Загальновиробничі витрати в податковій собівартості
Згідно з нещодавніми змінами, унесеними до Податкового кодексу, виробничі підприємства зобов’язані формувати податкову собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) з урахуванням загальновиробничих витрат. Чи буде досягнуто внаслідок цього повну відповідність між бухгалтерською та податковою собівартістю? Давайте розберемося…
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.Закон про пенсійне забезпечення
— Закон України «Про недержавне пенсійне забезпечення» від 09.07.2003 р. № 1057-IVП(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 25
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.Методрекомендації № 373
— Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373 (розроблені ДП ДІКТЕД).
Згідно з приписами
п. 138.1 ПКУ витрати операційної діяльності включають (разом з іншими витратами, визначеними п. 138.6, пп. 138.10.2, 138.10.3 і 138.10.4, а також п. 138.11 ПКУ) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг ( пп. 138.8 і 138.9 ПКУ). При цьому п.п. 138.1.1 ПКУ чітко встановлює, що собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) та інші витрати операційної діяльності для обчислення об'єкта оподаткування беруться з урахуванням норм інших статей ПКУ, які прямо визначають особливості формування витрат платника податків.
Складові податкової собівартості: до 01.08.2011 р. і після
До внесення
Законом № 3609 змін до п. 138.8 ПКУ (тобто в період з 01.04.2011 р. до 01.08.2011 р.*), як відомо, податкову собівартість виготовлених та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) формували витрати, прямо пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:— прямі матеріальні витрати (
п.п. 138.8.1 ПКУ);— прямі витрати на оплату праці (
п.п. 138.8.2 ПКУ);— амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
— вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
— інші прямі витрати, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (уключаючи реактивну) (
п. 138.9 ПКУ).* Саме з цієї дати застосовуються зміни, унесені Законом № 3609, до розділу III ПКУ (крім змін до ст. 153 ПКУ, які діють з 01.04.2011 р.)
Докладніше обчислення податкової собівартості в зазначений період висвітлено у статті «Податкова та бухгалтерська собівартість: «два береги однієї річки»» // «Податки та бухгалтерський облік, 2011, № 20, с. 14, тому тут на цьому питанні не зупинятимемося.
Згідно з підкоригованою редакцією
п. 138.8 ПКУ податкова собівартість виготовлених та реалізованих товарів уключає віднині (з 01.08.2011 р.*) не тільки витрати, прямо пов'язані з виробництвом (виконанням, наданням), а й «загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку». Інакше кажучи, ПКУ в питанні віднесення загальновиробничих витрат до податкової собівартості відсилає до профільного П(С)БО 16 (нормативного документа, що регламентує склад витрат діяльності підприємства в бухгалтерському обліку), аналізу положень якого з проеціюванням на оновлений порядок обчислення податкової собівартості буде присвячено наше подальше обговорення. Але раніше зробимо буквально одне зауваження.* Саме з цієї дати застосовуються зміни, унесені Законом № 3609, до розділу III ПКУ (крім змін до ст. 153 ПКУ, які діють з 01.04.2011 р.)
Доповнюючи перелік витрат, що підлягають віднесенню до податкової собівартості, загальновиробничими витратами, законодавець чомусь не врахував, що за способом включення до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) такі витрати є
непрямими витратами. А отже, на відміну від прямих витрат, загальновиробничі витрати не можна безпосередньо (на підставі первинних документів) віднести безпосередньо до конкретного об'єкта витрат (згідно з п. 4П(С)БО 16 об'єкт витрат** — це «продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат»). Унаслідок цього до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) загальновиробничі витрати потрапляють непрямо — шляхом відповідного розподілу за допомогою спеціальних методів. Тому формулювання абзацу першого п. 138.8 ПКУ відносно того, що «собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних…» явно входить у протиріччя зі складовими собівартості, перелік яких на сьогодні наведено в цьому пункті нижче.
