, в налоговом в состав общепроизводственных расходов

не включаются:

расходы на приобретение специализированной литературы для информационного обеспечения производственной деятельности цеха, участка, на подписку на специализированные периодические издания и т. п. (п. 15.1 П(С)БУ 16, п.п. 1 п. 394 Методрекомендаций № 373). Согласно нормам п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ названные расходы относятся к прочим операционным расходам;

суммы амортизации бесплатно полученных объектов основных средств и нематериальных активов производственного (цехового, участкового, линейного) назначения, ввиду того что в налоговом учете амортизации подлежат расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности (п. 144.1 НКУ);

налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи, непосредственно связанные с производственным процессом и количеством выпускаемой продукции (п. 18 П(С)БУ 16, п.п. 12 п. 394 Методрекомендаций № 373). Подпунктом «в» п.п. 138.10.4 НКУ место таким суммам отведено в составе прочих операционных расходов;

расходы на охрану окружающей среды (п. 15.8 П(С)БУ 16), т. е. расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, которые находятся в собственности предприятия (кроме расходов, подлежащих амортизации); расходы на самостоятельное хранение, переработку, захоронение или приобретение услуг по сбору, хранению, перевозке, обезвреживанию, удалению и захоронению отходов производственной деятельности цеха, предоставляемых сторонними организациями, по очистке сточных вод; другие расходы на сохранение экологических систем, которые находятся под негативным влиянием производственной деятельности цеха, участка, в пределах лимитов на образование отходов в технологических процессах и их размещению (п.п. 14 п. 394 Методрекомендаций № 373). Перечисленные здесь расходы причислены п.п. «є» п.п. 138.10.6 НКУ к прочим расходам обычной деятельности.

Ко всему прочему, в составе налоговых

других общепроизводственных расходов (п.п. «и» п.п. 138.8.5 НКУ), в отличие от бухгалтерских (п. 15.9 П(С)БУ 16), прямо не указаны расходы на оплату простоев*, а недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах учитываются в пределах норм естественной убыли (п. 19 п. 394 Методрекомендаций № 373), однако нормативы при этом должны быть утверждены центральными органами исполнительной власти и согласованы Министерством финансов Украины.

* По нашему мнению, оплата простоев должна включатся в налоговые расходы по статье «оплата труда», ведь расходы на оплату простоев не по вине работников включаются в состав фонда дополнительной заработной платы (п. 2.2.12 Инструкции № 5).

Еще одним отличием в классификации составляющих бухгалтерских и налоговых общепроизводственных расходов на практике может быть отнесение к первым расходов на создание обеспечений для возмещения предстоящих (будущих) производственных расходов, в частности, на выплату отпусков работникам и на выполнение гарантийных обязательств. Между тем, налоговики вряд ли разрешат

в налоговом учете относить расходы в момент создания обеспечений (будут «дожидаться» момента использования обеспечения), хотя на сегодняшний день этот вопрос остается дискуссионным

В то же время в соответствии с нормами

п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, в состав общепроизводственных расходов включаются суммы расходов, связанных с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений (за исключением расходов на сооружение любых скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, осуществленных с момента зачисления таких скважин в эксплуатационный фонд, а также других расходов, связанных с приобретением/изготовлением основных средств, которые подлежат амортизации согласно ст. 148 НКУ).

Касательно расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем экологического управления, персонала, установленным требованиям согласно

Закону Украины «О подтверждении соответствия» от 17.05.2001 г. № 2406-III, надо заметить, что они являются полноправными составляющими как бухгалтерских (п. 15.7 П(С)БУ 16, п.п. 6 п. 394 Методрекомендаций № 373), так и налоговых (п.п. «ж» п. 138.8.5 НКУ) общепроизводственных расходов.

Как видим, несмотря на использование

НКУ бухгалтерского понятия «общепроизводственные расходы», в реальности многим предприятиям определять придется две различные величины, а значит, в конечном счете нужно будет рассчитывать отдельно себестоимость для целей составления финансовой отчетности и отдельно для целей налогообложения.

