Теми статей
Обрати теми

Довгострокові договори: особливості оподаткування згідно з ПКУ

Редакція ПБО
Стаття

Довгострокові договори: особливості оподаткування згідно з ПКУ

 

Перехід від чогось звичного та усталеного до нового та незвіданого майже завжди супроводжується побоюваннями щодо прийнятності таких змін. Наскільки вони прогресивні? Як радикально зачіпають колишні засади? Чи вигідні вони, зрештою, чи не принесуть нічого, крім втрат? Щоб у нових умовах знайти відповіді на подібні запитання, завжди доводиться порівнювати те, що було, з тим, як стало. Використаємо цю методологію при розгляді нових правил оподаткування довгострокових договорів, щоб урахувати всі істотні зміни та оперативно підлаштуватися під них.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Документи статті

ПКУ

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 3609

— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

П(С)БО 15

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 18

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205.

 

Визначення довгострокового договору

Усі пам'ятають, що

до 1 квітня оподаткування довгострокових договорів регулювалося п. 7.10 Закону про податок на прибуток, згідно з яким довгостроковим договором (контрактом) визнавався виключно договір, який відповідав таким умовам:

предметом договору були операції з виготовлення, будівництва, установлення або монтажу матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника, а також зі створення нематеріальних активів, пов'язаних з такими операціями (послуг типу «інжиніринг», науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок);

планова тривалість договору становила не менше 9 місяців із моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Наведеним визначенням довгострокового договору з

п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток керувалися й у ПДВ-обліку (з огляду на прямі вказівки про це в пп. 7.3.7 і 7.5.4 Закону про ПДВ).

Сьогодні картина дещо інша. Згідно з

п. 187.9 ПКУ довгостроковим договором (контрактом) вважається будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що ним не передбачено поетапного здавання товарів (робіт, послуг), які виготовляються (виконуються, надаються) за таким договором.

Варте уваги, що

п. 187.9 регулює правила виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у виконавця довгострокових договорів. У ньому зазначено, що визначення довгострокового договору застосовне тільки для цілей цього пункту. Проте зазначений термін використовується і при встановленні дати виникнення права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (див. п. 198.2 ПКУ). А от «податковоприбутковий» облік, виходить, залишився без жодного визначення, що інакше, як недоглядом законодавця, пояснити важко.

Проведемо

порівняльний аналіз нового та старого визначення довгострокового договору. По-перше, у ПКУ зникла згадка про те, що виготовлені за таким договором матцінності повинні входити до складу основних фондів замовника (багато хто пам'ятає, скільки суперечок свого часу виникало довкола цього положення, яке виключало, на думку ДПАУ, визнання того чи іншого договору довгостроковим, якщо замовниками були юрособи-нерезиденти чи фізичні особи).

По-друге

, замість норми про 9-місячну (і більше) планову тривалість договору з'явилася конструкція «довготривалий (більше одного року) технологічний цикл виробництва». Не заглиблюватимемося зараз в її дослідження, оскільки все одно визначення терміна «технологічний цикл виробництва» немає ні в ПКУ та інших законах, до яких відсилає п. 5.3 цього Кодексу, ні в міжнародних і національних стандартах бухгалтерського обліку та фінансової звітності, використовувати які для цілей розд. III ПКУ в разі відсутності потрібних термінів дозволено п.п. 14.1.84 цього Кодексу.

Просто виходитимемо з того, що в

ПКУ під технологічним циклом мається на увазі практично те саме, що в п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток малося на увазі під строком довгострокового контракту, згідно з яким, нагадаємо, за точку відліку цього строку брався момент здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати). З деякими аргументами на користь такого підходу можна ознайомитися у статті «Податок на прибуток: «довготривалі» проблеми (довгострокові договори в ПК)» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 60).

Водночас слід мати на увазі, що з 01.04.2011 р. (дати набуття чинності

розд. III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ) принципово змінився сам підхід до визнання витрат у новому податковому обліку. Так, тепер для визначення об'єкта оподаткування не враховуються суми попередньої оплати та авансів, отримані в рахунок оплати виготовлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг (див. п.п. 136.1.1 цього Кодексу), а також суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг (див. п.п. 139.1.3 ПКУ). Нічого не означає для нового податкового обліку і момент оприбуткування ТМЦ, призначених для використання у виробництві. Отже, у сучасних умовах точкою відліку початку технологічного циклу виробництва за довгостроковим договором можна вважати лише таку господарську операцію виконавця, яка спричинила формування дебетового сальдо за рахунком 23 «Виробництво».