** Згідно з нормами п.п. 14.1.84 ПКУ «інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».
Не відповідає також сьогоднішнім реаліям і зміст
п.п. 14.1.228 ПКУ, де розуміється під собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III ПКУ «витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього розділу». Знову-таки, загальновиробничі витрати, безумовно, пов'язані з виробництвом продукції, але являють вони собою непрямі, а не прямі витрати на виробництво.Залишається сподіватися, що невдовзі ці різночитання буде усунено на законодавчому рівні внесенням відповідних змін до
ПКУ. А допоки особливо не звертатимемо на них уваги, оскільки сьогодні як прямі (згідно з п. 4 П(С)БО 16 прямі витрати — це «витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом»), так і непрямі витрати у вигляді загальновиробничих витрат (згідно з нормами Інструкції № 291 загальновиробничі витрати — це виробничі накладні витрати, тобто зумовлені управлінням та обслуговуванням виробництва) повинні формувати податкову собівартість виготовлених та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг).
Види бухгалтерської собівартості
Трохи відволічемося від так званої
податкової собівартості та звернемося до бухгалтерських правил формування останньої, установлених П(С)БО 16.Насамперед нагадаємо, що
п. 11* П(С)БО 16 передбачає визначення двох видів бухгалтерської собівартості:1) собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг
), що складається з:— виробничої собівартості
продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду;—
нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;— наднормативних виробничих витрат;
2) виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)
, до якої включаються:— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
—
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.* Уведений до П(С)БО 16 під застарілу редакцію п. 138.8 ПКУ п.п. 11.1, що дозволяє визначати бухгалтерську собівартість «з урахуванням вимог податкового законодавства» за прямими витратами, втратив свою актуальність унаслідок запровадження ПКУ прямої норми, що зобов’язала включати до податкової собівартості загальновиробничі витрати, і незабаром, за наявною інформацією, буде скасований, тому нами до уваги не береться. Те саме стосується другого абзацу п.п. 5.6 П(С)БО 25: малі підприємства повинні визначати собівартість реалізованої продукції не лише за прямими витратами, а за нормальними бухобліковими правилами з урахуванням загальновиробничих витрат (у принципі, навіть до змін П(С)БО, які поза сумнівом буде здійснено, підстави для такого відображення вже зараз дає абз. 1 п.п. 5.6 П(С)БО 25).
Нескладно помітити, що
виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) формують витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції та зумовлені технологією й організацією виробництва, а в частині витрат на управління та обслуговування такого виробництва (накладних) — тільки загальновиробничі витрати: змінні та постійні розподілені. При цьому нагадаємо, що до змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування та управління виробництвом, що змінюються прямо пропорціонально зміні обсягу діяльності, а до постійних — аналогічні витрати, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати підлягають уключенню до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у повному обсязі виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Постійні ж загальновиробничі витрати відносяться на виробничу собівартість виходячи з нормальної потужності (тобто до собівартості виробництва потрапляє лише розподілена ** частина постійних загальновиробничих витрат). Та частина (а це значна величина) загальновиробничих витрат (змінні загальновиробничі витрати повністю, а постійні — у розподіленій їх частині), що потрапила до собівартості виробництва (кореспонденцією за дебетом рахунка 23 «Виробництво» з кредиту рахунка 91 «Загальновиробничі витрати») розподіляється на кожний конкретний об'єкт витрат із використанням самостійно обраної підприємством бази розподілу: годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо (п. 16 П(С)БО 16).** Процедура розподілу загальновиробничих витрат докладно описана у статті «Загальновиробничі витрати: принципи розподілу» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 86, с. 30.
Що стосується
нерозподілених постійних загальновиробничих витрат (які однозначно виникають у разі, коли нормальна потужність вище фактичної), то вони, як бачимо, — повноправна складова собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати не включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), не підлягають розподілу на кожний об'єкт витрат, а включаються до собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, тобто потрапляють до складу витрат звітного періоду. Відповідно в бухгалтерському обліку при цьому робиться запис за дебетом рахунка 90 «Собівартість реалізації» та кредитом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати».Таким чином, у бухгалтерському обліку загальновиробничі витрати може бути включено як до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати), так і віднесено до собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг (нерозподілені постійні загальновиробничі витрати).