Для наглядности приведем сравнительную таблицу по налоговому

(п.п. 138.8.5 НКУ) и бухгалтерскому (п. 15 П(С)БУ 16) перечню общепроизводственных расходов.

 

Сравнительная характеристика бухгалтерских и налоговых общепроизводственных расходов

Налоговый учет

Бухучет

подпункт 138.8.5 НКУ

В состав общепроизводственных расходов включаются:

подпункт 15
П(С)БУ 16

В состав общепроизводственных расходов включаются:

1

2

3

4

а)

расходы на управление производством:

15.1

расходы на управление производством:

— оплата труда работников аппарата управления цехами, участками согласно законодательству и т. п.

оплата труда аппарата управления цехами, участками и т. п.;

— взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 НКУ

отчисления на социальные мероприятия

— медицинское страхование, страхование в соответствии с Законом о пенсионном обеспечении, страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в пределах, определенных абзацами вторым и третьим п. 142.2 НКУ работников аппарата управления цехами, участками

— медицинское страхование аппарата управления цехами, участками

— расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. п.

— расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. п.

Примечание. Перечень расходов практически идентичен, за исключением расходов:
 — на медстрахование — в налоговом учете согласно п.п. 140.1.6 НКУ включается только обязательное страхование;
 — на долгосрочное страхование — в налоговом учете оно ограничено вышеуказанными пределами.

б)

амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения

15.2

амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения

в)

амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения

15.3

амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения

г)

расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, оперативную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения

15.4

расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения

Примечание: Перечень обоих учетов совпадает, однако следует помнить, что в налоговом учете расходы на ремонт включаются в пределах 10 % лимита (п. 146.12 НКУ).

ґ)

расходы на совершенствование технологии и организации производства:

15.5.

расходы на усовершенствование технологии и организации производства:

— оплата труда

работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе

— оплата труда

работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе

— взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 НКУ,

— отчисления на социальные мероприятия

— расход материалов, приобретенных комплектующих изделий и полуфабрикатов

— расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов

— оплата услуг сторонних организаций

— оплата услуг сторонних организаций и т. п.

Примечание. Перечень обоих учетов совпадает, однако нельзя не отметить, что в бухучете он явно не исключительный, о чем свидетельствует наличие «и т. п.».

д)

расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другие услуги по содержанию производственных помещений

15.6

расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другое содержание производственных помещений

е)

расходы на обслуживание производственного процесса:

15.7

расходы на обслуживание производственного процесса

— оплата труда общепроизводственного персонала

— оплата труда общепроизводственного персонала

— взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 НКУ

— отчисления на социальные мероприятия

— медицинское страхование, страхование в соответствии с Законом о пенсионном обеспечении и страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в пределах, определенных абзацами вторым и третьим п. 142.2 НКУ, рабочих и работников аппарата управления производством

— медицинское страхование рабочих и аппарата управления производством

— расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг

— расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг

 

Примечание. Перечень расходов практически идентичен, за исключением расходов:
 — на медстрахование — в налоговом учете согласно п.п. 140.1.6 НКУ включается только обязательное страхование;
 — на долгосрочное страхование — в налоговом учете оно ограничено вышеуказанными пределами.

є)

затраты на охрану труда, технику безопасности, понесенные в соответствии с законодательством

15.8

Расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды

Примечание. В бухучетном перечне еще присутствуют расходы на «охрану окружающей природной среды», в налоговом учете такие расходы отнесены в прочие расходы обычной деятельности (п.п. «

є» п.п. 138.10.6 НКУ).

ж)

суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем экологического управления, персонала, установленным требованиям согласно Закону Украины «О подтверждении соответствия»

Примечание. Здесь прямой аналогии нет, но по сути это те же расходы, что описаны в пп. 15.7 П(С)БУ 16, и п.п. «е» п.п. 138.8.5 НКУ

з)

суммы расходов, связанных с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений (за исключением расходов на сооружение любых скважин, используемых для разработки нефтяных и газовых месторождений, понесенных с момента зачисления таких скважин в эксплуатационный фонд, а также прочих расходов, связанных с приобретением/изготовлением основных средств, подлежащих амортизации согласно статье 148 вышеназванного Кодекса)

и)

другие общепроизводственные расходы:

15.9

другие расходы:

— внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады

— внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады

недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественного убыли согласно утвержденным центральными органами исполнительной власти и согласованным Министерством финансов Украины нормативам

— недостачи незавершенного производства

— недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах

— оплата простоев и т. п.