По-третє

, звернемо увагу на важливий момент при класифікації договорів як довгострокових, якого не було раніше. Тепер договір, що претендує на звання довгострокового, не повинен передбачати можливості поетапного здавання товарів (робіт, послуг), які виготовляються (виконуються, надаються) за таким договором.

Отже, якщо договір проходить перевірку на відповідність новим вимогам відносно свого предмета та строку виконання — це ще півділа.

Якщо його виконання розбито на етапи, що завершуються здачею-прийманням продукції (робіт, послуг), причому не має жодного значення, скільки часу (більше одного року чи менше) триває кожний із таких етапів, то вважатися довгостроковим він уже не може. Раніше, як видно з наведеного вище визначення з п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток, обмеження на поетапне здавання результатів виконання договору не встановлювалися.

У зв'язку з цим наведемо думку податківців з приводу нової «податкової» долі тих

довгострокових договорів (контрактів), укладених до 01.04.2011 р., умовами яких передбачається поетапне здавання обсягів виробництва. Так, у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 110.07.02 роз'яснюється, що виконавцям таких «перехідних» довгострокових договорів доведеться відмовитися від особливого порядку їх оподаткування, який вони правомірно використовували в період дії Закону про податок на прибуток, та починаючи зі звітного періоду — 2 квартал 2011 року здійснювати облік доходів та витрат за загальними правилами, установленими ПКУ.

Водночас,

якщо договір вважався довгостроковим за старими правилами та залишається таким за новими правилами, то виконавець повинен з 1 квітня цього року керуватися особливим порядком оподаткування довгострокових договорів, передбаченим ПКУ (зауважимо, що податківці на це запитання в ЄБПЗ поки що не відповіли, але нам воно здається очевидним). Розгляду питань оподаткування перехідних довгострокових договорів присвячено останній розділ цієї публікації.

І нарешті,

по-четверте, підкреслимо обов'язковий характер застосування спеціальних правил оподаткування довгострокових договорів. Це зумовлено тим, що ПКУ, на відміну від Закону про податок на прибуток (див. п.п. 7.10.1), не надає платнику податків права вибору. Отже, як тільки виявиться, що той чи інший договір відповідає визначенню довгострокового з п. 187.9 ПКУ, платник податків зобов'язаний застосовувати особливий порядок оподаткування результатів діяльності, яка здійснюється за довгостроковим договором.

У цьому сенсі показовою є консультація податківців в ЄБПЗ за кодом 110.06.01, в якій на запитання, за якими правилами слід визначати доходи генпідряднику — виконавцю довгострокового договору, якщо договори, укладені ним із субпідрядниками, такими не є, надано категоричну відповідь:

незалежно від статусу субпідрядних договорів такий генпідрядник зобов'язаний застосовувати спеціальні «довгострокові» правила.

Розглянемо далі новий порядок оподаткування довгострокових договорів, не забуваючи при цьому порівнювати його з тим, що діяв до цього. Оскільки, як уже зазначалося, визначення довгострокового договору розміщено в

розд. V «Податок на додану вартість» ПКУ, логічно почати виклад саме з цього податку.

 

Особливості нарахування ПДВ

Підприємства — виконавці довгострокових договорів (контрактів), які обрали свого часу особливий порядок оподаткування своїх доходів, передбачений

п. 7.10 Закону про податок на прибуток, мали право й на особливий порядок відображення своїх податкових зобов'язань з ПДВ. Так, відповідно до п.п. 7.3.7 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у таких виконавців вважалася дата збільшення валового доходу. Оскільки нараховані доходи виконавець включав до складу свого валового доходу за результатами звітного періоду пропорційно розрахунковій сумі ВД (докладно про це йтиметься далі), податкові зобов'язання з ПДВ за тим же принципом виникали в нього тільки після закінчення звітного кварталу (півріччя, трьох кварталів, року), навіть якщо він був при цьому місячним платником цього податку.

Як бачимо,

правило першої події в цьому випадку не працювало. Відповідно податкова накладна на ім'я замовника виписувалася не на дату отримання передоплати, а після закінчення звітного кварталу (півріччя, трьох кварталів, року), причому на суму ПДВ, пропорційну розрахунковій сумі валового доходу.

Що стосується

сум ПДВ, сплачених (нарахованих) виконавцем у момент придбання товарів (послуг) для виконання довгострокового договору, то ці суми включалися до його податкового кредиту на підставі п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ за загальним правилом першої події.

Зовсім за іншим сценарієм має здійснюватися ПДВ-облік в умовах дії

ПКУ. Як визначено в абз. першому п. 187.9 цього Кодексу, датою виникнення податкових зобов'язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). Симетрично цьому визначається дата виникнення права замовника на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту за довгостроковими договорами (контрактами) — згідно з абз. сьомим п. 198.2 ПКУ нею є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Таким чином, порівняно з колишнім порядком, за якого відображення ПЗ у виконавця та ПК у замовника мало певну періодичність (не частіше ніж один раз на квартал), із цього року події в ПДВ-обліку виконавця та замовника довгострокового договору взагалі перетворилися на одноразові. Тепер для їх ПДВ-обліку матиме значення лише факт передачі/отримання результатів робіт за такими договорами. (Зауважимо, що

податковий кредит виконавця за товарами/роботами/послугами , придбаними для виконання довгострокового договору, як і раніше, формується за правилом першої події згідно з абз. першим — шостим п. 198.2 ПКУ).

Згадку як в

абз. першому п. 187.9, так і в абз. сьомому п. 198.2 ПКУ тільки про передачу/отримання результатів робіт не варто розуміти так, що для випадку передачі продукції або послуги, виготовленої/наданої за договором, визначеним як довгостроковий, правила формування ПЗ та ПК у сторін договору будуть якимись іншими (наприклад, за першою подією). Під результатом робіт тут слід розуміти передачу того предмета довгострокового договору, заради створення якого він, власне, й укладався. Тому жодних відмінностей для товарних та безтоварних (зокрема, «послугових») довгострокових договорів не буде.

Зверніть увагу: в

абз. сьомому п. 198.2 ПКУ, де йдеться про податковий кредит замовника, спеціально застерігається необхідність документальної фіксації отримання замовником результату виконання довгострокового договору — за допомогою оформлення акта виконаних робіт. Перше, що у зв'язку з цим слід зазначити, — факт відвантаження товарів або надання послуг також має підтверджуватися відповідними документами (товарною накладною, актом приймання-передачі). Другий важливий момент полягає в тому, що такий самий документ щодо виготовлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг має бути й у виконавця.

Зрозуміло, що в разі його відсутності перевіряючі не знімуть податкові зобов'язання — мета такого документа полягає в іншому. З його допомогою підтверджують не власне податкові зобов'язання, а симетричність відображення податкових зобов'язань та податкового кредиту сторонами договору в одному періоді. Особливо важливий такий документ, якщо передбачуваний строк виконання договору та фактична дата передачі результату виконання договору з різних причин значно відрізняються між собою. У таких випадках у перевіряючих виникає спокуса нарахувати виконавцю ПДВ уже в періоді, коли договір має бути закритий, а замовнику відмовити в праві на податковий кредит через відсутність необхідних підтвердних документів.

І останнє, що варто обговорити в цьому розділі, —

наскільки реальні ризики виконавця довгострокового контракту як платника ПДВ у зв'язку з кардинальною зміною принципу визначення дати виникнення його податкових зобов'язань, і чого у зв'язку з цим йому слід побоюватися.

Як відомо,

п.п. «ґ» п. 9.8 Закону про ПДВ передбачав можливість анулювання реєстрації особи, зареєстрованої платником ПДВ (у тому числі й з ініціативи податкового органу), у разі надання нею протягом 12 послідовних податкових місяців декларацій з ПДВ, що свідчать про відсутність оподатковуваних поставок. На той час, нагадаємо, ми радили платникам податків для уникнення загрози анулювання хоча б зрідка здійснювати та проводити в декларації оподатковувані поставки.

Незважаючи на те що зазначений

Закон з 01.01.2011 р. втратив чинність, досі доводиться чути від платників ПДВ про їх примусову «розреєстрацію» податківцями з посиланням на схожу норму ПКУ, а саме на п.п. «г» п. 184.1. Проте при уважному її вивченні (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 50, с. 21) виявляється, що порівняно із Законом про ПДВ ця умова анулювання в ПКУ сформульована вже більш об'єктивно, оскільки допускає можливість анулювання ПДВ-реєстрації тільки при одночасній відсутності у платника податків операцій, що формують і податковий кредит, і податкові зобов'язання.

Отже, навіть якщо виконавець довгострокового контракту протягом періоду, що значно перевищує 12 місяців, подаватиме декларації з ПДВ, де заповнено тільки розділ II «Податковий кредит», зняти його з реєстрації як платника ПДВ податковий орган не має права.

Скажемо й про іншу «розреєстраційну» норму, якою податківці також іноді намагаються зловживати, —

п.п. «а» п. 184.1 ПКУ. Підставою для зняття з ПДВ-обліку тут є недосягнення загальною вартістю оподатковуваних товарів/послуг, що надаються платником податків, за останні 12 календарних місяців 300-тисячного значення.

Дійсно, маючи лише один довгостроковий договір (скажімо, зі строком дії 1,5 року) та займаючись виключно його виконанням, практично неможливо забезпечити дотримання зазначеної вище умови. Мабуть, розумів це й законодавець, оскільки тепер згідно з

п. 184.2 ПКУ анулювання реєстрації на підставі, визначеній у п.п. «а» п. 184.1 цього Кодексу, може здійснюватися виключно за заявою платника податків. Отже, буде однаково незаконним як зняття з реєстрації за цією підставою з ініціативи податкового органу, так і вимога органу ДПС до платника податків обов’язково написати зазначену заяву.

І останній ПДВшний нюанс, пов'язаний з можливою «розреєстрацією» виконавця довгострокового договору. Ідеться про тих виконавців, які будуть

зареєстровані добровільно після 01.01.2011 р. Як відомо, така реєстрація можлива, якщо одночасно виконуються дві умови*:

— особа зареєстрована суб'єктом господарювання не менше 12 календарних місяців;

— за останні 12 календарних місяців обсяг постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ сукупно становить 50 % і більше загального обсягу постачання.

* Завдяки останнім змінам, унесеним Законом № 3609 до ст. 182 ПКУ, з’явилися нові умови для добровільної реєстрації: наявність

статутного капіталу понад 300000 грн. або активів (ОЗ, НМА, запасів), балансова вартість яких перевищує зазначену суму.

Якщо

в подальшому за останні 12 місяців сукупно таке співвідношення буде порушено, то їх добровільну реєстрацію може бути анульовано, причому згідно з п. 184.2 ПКУ анулювання реєстрації на підставі, визначеній в п.п. «и» п. 184.1 цього Кодексу, може здійснюватися за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного органу державної податкової служби (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 50, с. 25). Для таких платників ПДВ порада хоча б зрідка здійснювати та проводити в декларації оподатковувані постачання на користь інших платників ПДВ для уникнення загрози анулювання залишається актуальною.

 

Податок на прибуток

Певно, ще довго пам’ятатимемо дві головні проблеми старого «податковоприбуткового» обліку: відоме правило першої події, що примушувало відображати валовий дохід за авансами відразу при їх отриманні, і не менш відомий механізм перерахунку балансової вартості за

п. 5.9, що відтерміновував валові витрати за придбаними запасами до моменту реалізації продукції. Для виробництв з нетривалим операційним циклом ці проблеми ще якось вирішувалися. Для тих же, кому для виготовлення готової продукції потрібно було багато часу, такий перекіс в оподаткуванні загрожував вимиванням оборотних коштів, для уникнення чого, власне, і було запроваджено особливий порядок оподаткування довгострокових договорів.

Суть такого особливого порядку полягала в тому, що

валові доходи виконавець цих договорів відображав не в момент отримання передоплати, а поступово, у міру здійснення витрат на виконання договору. Так, згідно з пп. 7.10.5 і 7.10.7 Закону про податок на прибуток валовий дохід звітного періоду визначався як добуток загальнодоговірної ціни довгострокового контракту та оціночного коефіцієнта. У свою чергу, оціночний коефіцієнт слід було обчислювати як відношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат, що плануються виконавцем для виконання довгострокового контракту (п.п. 7.10.4 цього Закону). Отже, при використанні особливого «довгострокового» порядку оподаткування сума валових доходів звітного періоду не залежала від розміру передоплати, але збільшувалася пропорційно понесеним витратам.

Що маємо в контексті цього питання сьогодні? Отримані

аванси на об'єкт оподаткування більше не впливають (див. п.п. 136.1.1 ПКУ); дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар, а для робіт та послуг — за датою складання акта, що підтверджує виконання робіт або надання послуг (див. п. 137.1 ПКУ); витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (див. п. 138.4 ПКУ).

З урахуванням наведених вище положень виходить: якби не було спеціальних правил оподаткування довгострокових договорів, то доходи (разом із витратами, уключеними до собівартості) відображалися б у виконавців одноразово, як і податкові зобов'язання з ПДВ, тобто при фактичній передачі замовнику результатів робіт за такими договорами (контрактами). Однак такі

спеціальні правила є, і вони, підкреслимо це ще раз, обов'язкові для виконавців довгострокових договорів.

Правила відображення доходу

. Як установлено п. 137.3 ПКУ, визнання в обліку з податку на прибуток доходів від виконання довгострокових договорів, що не передбачають поетапного здавання виконаних робіт, має відбуватися відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг). Зазначеним пунктом регламентовано два способи визнання «податкового» доходу:

1)

за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат (вартісний критерій):

СТзав = Вздійс : Вочік,

де

СТзав — ступінь завершеності виробництва (операції з надання послуг);

Вздійс

— сума витрат виконавця, здійснених у звітному періоді;

Вочік

— загальна сума очікуваних витрат виконавця за довгостроковим договором у цілому (докладні міркування на тему, які витрати слід розуміти під «здійсненими» і які — під «очікуваними», наведено в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 60, с. 32, тому тут їх не повторюватимемо);

2)

за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які має бути надано (критерій за обсягом):

СТзав = Онад : Озаг,

де

Онад — обсяг послуг, наданих у звітному податковому періоді;

Озаг

— загальний обсяг послуг, які має бути надано за довгостроковим договором у цілому.

Буквальне прочитання обговорюваної норми наводить на думку, що перший із способів застосовується при оцінці ступеню завершеності договорів на виготовлення товарів та виконання робіт, а другий — тільки до договорів на надання послуг. Проте це не так, оскільки в

п. 137.3 ПКУ згадується як про виконання робіт, так і про надання послуг. Було б логічним припустити, що другий спосіб годиться і для довгострокових договорів на виконання робіт. Тим більше, що в п. 4 П(С)БО 18
такий спосіб названо як один із варіантів визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом.

Як бачимо, нові правила визначення доходу за довгостроковим договором практично аналогічні тим, що існували раніше, тільки

замість оціночного коефіцієнта тепер потрібно оцінити ступінь завершеності, і способів такої оцінки стало два (раніше оціночний коефіцієнт визначали тільки, вживаючи сучасні терміни, за питомою вагою витрат, тобто за першим із наведених способів).

Судячи з усього, обидва запропоновані

п. 137.3 ПКУ способи оцінки ступеня завершеності виробництва беруть початок у п. 11 П(С)БО 15, де із застосуванням цих же способів приписується здійснювати оцінку ступеня завершеності операції з надання послуг. Однак у податковому обліку ними (принаймні, першим із них) допускається користуватися і при виготовленні товарів (продукції), оскільки особливий порядок оподаткування довгострокових договорів тепер поширюється не лише на надання послуг та виконання робіт, а й на виготовлення товарів.

Після визначення ступеня завершеності договору далі все просто: отриману величину

СТзав помножуємо на загальнодоговірну ціну Ц довгострокового договору (контракту) та отримуємо дохід виконавця за звітний період Дзвіт, який наводиться в ряд. 03.16 Додатка IД до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства:

Дзвіт = Ц х СТзав

.

Не забудьте при цьому, що загальнодоговірну ціну слід підставляти до наведеної формули

без ПДВ. Другий момент, про який слід пам'ятати, — яким би довгостроковим не був договір, ступінь завершеності завжди визначається від його початку, а от наростаючий підсумок за доходом від довгострокового контракту наприкінці кожного року обнуляється. Це означає, що в кожному зі звітних періодів наступного(их) звітного(их) року (років) величину Дзвіт, визначену за ступенем завершеності договору, потрібно буде зменшити на ту суму доходу, яку вже було задекларовано в попередньому(іх) році(роках) дії такого договору. Для ілюстрації цього зауваження наведемо умовний числовий приклад.

Приклад

. У серпні 2011 року укладено договір, що відповідає всім ознакам довгострокового договору з п. 187.9 ПКУ. Строк дії договору — 2 роки, ціна договору (без ПДВ) — 3 млн грн. Очікувані витрати за договором визначено кошторисом у розмірі 2,5 млн грн. (без ПДВ). Умовимося, що виконавець ступінь завершеності виробництва визначає за першим способом, тобто за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Наведемо в таблиці розрахунок доходу від виконання цього довгострокового договору та порядок його відображення в декларації.

 

Таблиця 1

Розрахунок доходу від виконання довгострокового договору

№ з/п

Звітний (податковий) період

Здійснені витрати з початку виконання договору,
грн.

Ступінь завершеності договору

Розрахункова величина доходу, грн.

Сума доходу, яка відображається в ряд. 03.16 Додатка IД до декларації за звітний період, грн.

1

III квартал 2011 р.

125000

0,05
(125000 : 2500000)

150000
(3000000 х 0,05)

150000

2

IV квартал 2011 р.

375000

0,15
(375000 : 2500000)

450000
(3000000 х 0,15)

450000

3

I квартал 2012 р.

600000

0,24
(600000 : 2500000)

720000
(3000000 х 0,24)

270000
(720000 - 450000)

<…>

<…>

<…>

<…>

<…>

<…>

6

IV квартал 2012 р.

1800000

0,72
(1800000 : 2500000)

2160000
(3000000 х 0,72)

1710000
(2160000 - 450000)

7

I квартал 2013 р.

2000000

0,80
(2000000 : 2500000)

2400000
(3000000 х 0,80)

240000
(2400000 - 450000 - 1710000)

8

II квартал 2013 р.

2375000

0,95
(2375000 : 2500000)

2850000
(3000000 х 0,95)

690000
(2850000 - 450000 - 1710000)

9

III квартал 2013 р.

2500000

1,00
(2500000 : 2500000)

3000000
(3000000 х 1,00)

840000
(3000000 - 450000 - 1710000)

 

Протягом строку виконання довгострокового договору величина доходу кожного звітного періоду визначається розрахунковим шляхом на підставі суми загальних очікуваних витрат. У таблиці наведено ідеальний варіант, коли після закінчення договору загальна сума здійснених під час його виконання витрат збіглася з очікуваними, що, вочевидь, трапляється вкрай рідко.

Насправді фактичні витрати відрізняються від запланованих (у більший чи в менший бік). Ця невідповідність стає причиною того, що до доходів потрапляє підсумкова сума, яка відрізняється від загальнодоговірної ціни контракту. Саме тому

після завершення довгострокового договору, тобто після переходу до покупця права власності на товари (роботи, послуги), виготовлені (виконані, надані) за таким договором, виконавець зобов'язаний здійснити коригування фактично отриманого доходу, пов'язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), який було нараховано в попередні періоди протягом строку їх виготовлення. Це зазначено в абз. другому п. 137.3 ПКУ.

При цьому,

якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за результатами кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на товари (роботи, послуги), виготовлені (виконані, надані) за довгостроковим договором.

Зворотне співвідношення між фактично отриманим доходом та

підсумковим доходом, попередньо визначеним за результатами кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), призводить до необхідності зменшити на отриману різницю доходи звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на ці товари (роботи, послуги) (див. абз. третій — четвертий п. 137.3 ПКУ).

Таким чином,

результат коригування доходу може бути як додатним, так і від’ємним, однак ні в тому, ні в іншому випадку таке коригування не може вважатися виправленням помилки та не потребує дотримання загальних правил внесення змін до податкової звітності, установлених п. 50.1 ПКУ щодо строків давності, нарахування та сплати самоштрафу, пені тощо. На наш погляд, для такого коригування призначено ряд. 03.16 Додатка IД до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. І тут не має бути перешкодою те, що формою декларації не передбачена можливість внесення до цього рядка від’ємних сум, оскільки в п. 137.3 ПКУ йдеться саме про такий порядок коригування доходу. Єдине застереження: у таких випадках не зайвим буде подати разом із податковою декларацією доповнення до неї, складене в довільній формі, яке вважатиметься її невід'ємною частиною. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання (див. п. 46.4 ПКУ).

Зауважимо, що подібна вимога до виконавця довгострокового договору про перерахунок

сум податкових зобов'язань, раніше визначених ним за результатами кожного податкового періоду, висувалася і в колишньому податковому обліку (див. п.п. 7.10.9 Закону про податок на прибуток). При цьому слід було нарахувати на виявлену різницю проценти (певний аналог пені) у розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на момент здійснення перерахунку, за весь строк дії переплати чи недоплати. Такі проценти йшли на збільшення або на зменшення валового доходу платника податків. Зараз, як бачимо, такі норми в ПКУ відсутні.

Правила відображення витрат

. Продовжуючи порівняння старих та нових правил оподаткування довгострокових договорів, нагадаємо, що згідно з п.п. 7.10.6 Закону про податок на прибуток витрати виконавця у звітному періоді визначалися на рівні фактично сплачених (нарахованих) витрат, пов'язаних з виконанням довгострокового договору.