На окрему згадку заслуговує така складова собівартості реалізації, як
наднормативні виробничі витрати, під якими мається на увазі витрачання (використання) ресурсів на виробництво понад норми, нормативи, розцінки тощо, затверджені уповноваженим органом (див. лист Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687). Виділення в бухгалтерському обліку таких витрат до окремої групи пояснюється тим, що згідно з принципом обачності повинні застосовуватися такі методи оцінки, які запобігають завищенню вартості активів (у тому числі запасів) підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік). Відповідно до складу виробничої собівартості включаються лише ті витрати, які передбачені нормами та технологією виробництва (у межах установлених норм та нормативів). А от наднормативні витрати на виробництво готової продукції є витратами звітного періоду і мають бути віднесені на собівартість не виготовленої, а реалізованої продукції (п. 11 П(С)БО 16). Причому наднормативні витрати включаються до собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг (за рішенням керівника підприємства) тільки у випадку, якщо вони не пов'язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання (лист Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687).Забігаючи наперед, зауважимо, що за приписами
п. 140.3 ПКУ «до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним центральним органом виконавчої влади, або іншим органом, визначеним законодавством України». У свою чергу, під технологічними розуміються втрати, що зумовлені рівнем розвитку техніки та пов'язані з технологічними процесами виготовлення деталей, вузлів, виробів: недостатня керованість окремими операціями технологічного процесу; недосконалість технологічного устаткування та вимірювальної техніки; невідповідність окремих фізико-хімічних властивостей використовуваних матеріалів та напівфабрикатів оптимальним вимогам виробництва тощо (пп. 406 і 422 Методрекомендацій № 373). Виходить, що до податкових витрат може бути віднесено виключно витрати виробництва і тільки в межах норм технічних (виробничих) втрат. Будь-які ж наднормативні виробничі витрати до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, не включаються.
Податкова собівартість та загальновиробничі витрати
Спочатку визначимося з термінологією. Нескладно помітити, що в цілях визначення податкової собівартості
ПКУ оперує не поняттям «продукція», як це прийнято в бухгалтерському обліку, а використовує термін «товари», якими згідно з п.п. 14.1.244 ПКУ вважаються «матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення». У свою чергу, як «матеріальні активи» розцінюються основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами (п.п. 14.1.111 ПКУ). Отже, у цьому контексті продукція, про яку йдеться в бухгалтерських стандартах, є аналогом товарів у податковому обліку.Одночасно з цим,
ПКУ розмежовує «собівартість придбаних та реалізованих товарів» (п. 138.6 ПКУ) і «собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг» (п. 138.8 ПКУ). Так-от, бухгалтерське поняття «виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду» відповідає саме податковій «собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг». Оскільки, по-перше, п. 138.8 ПКУ говорить про «собівартість виготовлених ТА реалізованих товарів…», а собівартість виготовлення — це, безперечно, виробнича собівартість. Саме собівартість «виготовлених» формує потім собівартість «реалізованих» товарів (робіт, послуг), що підтверджує також п.п. 14.1.228 ПКУ, що вже згадувався, де під «собівартістю реалізованих…» маються на увазі «витрати, прямо пов'язані з виробництвом… реалізованих протягом звітного… періоду товарів…, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку…». По-друге, за складом, окресленим п. 138.8 ПКУ , податкова собівартість максимально наближена до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) з п. 11 П(С)БО 16.Тоді, якщо проводити паралель між бухгалтерською та податковою собівартістю, то при формуванні податкового показника «
собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг» потрібно орієнтуватися на величину бухгалтерської фактичної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду, безумовно, з оглядкою на норми вже згадуваного п.п. 138.1.1 ПКУ.За таких обставин у платника податку на прибуток є всі підстави відносити до податкових витрат (у складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) виготовлених (виконаних, наданих) підприємством)
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати, що сформували виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) (тобто списані в бухгалтерському обліку до складу витрат на виробництво записом за дебетом рахунка 23 «Виробництво» в кореспонденції з кредитом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»). Щоправда, при цьому не можна ігнорувати той факт, що перелік витрат, які включаються до складу податкової та бухгалтерської собівартості, дещо відрізняється, тому скористатися даними бухгалтерського обліку про фактичну виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду, напряму навряд чи вдасться.Назвемо лише окремі найбільш поширені випадки можливого незбігання бухгалтерської та податкової собівартості, але раніше зауважимо, що складові податкових загальновиробничих витрат докладно розглянуто у статті «Додаток ЗВ — Загальновиробничі витрати» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, с. 6. Цей перелік не втратив актуальності й сьогодні, навіть незважаючи на те, що склад загальновиробничих витрат тепер обумовлює не