Примечание.

Обратите внимание на различие в классификации налоговых и бухгалтерских других общепроизводственных расходов. Особо настораживает, что в налоговом учете не включены в перечень — оплата простоев, и в налоговом перечне отсутствует «и т. п. », что наверняка налоговики истолкуют как его исключительность. По нашему мнению, оплата простоев должна включаться в налоговые расходы по статье «оплата труда», ведь расходы на оплату простоев не по вине работников включается в состав фонда дополнительной заработной платы (п.п. 2.2.12 Инструкции № 5).

 

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы

Вернемся снова к бухгалтерской себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), «налоговая судьба» еще одного элемента которой осталась невыясненной. Речь идет о

нераспределенных постоянных общепроизводственных расходах, которые, как уже упоминалось, классифицируются бухгалтерскими нормативами как расходы периода и включаются в состав себестоимости реализации корреспонденцией по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» и кредиту счета 91 «Общепроизводственные расходы». Таким образом, в отличие от расходов, формирующих производственную себестоимость продукции (работ, услуг), признаваемых расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16), нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы списываются в периоде их возникновения, попадая в состав расходов отчетного периода.

Здесь сразу уточним, что по предписаниям

п. 138.4 НКУ в налоговом учете расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, также признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

Вместе с тем, как было выяснено ранее,

нераспределенная часть общепроизводственных расходов в состав себестоимости реализованных товаров, работ, услуг в налоговом учете отнесена быть не может. Говорить о том, что такие суммы совсем не подлежат включению в налоговые расходы, было бы неверным. Ведь смена с 1 августа 2011 года методики отражения общепроизводственных расходов ни в коем случае не должна сказываться на их величине, относимой в налоговые расходы. До указанной даты вопрос о разделении для целей налогового учета общепроизводственных расходов вообще не стоял. Более того, общепроизводственные расходы сразу в полной сумме попадали в налоговые расходы в периоде, в котором они были осуществлены, что, безусловно, было не в пользу бюджета.

Уверенности в правильности озвученной позиции добавляет

п. 140.5 НКУ, запрещающий установление дополнительных ограничений в отношении состава расходов плательщика налога, кроме указанных в разделе III НКУ, и п.п. 138.12.2 НКУ, разрешающий включать в состав прочих расходов «другие расходы хозяйственной деятельности, к которым данным разделом прямо не установлены ограничения по отнесению в состав расходов». Поэтому считаем, что у производственных предприятий имеются все законные основания относить к прочим налоговым расходам нераспределенную часть общепроизводственных расходов. Мало того, делать это нужно точно так же, как происходит это в бухгалтерском учете, поскольку обновленная редакция п. 138.5 НКУ прямо предусматривает, что «другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета». А по правилам бухгалтерского учета нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы — это полноценные расходы отчетного периода их возникновения.

В то же время не исключена вероятность того, что налоговики все-таки будут настаивать на невключении нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов в налоговые расходы отчетного периода. Поэтому более осторожным вариантом будет применение к нераспределенной части общепроизводственных расходов того же порядка признания, который установлен для расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. В этом случае в налоговые расходы таковые попадут позже — тогда же, когда и вся другая сумма общепроизводственных расходов (переменные и постоянные распределенные).

Если же налоговики будут против отнесения к налоговым расходам всей суммы нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, тогда лучше не допускать их возникновения, установив учетной политикой такой уровень нормальной мощности, который всегда будет превышен. В такой ситуации фактический размер постоянных общепроизводственных расходов отчетного периода не достигнет рассчитанного норматива, следовательно, нераспределенных общепроизводственных расходов просто-напросто не будет.

В заключение напомним норму п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ: «

Не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года ». По крайней мере, до прояснения налогового учета нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов ею можно воспользоваться…
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить