Долгосрочные договоры: особенности налогообложения по НКУ
Переход от чего-либо привычного и устоявшегося к новому и неизведанному почти всегда сопровождается опасениями насчет приемлемости таких изменений. Насколько они прогрессивны? Как сильно задевают прежние устои? Выгодны ли они, в конце концов, или не принесут ничего, кроме потерь? Чтобы в новых условиях найти ответы на подобные вопросы, всегда приходится сравнивать то, что было, с тем, как стало. Используем эту же методологию при рассмотрении новых правил налогообложения долгосрочных договоров, чтобы учесть все существенные изменения и оперативно подстроиться под них.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.
Определение долгосрочного договора
Все помнят, что
до 1 апреля налогообложение долгосрочных договоров регулировалось п. 7.10 Закона о налоге на прибыль, согласно которому долгосрочным договором (контрактом) признавался исключительно договор, который соответствовал следующим условиям:—
предметом договора были операции по изготовлению, строительству, установке или монтажу материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика, а также по созданию нематериальных активов, связанных с такими операциями (услуг типа «инжиниринг», научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок);—
плановая продолжительность договора составляла не менее 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).Приведенным определением долгосрочного договора из
п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль руководствовались и в НДС-учете (в силу прямых указаний об этом в пп. 7.3.7 и 7.5.4 Закона об НДС).На сегодня картина выглядит иначе. Согласно
п. 187.9 НКУ долгосрочным договором (контрактом) считается любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства при условии, что им не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), которые изготавливаются (выполняются, предоставляются) по такому договору.Примечательно, что
п. 187.9 регулирует правила возникновения налоговых обязательств по НДС у исполнителя долгосрочных договоров, и как в нем сказано, само определение долгосрочного договора применимо только для целей этого пункта. Тем не менее, указанный термин используется и при установлении даты возникновения права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит (см. п. 198.2 НКУ). А вот «налоговоприбыльный» учет, получается, остался без какого бы то ни было определения, что иначе, как недосмотром законодателя, объяснить трудно.Проведем
сравнительный анализ нового и старого определений долгосрочного договора. Во-первых, в НКУ исчезло упоминание о том, что изготовленные по такому договору матценности должны входить в состав основных фондов заказчика (многие помнят, сколько споров в свое время было вокруг этого положения, исключавшего, по мнению ГНАУ, признание того или иного договора долгосрочным, если заказчиками выступали юрлица-нерезиденты или физические лица).Во-вторых
, вместо нормы о 9-месячной (и более) плановой продолжительности договора появилась конструкция «долговременный (более одного года) технологический цикл производства». Не видим смысла углубляться сейчас в ее исследование, поскольку все равно определения термина «технологический цикл производства» нет ни в НКУ и других законах, к которым отсылает п. 5.3 этого Кодекса, ни в международных и национальных стандартах бухгалтерского учета и финансовой отчетности, привлекать которые для целей разд. III НКУ в случае отсутствия нужных терминов разрешено п.п. 14.1.84 этого Кодекса.Будем просто исходить из того, что
НКУ подразумевает под технологическим циклом практически то же, что п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль подразумевал под сроком долгосрочного контракта, согласно которому, напомним, за точку отсчета этого срока принимался момент осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты). С некоторыми аргументами в пользу такого подхода можно ознакомиться в статье «Налог на прибыль: «долгодлящиеся» проблемы (долгосрочные договоры в НК)» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 60).Вместе с тем следует иметь в виду, что с 01.04.2011 г. (даты вступления в силу
разд. III «Налог на прибыль предприятий» НКУ) принципиально изменился сам подход к признанию расходов в новом налоговом учете. Так, теперь для определения объекта налогообложения не учитываются суммы предварительной оплаты и авансов, полученные в счет оплаты изготовленных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (см. п.п. 136.1.1 этого Кодекса), а также суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг (см. п.п. 139.1.3 НКУ). Ничего не значит для нового налогового учета и момент оприходования ТМЦ, предназначенных для использования в производстве. Следовательно, в современных условиях точкой отсчета начала технологического цикла производства по долгосрочному договору можно считать лишь такую хозяйственную операцию исполнителя, которая привела к формированию дебетового сальдо по счету 23 «Производство».В-третьих
, обратим внимание на важный момент при классификации договоров в качестве долгосрочных, которого не было ранее. Теперь договор, претендующий на звание долгосрочного, не должен предусматривать возможности поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), которые изготавливаются (выполняются, предоставляются) по такому договору.Выходит, если договор проходит проверку на соответствие новым требованиям относительно своего предмета и срока выполнения — это еще полдела.
Если его выполнение разбито на этапы, завершающиеся сдачей-приемкой продукции (работ, услуг), причем безотносительно того, сколько времени (более одного года или менее) длится каждый из таких этапов, то считаться долгосрочным он уже не может. Ранее, как видно из приведенного выше определения из п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль, ограничения на поэтапную сдачу результатов выполнения договора не устанавливались.В этой связи приведем мнение налоговиков по поводу новой «налоговой» судьбы тех
долгосрочных договоров (контрактов), заключенных до 01.04.2011 г., условиями которых предусматривается поэтапная сдача объемов производства. Так, в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.02 разъясняется, что исполнителям таких «переходящих» долгосрочных договоров придется отказаться от особого порядка их налогообложения, который они правомерно использовали в период действия Закона о налоге на прибыль, и начиная с отчетного периода — 2 квартал 2011 года осуществлять учет доходов и расходов по общим правилам, установленным НКУ.В то же время,
если договор считался долгосрочным по старым правилам и остается таковым по новым правилам, то исполнитель должен с 1 апреля этого года руководствоваться особым порядком налогообложения долгосрочных договоров, предусмотренным НКУ (заметим, что налоговики на этот вопрос в ЕБНЗ пока не ответили, но нам он кажется очевидным). Рассмотрению вопросов налогообложения переходных долгосрочных договоров посвящен последний раздел этой статьи.И наконец,
в-четвертых, укажем на обязательный характер применения специальных правил налогообложения долгосрочных договоров. Это обусловлено тем, что НКУ, в отличие от Закона о налоге на прибыль (см. п.п. 7.10.1), не предоставляет налогоплательщику право выбора. Следовательно, как только окажется, что тот или иной договор соответствует определению долгосрочного из п. 187.9 НКУ, налогоплательщик обязан применять особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору.В этом смысле показательной является консультация налоговиков в ЕБНЗ под кодом 110.06.01, в которой на вопрос, по каким правилам следует определять доходы генподрядчику — исполнителю долгосрочного договора, если договоры, заключенные им с субподрядчиками, таковыми не являются, дан категорический ответ:
независимо от статуса субподрядных договоров, такой генподрядчик обязан применять специальные «долгосрочные» правила.Рассмотрим далее новый порядок налогообложения долгосрочных договоров, не забывая при этом сравнивать его с тем, который действовал до этого. Поскольку, как отмечалось, определение долгосрочного договора размещено в
разд. V «Налог на добавленную стоимость» НКУ, логичным выглядит начать изложение именно с этого налога.
Особенности начисления НДС
Предприятия — исполнители долгосрочных договоров (контрактов), выбравшие в свое время особый порядок налогообложения своих доходов, предусмотренный
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль, имели право и на особый порядок отражения своих налоговых обязательств по НДС. Так, в соответствии с п.п. 7.3.7 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств по НДС у таких исполнителей считалась дата увеличения валового дохода. Учитывая, что начисленные доходы исполнитель включал в состав своего валового дохода по результатам отчетного периода пропорционально расчетной сумме ВД (подробно об этом будет сказано ниже), налоговые обязательства по НДС по тому же принципу возникали у него только по окончании отчетного квартала (полугодия, трех кварталов, года), даже если он был при этом месячным плательщиком этого налога.Как видим,
правило первого события в данном случае не работало. Соответственно налоговая накладная на имя заказчика выписывалась не на дату получения предоплаты, а по окончании отчетного квартала (полугодия, трех кварталов, года), причем на сумму НДС, пропорциональную расчетной сумме валового дохода.Что касается
сумм НДС, уплаченных (начисленных) исполнителем в момент приобретения товаров (услуг) для выполнения долгосрочного договора, то эти суммы включались в его налоговый кредит на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС по общему правилу первого события.Совсем по иному сценарию должен осуществляться НДС-учет в условиях действия
НКУ. Как определено в абз. первом п. 187.9 этого Кодекса, датой возникновения налоговых обязательств исполнителя долгосрочных договоров (контрактов) является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по таким договорам (контрактам). Симметрично этому определяется дата возникновения права заказчика на отнесение сумм НДС в налоговый кредит по долгосрочными договорам (контрактам) — согласно абз. седьмому п. 198.2 НКУ ею является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам).Таким образом, по сравнению с прежним порядком, при котором отражение НО у исполнителя и НК у заказчика имело определенную периодичность (не чаще, чем один раз в квартал), с этого года события в НДС-учете исполнителя и заказчика долгосрочного договора вообще превратились в одноразовые. Теперь для их НДС-учета будет иметь значение лишь факт передачи/получения результатов работ по таким договорам. (Заметим, что
налоговый кредит исполнителя по товарам/работам/услугам, приобретенным для выполнения долгосрочного договора, как и прежде, формируется по правилу первого события согласно абз. первому — шестому п. 198.2 НКУ.)Упоминание как в
абз. первом п. 187.9, так и в абз. седьмом п. 198.2 НКУ только о передаче/получении результатов работ не стоит понимать так, что для случая передачи продукции или услуги, изготовленной/предоставленной по договору, определенному как долгосрочный, правила формирования НО и НК у сторон договора будут какими-то иными (например, по первому событию). Под результатом работ здесь следует понимать передачу того предмета долгосрочного договора, ради создания которого он, собственно, и заключался. Поэтому никаких различий для товарных и бестоварных (в частности, «услужных») долгосрочных договоров не будет.Обратите внимание: в
абз. седьмом п. 198.2 НКУ, где идет речь о налоговом кредите заказчика, специально оговаривается необходимость документальной фиксации получения заказчиком результата выполнения долгосрочного договора — посредством оформления акта выполненных работ. Первое, что в связи с этим нужно сказать, — факт отгрузки товаров или предоставления услуг также должен подтверждаться соответствующими документами (товарной накладной, актом приемки-передачи). Второй важный момент заключается в том, что такой же документ в отношении изготовленных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг должен быть и у исполнителя.Понятно, что в случае его отсутствия проверяющие не снимут налоговые обязательства — цель такого документа состоит в другом. С его помощью подтверждают не налоговые обязательства как таковые, а симметричность отражения налоговых обязательств и налогового кредита сторонами договора в одном и том же периоде. Особенно важен такой документ, если предполагаемый срок выполнения договора и фактическая дата передачи результата выполнения договора в силу разных причин значительно отличаются между собой.
В таких случаях у проверяющих возникает соблазн начислить исполнителю НДС уже в периоде, когда договор должен быть закрыт, а заказчику отказать в праве на налоговый кредит из-за отсутствия необходимых подтверждающих документов.
И последнее, что стоит обсудить в этом разделе, —
насколько реальны риски, которым подвергает себя исполнитель долгосрочного контракта как плательщик НДС в связи с кардинальным изменением принципа определения даты возникновения его налоговых обязательств, и чего в этой связи следует ему опасаться.Как известно,
п.п. «ґ» п. 9.8 Закона об НДС предусматривал возможность аннулирования регистрации лица, зарегистрированного плательщиком НДС (в том числе и по инициативе налогового органа), в случае предоставления им в течение 12 последовательных налоговых месяцев деклараций по НДС, свидетельствующих об отсутствии налогооблагаемых поставок. На тот момент, напомним, мы советовали налогоплательщикам во избежание угрозы аннулирования хотя бы изредка осуществлять и проводить в декларации облагаемые поставки.Несмотря на то что указанный
Закон с 01.01.2011 г. утратил силу, до сих пор приходится слышать от плательщиков НДС о принудительной их «разрегистрации» налоговиками со ссылкой на похожую норму из НКУ, а именно на п.п. «г» п. 184.1. Однако при внимательном ее изучении (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 50, с. 21) оказывается, что по сравнению с Законом об НДС данное условие аннулирования в НКУ сформулировано уже более объективно, поскольку допускает возможность аннулирования НДС-регистрации только при одновременном отсутствии у налогоплательщика операций, формирующих и налоговый кредит, и налоговые обязательства.Следовательно, даже если исполнитель долгосрочного контракта в течение периода времени, значительно превышающего 12 месяцев, будет предоставлять декларации по НДС, где заполнен только раздел II «Налоговый кредит», снять его с регистрации как плательщика НДС налоговый орган не имеет права.
Скажем заодно и о другой «разрегистрационной» норме, которой налоговики тоже иногда пытаются злоупотреблять, —
п.п. «а» п. 184.1 НКУ. Основанием для снятия с НДС-учета здесь является недостижение общей стоимостью налогооблагаемых товаров/услуг, предоставляемых налогоплательщиком, за последние 12 календарных месяцев 300-тысячного значения.Действительно, имея всего лишь один долгосрочный договор (скажем, со сроком действия 1,5 года) и занимаясь исключительно его выполнением, практически невозможно обеспечить соблюдение указанного выше условия. Видимо, понимал это и законодатель, поскольку
п. 184.2 НКУ установил, что аннулирование регистрации на основании, определенном в п.п. «а» п. 184.1 этого Кодекса, может осуществляться исключительно по заявлению налогоплательщика. Следовательно, будет одинаково незаконным как снятие с регистрации по этому основанию по инициативе налогового органа, так и требование органа ГНС к налогоплательщику написать указанное заявление во что бы то ни стало.И последний НДСный нюанс, связанный с возможной «разрегистрацией» исполнителя долгосрочного договора. Речь идет о тех исполнителях, которые будут
зарегистрированы добровольно после 01.01.2011 г. Как известно, такая регистрация возможна, если одновременно выполняются два условия*:— лицо зарегистрировано субъектом хозяйствования не менее 12 календарных месяцев;
— за последние 12 календарных месяцев объем поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС совокупно составляет 50 и более процентов общего объема поставки.
* Благодаря последним изменениям, внесенным Законом № 3609 в ст. 182 НКУ, появились новые условия для добровольной регистрации: наличие
уставного капитала свыше 300000 грн. или активов (ОС, НМА, запасов), балансовая стоимость которых превышает указанную сумму.Если
в дальнейшем за последние 12 месяцев совокупно такое соотношение будет нарушено, то их добровольная регистрация может быть аннулирована, причем согласно п. 184.2 НКУ аннулирование регистрации на основании, определенном в п.п. «и» п. 184.1 этого Кодекса, может осуществляться по заявлению плательщика налога или по самостоятельному решению соответствующего органа государственной налоговой службы (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 50, с. 25). Для таких плательщиков НДС совет хотя бы изредка осуществлять и проводить в декларации облагаемые поставки в пользу других плательщиков НДС во избежание угрозы аннулирования остается актуальным.
Налог на прибыль
Еще свежи в памяти две главные проблемы старого «налоговоприбыльного» учета: известное правило первого события, заставлявшее отражать валовой доход по авансам тотчас же при их получении, и не менее известный механизм перерасчета балансовой стоимости по
п. 5.9, отодвигавший валовые расходы по приобретенным запасам до момента реализации продукции. Для производств с непродолжительным операционным циклом эти проблемы худо-бедно, но решались. Для тех же, кому для изготовления готовой продукции требовалось достаточно много времени, такой перекос в налогообложении грозил вымыванием оборотных средств, во избежание чего, собственно, и был введен особый порядок налогообложения долгосрочных договоров.Суть такого особого порядка заключалась в том, что
валовые доходы исполнитель этих договоров отражал не в момент получения предоплаты, а постепенно, по мере совершения расходов на выполнение договора. Так, согласно пп. 7.10.5 и 7.10.7 Закона о налоге на прибыль валовой доход отчетного периода определялся как произведение общедоговорной цены долгосрочного контракта и оценочного коэффициента. В свою очередь, оценочный коэффициент следовало исчислять как отношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, планируемых исполнителем для выполнения долгосрочного контракта (п.п. 7.10.4 этого Закона). Таким образом, при использовании особого «долгосрочного» порядка налогообложения сумма валовых доходов отчетного периода не зависела от размера предоплаты, но увеличивалась пропорционально понесенным расходам.Что имеем в контексте рассматриваемого вопроса сегодня? Полученные
авансы на объект налогообложения больше не влияют (см. п.п. 136.1.1 НКУ); доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар, а для работ и услуг — по дате составления акта, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг (см. п. 137.1 НКУ); расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (см. п. 138.4 НКУ).С учетом приведенных выше положений выходит, что не будь специальных правил налогообложения долгосрочных договоров — и доходы (вместе с расходами, включенными в себестоимость) отражались бы у исполнителей одноразово, как и налоговые обязательства по НДС, т. е. при фактической передаче заказчику результатов работ по таким договорам (контрактам). Однако такие
специальные правила есть, и они, подчеркнем это еще раз, являются обязательными для исполнителей долгосрочных договоров .Правила отражения дохода
. Как установлено п. 137.3 НКУ, признание в учете по налогу на прибыль доходов от выполнения долгосрочных договоров, не предусматривающих поэтапной сдачи выполненных работ, должно происходить в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг). Указанным пунктом регламентировано два способа признания «налогового» дохода:1)
по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов (стоимостный критерий):СТзав = Роc : Рож
,где
СТзав — степень завершенности производства (операции по предоставлению услуг);Роc
— сумма расходов исполнителя, осуществленных в отчетном периоде;Рож
— общая сумма ожидаемых расходов исполнителя по долгосрочному договору в целом (подробные рассуждения на тему, какие расходы следует понимать под «осуществленными» и какие — под «ожидаемыми», приведены в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 60, с. 32, поэтому повторять их здесь не будем);2)
по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены (критерий по объему):СТзав = Опр : Ообщ
,где
Опр — объем услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде;Ообщ
— общий объем услуг, которые должны быть предоставлены по долгосрочному договору в целом.Буквальное прочтение обсуждаемой нормы наводит на мысль, что первый из приведенных способов применим при оценке степени завершенности договоров на изготовление товаров и выполнение работ, а второй — только к договорам на предоставление услуг. Тем не менее это не так, поскольку в
п. 137.3 НКУ упоминается как о выполнении работ, так и о предоставлении услуг. Было бы логично предполагать, что второй способ годится и для долгосрочных договоров на выполнение работ. Тем более, что в п. 4 П(С)БУ 18такой способ назван в качестве одного из вариантов определения степени завершенности работ по строительному контракту.
Как видим, новые правила определения дохода по долгосрочному договору практически аналогичны существовавшим ранее, только
вместо оценочного коэффициента теперь требуется оценить степень завершенности, и способов такой оценки стало два (раньше оценочный коэффициент определяли только, говоря современными терминами, по удельному весу расходов, т. е. по первому из приведенных способов).Судя по всему, оба предложенных
п. 137.3 НКУ способа оценки степени завершения производства уходят корнями в п. 11 П(С)БУ 15, где с применением этих же способов предписывается осуществлять оценку степени завершенности операции по предоставлению услуг. Однако в налоговом учете ими (по крайне мере, первым из них) допускается пользоваться и при изготовлении товаров (продукции), поскольку особый порядок налогообложения долгосрочных договоров теперь распространяется не только на предоставление услуг и выполнение работ, но и на изготовление товаров.После определения степени завершенности договора остальное все просто: полученную величину
СТзав умножаем на общедоговорную цену Ц долгосрочного договора (контракта) и получаем доход исполнителя за отчетный (налоговый) период Дотч, который приводится в стр. 03.16 Приложения IД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия:Дотч = Ц х СТзав
.Не забудьте при этом, что общедоговорную цену следует подставлять в приведенную формулу
без НДС. Второй момент, о котором нужно помнить, — каким бы долгосрочным ни был договор, степень завершенности всегда определяется от его начала, а вот нарастающий итог по доходу от долгосрочного контракта в конце каждого года обнуляется. Это значит, что в каждом из отчетных периодов следующего(-их) отчетного(-ых) года (лет) величину Дотч , определенную по степени завершенности договора, надо будет уменьшить на ту сумму дохода, которая уже была задекларирована в предыдущем(-их) году(-ах) действия такого договора. Для иллюстрации этого замечания приведем условный числовой пример.Пример
. В августе 2011 года заключен договор, отвечающий всем признакам долгосрочного договора из п. 187.9 НКУ. Срок действия договора — 2 года, цена договора (без НДС) — 3 млн грн. Ожидаемые расходы по договору определены сметой в размере 2,5 млн грн. (без НДС). Условимся, что исполнитель степень завершенности производства определяет по первому способу, т. е. по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов.Приведем в таблице расчет дохода от выполнения этого долгосрочного договора и порядок его отражения в декларации.
Таблица 1
Расчет дохода от выполнения долгосрочного договора
| № п/п | Отчетный (налоговый) период | Осуществлен-ные расходы с начала выполнения договора, | Степень завершенности договора | Расчетная величина дохода, грн. | Сумма дохода, которая отражается в стр. 03.16 Приложения IД к декларации за отчетный (налоговый) период, грн. |
| 1 | III квартал 2011 г. | 125000 | 0,05 | 150000 | 150000 |
| 2 | IV квартал 2011 г. | 375000 | 0,15 | 450000 | 450000 |
| 3 | I квартал 2012 г. | 600000 | 0,24 | 720000 | 270000 |
| <…> | <…> | <…> | <…> | <…> | <…> |
| 6 | IV квартал 2012 г. | 1800000 | 0,72 | 2160000 | 1710000 |
| 7 | I квартал 2013 г. | 2000000 | 0,80 | 2400000 | 240000 |
| 8 | II квартал 2013 г. | 2375000 | 0,95 | 2850000 | 690000 |
| 9 | III квартал 2013 г. | 2500000 | 1,00 | 3000000 | 840000 |
В течение срока выполнения долгосрочного договора величина дохода каждого отчетного периода определяется расчетным путем на основании суммы общих ожидаемых расходов. В таблице приведен идеальный вариант, когда по окончании договора общая сумма осуществленных при его выполнении расходов совпала с ожидаемыми, что, очевидно, случается крайне редко.
В действительности фактические расходы отличаются от запланированных (в большую или в меньшую сторону). Это несоответствие становится причиной того, что в доходы попадает итоговая сумма, отличающаяся от общедоговорной цены контракта. Именно поэтому
после завершения долгосрочного договора, т. е. после перехода покупателю права собственности на товары (работы, услуги), изготовленные (выполненные, предоставленные) по такому договору, исполнитель обязан осуществить корректировку фактически полученного дохода, связанного с изготовлением таких товаров (работ, услуг), который был начислен в предыдущие периоды в течение срока их изготовления. Об этом сказано в абз. втором п. 137.3 НКУ.При этом,
если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) превышает сумму дохода, предварительно начисленную по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такое превышение подлежит зачислению в доходы отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на товары (работы, услуги), изготовленные (выполненные, предоставленные) по долгосрочному договору.Обратное соотношение между фактически полученным доходом и
суммарным доходом, предварительно определенным по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), приводит к необходимости уменьшить на полученную разницу доходы отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на эти товары (работы, услуги) (см. абз. третий — четвертый п. 137.3 НКУ).Таким образом,
результат корректировки дохода может быть как положительным, так и отрицательным, однако ни в том ни в другом случае такая корректировка не может считаться исправлением ошибки и не требует соблюдения общих правил внесения изменений в налоговую отчетность, которые установлены п. 50.1 НКУ в отношении сроков давности, начисления и уплаты самоштрафа, пени и т. п. На наш взгляд, для такой корректировки предназначена стр. 03.16 Приложения IД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. И здесь не должно быть препятствием то, что формой декларации не предусмотрена возможность внесения в эту строку отрицательных сумм, поскольку п. 137.3 НКУ говорит именно о таком порядке корректировки дохода. Единственная оговорка: в таких случаях не лишним будет подать вместе с налоговой декларацией дополнение к ней, составленное в произвольной форме, которое будет считаться ее неотъемлемой частью. Такое дополнение подается с пояснением мотивов его подачи (см. п. 46.4 НКУ).Заметим, что подобное требование к исполнителю долгосрочного договора о перерасчете
сумм налоговых обязательств, ранее определенных им по результатам каждого налогового периода, выдвигалось и в прежнем налоговом учете (см. п.п. 7.10.9 Закона о налоге на прибыль). При этом следовало начислить на выявленную разницу проценты (некий аналог пени) в размере 120 % учетной ставки НБУ, действовавшей на момент осуществления перерасчета, за весь срок действия переплаты или недоплаты. Такие проценты шли на увеличение или на уменьшение валового дохода налогоплательщика. Сейчас, как видим, такие нормы в НКУ отсутствуют.Правила отражения расходов
. Продолжая сравнение старых и новых правил налогообложения долгосрочных договоров, напомним, что согласно п.п. 7.10.6 Закона о налоге на прибыль расходы исполнителя в отчетном периоде определялись на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора.Практически то же самое встречаем сегодня в
абз. втором п. 138.2 НКУ, согласно которому по долгосрочным договорам на производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг в расходы отчетного налогового периода включаются расходы, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде.Другими словами, особенностью новых налоговых правил учета расходов, понесенных при долгосрочном цикле производства, является
отсутствие привязки таких расходов к моменту признания доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг), для изготовления которой они осуществлялись. Понятно, что речь здесь идет только о тех расходах, которые при долгосрочном цикле включались бы в себестоимость готовой продукции, поскольку для всех остальных (административных, расходов на сбыт и прочих расходов) специальной индульгенции не требуется — они и так являются расходами того периода, в котором были понесены.Следовательно,
исполнители долгосрочных договоров не должны заполнять и подавать вместе с декларацией Приложение СВ — все те расходы, которые остальные налогоплательщики расшифровывают в этом приложении, «долгосрочники» приводят в свернутом виде в специальной стр. 06.5.21 Приложения IB как прочие расходы. При этом соблюдение общих принципов признания «налоговых» расходов является для них непреложным условием ведения налогового учета. В частности, исполнителям долгосрочных договоров, как и остальным налогоплательщикам, следует придерживаться запрета, установленного п.п. 139.1.12 НКУ, на включение в расходы тех расходов, которые понесены в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации).Между тем
в бухгалтерском учете порядок списания расходов зависит, как уже отмечалось выше, от того, с «товарным», с «услужным» долгосрочным договором или со строительным контрактом мы имеем дело. Для первого типа договоров расходы списываются на финансовые результаты только в периоде признания доходов по нему. Для второго же существуют особые правила, которые содержатся в пп. 10 — 12 П(С)БУ 15.Так,
доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех нижеприведенных условий:
— возможности достоверной оценки дохода;
— вероятности поступления экономических выгод от предоставления услуг;
— возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
— возможности достоверной оценки расходов, произведенных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.
Если
услуги состоят в выполнении неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени, то доход признается путем равномерного его начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг).Для третьего типа договоров —
строительных контрактов — порядок признания расходов оговорен в П(С)БУ 18 и во многом схож с порядком признания расходов по «услужным» договорам. Напомним, что расходы в течение выполнения строительного контракта признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный финансовый результат этого контракта может быть достоверно оценен (см. п. 3 указанного П(С)БУ).Возвращаясь к налоговому учету расходов по долгосрочным договорам, дополнительно обсудим
проблему включения в расходы амортизации производственных ОС и НМА, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг по таким договорам. Как известно, в общем случае эта амортизация включается в себестоимость таких товаров/работ/услуг и, следовательно, не может попасть в расходы раньше момента их реализации.Именно по этому принципу построена табл. 1 Приложения АМ:
амортизация, включенная в себестоимость, в отчетном периоде, в котором признан доход от реализации, попадает в стр. 05.1.3 Приложения СВ, откуда переносится в стр. 05.1 Налоговой декларации по налогу на прибыль. Если же реализации не будет (что как раз и имеет место при долговременном цикле производства), то в общем случае такая амортизация зависнет в Приложении АМ, ожидая признания дохода.Выходит, что при формальном следовании правилам заполнения декларации у исполнителя долгосрочного договора амортизация производственных ОС и НМА проходит мимо расходов отчетного периода, откладывая свое признание в составе расходов до завершения договора, что противоречит
п. 138.2 НКУ. Поэтому считаем необходимым рекомендовать такому исполнителю включать амортизацию, входящую в состав себестоимости, непосредственно в стр. 06.5.21 Приложения IB, минуя Приложение АМ, с подачей в налоговый орган письменного объяснения мотивов своих действий.Однако это не значит, что исполнителям долгосрочных договоров не придется вовсе заполнять Приложение АМ. Так, в частности, в кол. 3 табл. 1 указанного приложения им следует показать балансовую стоимость основных средств на начало отчетного периода (подробнее об этом см. в статье «Амортизация основных средств в декларации по налогу на прибыль» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68), поскольку такая величина является базой для расчета 10 % «ремонтного» лимита.
Договоры на подписку периодических печатных изданий
Как мы помним, в старом налоговом учете важной особенностью
договоров на распространение периодических печатных изданий по подписке была возможность отнесения их к разряду долгосрочных договоров. Предоставлял такую возможность п.п. 7.10.12 Закона о налоге на прибыль, согласно которому особый порядок налогообложения операций по подписке мог применяться в случае, если срок, на который получена предоплата за подписку, превышал отчетный период.Особенность отражения в налоговом учете таких операций заключалась в том, что правило «первого события» при определении даты возникновения валовых доходов и соответственно налоговых обязательств по НДС на них не распространялось. Доход издательств по операциям по подписке определялся в соответствии с теми же нормами указанного
Закона, которые применялись исполнителями традиционных долгосрочных контрактов на изготовление ОФ.Таким образом, в случае получения стоимости подписки периодических изданий на период, превышающий квартал, валовые доходы по таким договорам могли отражаться как произведение общедоговорной цены подписки на оценочный коэффициент выполнения долгосрочного контракта по изготовлению периодических изданий (см.
письмо ГНАУ от 11.05.2004 г. № 3666/6/1116). Были, правда, некоторые трудности с практической реализацией указанного подхода (например, в силу невозможности определения оценочного коэффициента выполнения долгосрочного договора), однако они тем или иным способом успешно преодолевались. В целом же такой порядок налогообложения был выгоден для издательств, поскольку позволял равномерно в течение всего отчетного (налогового) года учитывать при определении налогооблагаемой прибыли авансы, полученные в ходе подписной кампании.Посмотрим, что изменилось в этой части для издательств в связи с принятием
НКУ.В связи с тем, что согласно
п.п. 139.1.3 этого Кодекса суммы предварительной оплаты и авансы, полученные в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, для определения объекта налогообложения с 1 апреля не учитываются (не включаются в доходы), необходимость в отдельном регулировании налогообложения операций по подписке периодических изданий, как это было раньше, отпала. В то же время перед теми издательствами, которые в I квартале текущего года облагали подписку периодических изданий по старым правилам налогообложения долгосрочных договоров, встал вопрос, как им действовать дальше: вести налоговый учет в общем порядке или применять «долгосрочный» режим налогообложения, предусмотренный НКУ?В консультации налоговиков из ЕБНЗ под кодом 110.06.01 дан следующий ответ:
если промежуток времени, через который выходит периодическое издание, составляет менее одного года, то договор на изготовление такого периодического издания не отвечает признакам долгосрочного и п. 137.3 НКУ к этому договору не применяется. Если еще при этом учесть, что в приказе Госкомсвязи, Мининформа и Минтранса Украины «Об утверждении Правил распространения периодических печатных изданий» от 10.12.98 г. № 169/81/492 под периодическим печатным изданием понимается издание, выходящее с периодичностью один и более номеров (выпусков) в течение года, получается, что договорам на распространение периодических печатных изданий по подписке путь к признанию их долгосрочными теперь закрыт.По этой причине не лишним будет вспомнить, что из полученной ранее предоплаты за подписку за период, превышающий квартал, издательства включили в валовой доход I квартала этого года только часть. Следовательно,
при реализации периодических изданий по подписке после 1 апреля им придется определять доход по общим правилам, однако за вычетом тех сумм, которые уже увеличили валовой доход согласно пп. 7.10.4 и 7.10.5 Закона о налоге на прибыль. Отражая такой доход, необходимо одновременно показывать и расходы, включенные в себестоимость реализованных периодических изданий.К счастью, у издательств не будет болеть голова о «переходном» НДС — ведь как раньше (см.