п.п. 138.10.1 ПКУ, а п.п. 138.8.5 ПКУ. Єдине, пп. «а» і «е» п.п. 138.8.5 ПКУ вимагають зараз відносити до загальновиробничих витрати на страхування відповідно до Закону про пенсійне забезпечення та страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім п. 142.2 ПКУ.Отже, причиною відмінностей між бухгалтерським та податковим обліком у величині загальновиробничих витрат, що підлягають віднесенню до собівартості виробництва, є, насамперед,
заборона, установлена п.п. 139.1.12 ПКУ, на включення до складу витрат у цілях визначення оподатковуваного прибутку витрат, здійснених у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, яка сплачує єдиний податок (крім робіт, послуг у сфері інформатизації).Нарівні з цим, порівняно з правилами бухгалтерського обліку, у податковому обліку до складу загальновиробничих витрат
не включаються:—
витрати на придбання спеціалізованої літератури для інформаційного забезпечення виробничої діяльності цеху, дільниці, на передплату спеціалізованих періодичних видань тощо (п. 15.1 П(С)БО 16, п.п. 1 п. 394 Методрекомендацій № 373). Згідно з нормами п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ зазначені витрати відносяться до інших операційних витрат;—
суми амортизації безоплатно отриманих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів виробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення, зважаючи на те, що в податковому обліку амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності (п. 144.1 ПКУ);—
податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі, безпосередньо пов'язані з виробничим процесом та кількістю продукції, що випускається (п. 18 П(С)БО 16, п.п. 12 п. 394 Методрекомендацій № 373). Згідно з п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ місце таким сумам відведено у складі інших операційних витрат;—
витрати на охорону навколишнього середовища (п. 15.8 П(С)БО 16), тобто витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, які перебувають у власності підприємства (крім витрат, що підлягають амортизації); витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг зі збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів виробничої діяльності цеху, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, що перебувають під негативним впливом виробничої діяльності цеху, ділянки, у межах лімітів на утворення відходів у технологічних процесах та їх розміщення (п.п. 14 п. 394 Методрекомендацій № 373). Перелічені тут витрати зараховано п.п. «є» п.п. 138.10.6 ПКУ до інших витрат звичайної діяльності.До того ж, у складі податкових
інших загальновиробничих витрат (п.п. «и» п.п. 138.8.5 ПКУ), на відміну від бухгалтерських (п. 15.9 П(С)БО 16), прямо не зазначені витрати на оплату простоїв*, а нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах ураховуються в межах норм природного убутку (п. 19 п. 394 Методрекомендацій № 373), однак нормативи при цьому повинні бути затверджені центральними органами виконавчої влади та погоджені Міністерством фінансів України.* На нашу думку, оплата простоїв повинна включатися до податкових витрат за статтею «оплата праці», адже витрати на оплату простоїв не з вини працівників уключаються до складу фонду додаткової заробітної плати (п.п. 2.2.12 Інструкції № 5).
Ще однією відмінністю у класифікації складових бухгалтерських та податкових загальновиробничих витрат на практиці може бути віднесення до перших витрат на створення забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) виробничих витрат, зокрема, на виплату відпусток працівникам та на виконання гарантійних зобов'язань. Проте податківці навряд чи дозволять
у податковому обліку відносити витрати в момент створення забезпечень («чекатимуть» моменту використання забезпечення), хоча наразі це питання залишається дискусійнимВодночас відповідно до норм
п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, до складу загальновиробничих витрат включаються суми витрат, пов'язаних із розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов'язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно зі ст. 148 ПКУ).Що стосується витрат, пов'язаних з підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу, установленим вимогам згідно із
Законом України «Про підтвердження відповідності» від 17.05.2001 р. № 2406-III, слід зазначити, що вони є повноправними складовими як бухгалтерських (п. 15.7 П(С)БО 16, п.п. 6 п. 394 Методрекомендацій № 373), так і податкових (п.п. «ж» п. 138.8.5 ПКУ) загальновиробничих витрат.Як бачимо, незважаючи на використання
ПКУ бухгалтерського поняття «загальновиробничі витрати», у реальності багатьом підприємствам визначати доведеться дві різні величини, а отже, зрештою потрібно буде розраховувати окремо собівартість для цілей складання фінансової звітності та окремо для цілей оподаткування.Для наочності наведемо порівняльну таблицю з податкового
(п.п. 138.8.5 ПКУ) та бухгалтерського (п. 15 П(С)БО 16) переліку загальновиробничих витрат.