Практично те ж саме зустрічаємо сьогодні в

абз. другому п. 138.2 ПКУ, згідно з яким за довгостроковими договорами на виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Інакше кажучи, особливістю нових податкових правил обліку витрат, понесених при довгостроковому циклі виробництва, є

відсутність прив'язки таких витрат до моменту визнання доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), для виготовлення якої вони здійснювалися. Зрозуміло, що тут ідеться тільки про ті витрати, які при довгостроковому циклі включалися б до собівартості готової продукції, оскільки для всіх інших (адміністративних, витрат на збут та інших витрат) спеціальної індульгенції не потрібно — вони і так є витратами того періоду, в якому були понесені.

Отже,

виконавці довгострокових договорів не повинні заповнювати та подавати разом із декларацією Додаток СВ — усі ті витрати, які решта платників податків розшифровує в цьому додатку, «довгостроковики» наводять у згорнутому вигляді у спеціальному ряд. 06.5.21 Додатка IB як інші витрати. При цьому дотримання загальних принципів визнання «податкових» витрат є для них непорушною умовою ведення податкового обліку. Зокрема, виконавцям довгострокових договорів, як і решті платників податків, слід дотримуватися заборони, установленої п.п. 139.1.12 ПКУ, на включення до витрат тих витрат, які понесені у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв'язку з придбанням робіт, послуг у фізичної особи — платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації).

Тим часом

у бухгалтерському обліку порядок списання витрат залежить, як уже зазначалося, від того, з «товарним», «послуговим» довгостроковим договором чи з будівельним контрактом ми маємо справу. Для першого типу договорів витрати списуються на фінансові результати тільки в періоді визнання доходів за ним. Для другого ж існують особливі правила, які містяться в пп. 10 — 12 П(С)БО 15.

Так,

дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за одночасної наявності таких умов

:

— можливості достовірної оцінки доходу;

— імовірності отримання економічних вигод від надання послуг;

— можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

— можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Якщо

послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за певний період часу, то дохід визнається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

Для третього типу договорів —

будівельних контрактів — порядок визнання витрат обумовлено П(С)БО 18 і він багато в чому схожий з порядком визнання витрат за «послуговими» договорами. Нагадаємо, що витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінено (див. п. 3 зазначеного П(С)БО).

Повертаючись до податкового обліку витрат за довгостроковими договорами, додатково обговоримо

проблему включення до витрат амортизації виробничих ОЗ та НМА, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг за такими договорами. Як відомо, у загальному випадку ця амортизація включається до собівартості таких товарів/робіт/послуг, а отже, не може потрапити до витрат раніше моменту їх реалізації.

Саме за цим принципом побудована табл. 1 Додатка АМ:

амортизація, уключена до собівартості, у звітному періоді, в якому визнано дохід від реалізації, потрапляє до ряд. 05.1.3 Додатка СВ, звідки переноситься до ряд. 05.1 Податкової декларації з податку на прибуток. Якщо ж реалізації не буде (що саме й має місце при довготривалому циклі виробництва), то в загальному випадку така амортизація затримається в Додатку АМ, чекаючи визнання доходу.

Виходить, що при формальному дотриманні правил заповнення декларації у виконавця довгострокового договору амортизація виробничих ОЗ та НМА проходить повз витрат звітного періоду, відкладаючи своє визнання у складі витрат до завершення договору, що суперечить

п. 138.2 ПКУ. Тому вважаємо за необхідне рекомендувати такому виконавцю включати амортизацію, що входить до складу собівартості, безпосередньо до ряд. 06.5.21 Додатка IB, оминаючи Додаток АМ, із поданням до податкового органу письмового пояснення мотивів своїх дій.

Проте це не означає, що виконавцям довгострокових договорів зовсім не доведеться заповнювати Додаток АМ. Так, зокрема, у кол. 3 табл. 1 зазначеного додатка їм слід показати балансову вартість основних засобів на початок звітного періоду (докладніше про це див. у статті «Амортизація основних засобів у декларації з податку на прибуток» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68), оскільки така величина є базою для розрахунку 10 % «ремонтного» ліміту.

 

Договори на передплату періодичних друкованих видань

Як ми пам'ятаємо, у старому податковому обліку важливою особливістю

договорів на розповсюдження періодичних друкованих видань за передплатою була можливість віднесення їх до довгострокових договорів. Надавав таку можливість п.п. 7.10.12 Закону про податок на прибуток , згідно з яким особливий порядок оподаткування операцій з передплати міг застосовуватися в разі, якщо строк, на який отримано аванс за передплату, перевищував звітний період.