п.п. 5.1.2 Закона об НДС), так и сейчас (см. п.п. 197.1.25 НКУ) операции по поставке (подписке) периодических изданий печатных средств массовой информации, а также доставке таких периодических изданий на таможенной территории Украины освобождены от налогообложения.
Переходные моменты
Анализируя различия между старым и новым определениями термина «долгосрочный договор» (см. первый раздел этой статьи), мы вскользь зацепили вопросы, касающиеся долгосрочных договоров, заключенных до 01.04.2011 г. (даты вступления в силу
разд. III НКУ). Поскольку в Кодексе отсутствуют какие-либо переходные положения, регулирующие налогообложение таких договоров, приведем в табличной форме свое видение указанной проблемы (см. табл. 2). Условимся, что в каждой из рассмотренных ситуаций договор был заключен в прошлом году или ранее, после чего исполнитель получил частичный аванс для его выполнения. Завершение договора планируется осуществить уже в условиях действия НКУ.
Таблица 2
Порядок налогообложения переходных долгосрочных договоров
| Ситуация | До 01.04.2011 г. — ДД*, учет осуществлялся по специальным правилам; | До 01.04.2011 г. — ДД, учет осуществлялся по специальным правилам; | До 01.04.2011 г. — ДД, но учет осуществлялся по общим правилам; | До 01.04.2011 г. — ДД, но учет осуществлялся по общим правилам; | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Налог на прибыль | Доход | Согласно п. 137.3 НКУ | Согласно п. 137.1 НКУ (по общим правилам) за вычетом дохода, отраженного до 01.04.2011 г. в соответствии с пп. 7.10.4 и 7.10.5 Закона о налоге на прибыль | Согласно п. 137.3 НКУ за вычетом валового дохода, отраженного до 01.04.2011 г. при получении аванса по общим правилам Закона о налоге на прибыль | Согласно п. 7 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ доход не определяется при реализации товаров (работ, услуг) после 01.04.2011 г. в части их стоимости, предварительно оплаченной до этой даты. В остальной части доход определяется согласно п. 137.1 НКУ (по общим правилам) |
| Расходы | Согласно абз. второму п. 138.2 НКУ | Согласно пп. 138.8 и 138.4 НКУ (по общим правилам) за вычетом расходов, отраженных до 01.04.2011 г. | Согласно абз. второму п. 138.2 НКУ за вычетом валовых расходов, отраженных до 01.04.2011 г. при перечислении аванса по общим правилам Закона о налоге на прибыль | Согласно п. 7 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ (в редакции Закона № 3609) при реализации товаров (работ, услуг) после 01.04.2011 г. в счет авансов, полученных до такой даты, расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) и осуществленные после этой даты, при условии, что они не были включены в состав ВР, признаются расходами на дату реализации | |
| Перерасчет дохода | Согласно абз. второму п. 137.3 НКУ | Специальных норм в НКУ насчет этого нет, но мы склоняемся к необходимости проведения такого перерасчета по состоянию на 01.04.2011 г. | Согласно абз. второму п. 137.3 НКУ | Не осуществляется | |
| НО по НДС | Согласно п. 187.9 НКУ (при передаче результатов работ) за вычетом НО, начисленных ежеквартально до 01.01.2011 г. в соответствии с п.п. 7.3.7 Закона об НДС | Согласно п. 187.1 НКУ (по общим правилам) за вычетом НО, начисленных ежеквартально до 01.01.2011 г. в соответствии с п.п. 7.3.7 Закона об НДС | Согласно п. 187.9 НКУ (при передаче результатов работ) за вычетом НО, начисленных до 01.01.2011 г. при получении аванса по общим правилам Закона об НДС | Согласно п. 187.1 НКУ (по общим правилам) | |
| * ДД — долгосрочный договор. | |||||