Порівняльна характеристика бухгалтерських та податкових загальновиробничих витрат
| Податковий облік | Бухоблік | ||||
| підпункт 138.8.5 ПКУ | до складу загальновиробничих витрат уключаються: | підпункт 15 | до складу загальновиробничих витрат уключаються: | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | ||
| а) | витрати на управління виробництвом: | 15.1 | витрати на управління виробництвом: | ||
| — оплата праці працівників апарату управління цехами, ділянками згідно із законодавством тощо | — оплата праці апарату управління цехами, ділянками тощо; | ||||
| — внески на соціальні заходи, визначені ст. 143 ПКУ | — відрахування на соціальні заходи | ||||
| — медичне страхування, страхування відповідно до Закону про пенсійне забезпечення, страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім п. 142.2 ПКУ працівників апарату управління цехами, ділянками; | — медичне страхування апарату управління цехами, ділянками | ||||
| — витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, ділянок тощо | — витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, ділянок тощо | ||||
| Примітка. Перелік витрат практично ідентичний за винятком витрат: | |||||
| б) | амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення | 15.2 | амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення | ||
| в) | амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення | 15.3 | амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення | ||
| г) | витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення | 15.4 | витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення | ||
| Примітка. Перелік обох обліків збігається, проте слід пам'ятати, що в податковому обліку витрати на ремонт уключаються в межах 10 % ліміту (п. 146.12 ПКУ). | |||||
| ґ) | витрати на вдосконалення технології та організації виробництва: | 15.5. | витрати на вдосконалення технології та організації виробництва: | ||
| — оплата праці | працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі | — оплата праці | працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі | ||
| — внески на соціальні заходи, визначені ст. 143 ПКУ | — відрахування на соціальні заходи | ||||
| — витрата матеріалів, придбаних комплектуючих виробів та напівфабрикатів | — витрати матеріалів, купованих комплектуючих виробів та напівфабрикатів | ||||
| — оплата послуг сторонніх організацій | — оплата послуг сторонніх організацій тощо | ||||
| Примітка. Перелік обох обліків збігається, проте слід зазначити, що в бухобліку він явно невичерпний, про що свідчить наявність «тощо». | |||||
| д) | витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень | 15.6 | витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень | ||
| е) | витрати на обслуговування виробничого процесу: | 15.7 | витрати на обслуговування виробничого процесу: | ||
| — оплата праці загальновиробничого персоналу | — оплата праці загальновиробничого персоналу | ||||
| — внески на соціальні заходи, визначені ст. 143 ПКУ | — відрахування на соціальні заходи | ||||
| — медичне страхування, страхування відповідно до Закону про пенсійне забезпечення та страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім п. 142.2 ПКУ, робітників та працівників апарату управління виробництвом | — медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом | ||||
| — витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг | — витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг | ||||
| Примітка. Перелік витрат практично ідентичний за винятком витрат: | |||||
| є) | витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства | 15.8 | витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища | ||
| Примітка. У бухобліковому переліку ще присутні витрати на «охорону навколишнього природного середовища, в податковому обліку такі витрати віднесено до інших витрат звичайної діяльності (п.п. « є» п.п. 138.10.6 ПКУ). | |||||
| ж) | суми витрат, пов'язаних з підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу, установленим вимогам згідно із Законом України | — | Примітка. Тут прямої аналогії немає, але по суті це ті самі витрати, що описані в п. 15.7 П(С)БО 16, та п.п. «е» п.п. 138.8.5 ПКУ. | ||
| з) | суми витрат, пов'язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових і газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов'язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, що підлягають амортизації згідно зі ст. 148 ПКУ) | — | — | ||
| и) | інші загальновиробничі витрати: | 15.9. | інші витрати: | ||
| — внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів | — внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів та готової продукції на склади | ||||
| — нестачі незавершеного виробництва, нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими Міністерством фінансів України нормативами | — нестачі незавершеного виробництва | ||||
| — нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах | |||||
| — оплата простоїв тощо | |||||
| Примітка. Зверніть увагу на відмінність у класифікації податкових та бухгалтерських інших загальновиробничих витрат. Особливо насторожує, що в податковому обліку не включено до переліку оплату простоїв та в податковому переліку відсутнє «тощо», що напевно податківці тлумачитимуть, як його вичерпність. На нашу думку, оплата простоїв повинна включатися до податкових витрат за статтею «оплата праці», адже витрати на оплату простоїв не з вини працівників уключаються до складу фонду додаткової заробітної плати (п.п. 2.2.12 Інструкції № 5). | |||||
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати
Повернемося знову до бухгалтерської собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), «податкова доля» ще одного елемента якої залишилася нез’ясованою. Ідеться про
нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, що, як уже згадувалося, класифікуються бухгалтерськими нормативами як витрати періоду та включаються до складу собівартості реалізації кореспонденцією за дебетом рахунка 90 «Собівартість реалізації» та кредитом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати». Отже, на відміну від витрат, що формують виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16), нерозподілені постійні загальновиробничі витрати списуються в періоді їх виникнення, потрапляючи до складу витрат звітного періоду.Тут відразу уточнимо, що за приписами
п. 138.4 ПКУ в податковому обліку витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, також визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.Водночас, як було з'ясовано раніше,
нерозподілена частина загальновиробничих витрат до складу собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг у податковому обліку віднесена бути не може. Говорити про те, що такі суми зовсім не підлягають включенню до податкових витрат, було б неправильно. Адже зміна з 1 серпня 2011 року методики відображення загальновиробничих витрат в жодному разі не повинна позначатися на їх величині, що включається до податкових витрат. До зазначеної дати питання про розподіл для цілей податкового обліку загальновиробничих витрат взагалі не виникало. Більше того, загальновиробничі витрати відразу в повній сумі потрапляли до податкових витрат у періоді, в якому вони були здійснені, що, безумовно, було не на користь бюджету.Упевненості в правильності озвученої позиції додають
п. 140.5 ПКУ, який забороняє встановлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім зазначених у розд. III ПКУ, та п.п. 138.12.2 ПКУ, що дозволяє включати до складу інших витрат «інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». Тому вважаємо, що у виробничих підприємств є всі законні підстави відносити до інших податкових витрат нерозподілену частину загальновиробничих витрат. Мало того, робити це потрібно так само, як це відбувається в бухгалтерському обліку, оскільки оновлена редакція п. 138.5 ПКУ прямо передбачає, що «інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку». А за правилами бухгалтерського обліку нерозподілені постійні загальновиробничі витрати — це повноцінні витрати звітного періоду їх виникнення.Водночас не виключена ймовірність того, що податківці все-таки наполягатимуть на невключенні нерозподілених постійних загальновиробничих витрат до податкових витрат звітного періоду. Тому більш обережним варіантом буде застосування до нерозподіленої частини загальновиробничих витрат того самого порядку визнання, який установлено для витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. У цьому випадку до податкових витрат вони потраплять пізніше — тоді ж, коли й уся інша сума загальновиробничих витрат (змінні та постійні розподілені).
Якщо ж податківці будуть проти віднесення до податкових витрат усієї суми нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, тоді краще не допускати їх виникнення, установивши обліковою політикою такий рівень нормальної потужності, який завжди буде перевищено. У такій ситуації фактичний розмір постійних загальновиробничих витрат звітного періоду не досягне розрахованого нормативу, отже, нерозподілених загальновиробничих витрат просто не буде.
На завершення нагадаємо норму п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ: «
Не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року». Принаймні до роз’яснення податкового обліку нерозподілених постійних загальновиробничих витрат нею можна скористатися…