Особливість відображення в податковому обліку таких операцій полягала в тому, що правило першої події при визначенні дати виникнення валових доходів і відповідно податкових зобов'язань з ПДВ на них не поширювалося. Дохід видавництв за операціями з передплати визначався відповідно до тих самих норм зазначеного

Закону, які застосовувалися виконавцями традиційних довгострокових контрактів на виготовлення ОФ.

Таким чином, у разі отримання вартості передплати періодичних видань на період, що перевищує квартал, валові доходи за такими договорами могли відображатися як добуток загальнодоговірної ціни передплати на оціночний коефіцієнт виконання довгострокового контракту з виготовлення періодичних видань (див.

лист ДПАУ від 11.05.2004 р. № 3666/6/1116). Були, щоправда, певні труднощі з практичною реалізацією зазначеного підходу (наприклад, через неможливість визначення оціночного коефіцієнта виконання довгострокового договору), однак вони в той чи інший спосіб успішно долалися. У цілому ж такий порядок оподаткування був вигідний для видавництв, оскільки дозволяв рівномірно протягом усього звітного (податкового) року враховувати при визначенні оподатковуваного прибутку аванси, отримані в ході передплатної кампанії.

Подивимося, що змінилося в цій частині для видавництв після набрання чинності

ПКУ.

У зв'язку з тим, що згідно з

п.п. 139.1.3 цього Кодексу суми попередньої оплати та аванси, отримані в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, для визначення об'єкта оподаткування з 1 квітня не враховуються (не включаються до доходів), необхідність в окремому регулюванні оподаткування операцій з передплати періодичних видань, як це було раніше, відпала. Водночас перед тими видавництвами, які в I кварталі поточного року оподатковували передплату періодичних видань за старими правилами оподаткування довгострокових договорів, постало питання, як їм діяти далі: вести податковий облік у загальному порядку чи застосовувати «довгостроковий» режим оподаткування, передбачений ПКУ?

У консультації податківців з ЄБПЗ за кодом 110.06.01 надана така відповідь:

якщо проміжок часу, через який виходить періодичне видання, становить менше одного року, то договір на виготовлення такого періодичного видання не відповідає ознакам довгострокового і п. 137.3 ПКУ до цього договору не застосовується. З огляду на наказ Держкомзв'язку, Мінінформу та Мінтрансу України «Про затвердження Правил розповсюдження періодичних друкованих видань» від 10.12.98 р. № 169/81/492, у якому під періодичним друкованим виданням розуміється видання, що виходить з періодичністю один і більше номерів (випусків) протягом року, маємо, що договорам на розповсюдження періодичних друкованих видань за передплатою шлях до визнання їх довгостроковими тепер закритий.

Із цієї причини не зайвим буде пригадати, що з отриманого раніше авансу за передплату за період, який перевищує квартал, видавництва включили до валового доходу I кварталу цього року тільки частину. Отже,

при реалізації періодичних видань за передплатою після 1 квітня їм доведеться визначати дохід за загальними правилами, однак за вирахуванням тих сум, які вже збільшили валовий дохід згідно з пп. 7.10.4 і 7.10.5 Закону про податок на прибуток. Відображаючи такий дохід, необхідно одночасно показувати й витрати, уключені до собівартості реалізованих періодичних видань.

На щастя, у видавництв не болітиме голова про «перехідний» ПДВ — адже як раніше (див.

п.п. 5.1.2 Закону про ПДВ), так і зараз (див. п.п. 197.1.25 ПКУ) операції з постачання (передплати) періодичних видань друкованих засобів масової інформації, а також доставки таких періодичних видань на митній території України звільнено від оподаткування.

 

Перехідні моменти

Аналізуючи відмінності між старим та новим визначеннями терміна «довгостроковий договір» (див. перший розділ цієї статті), ми побіжно торкнулися питань, що стосуються довгострокових договорів, укладених до 01.04.2011 р. (дати набуття чинності

розд. III ПКУ). Оскільки в Кодексі відсутні будь-які перехідні положення, що регулюють оподаткування таких договорів, наведемо в табличній формі своє бачення зазначеної проблеми (див. табл. 2). Умовимося, що в кожній із розглянутих ситуацій договір було укладено торік чи раніше, після чого виконавець отримав частковий аванс для його виконання. Завершення договору планується здійснити вже в умовах дії ПКУ.

 

Таблиця 2

Порядок оподаткування перехідних довгострокових договорів

Ситуація

До 01.04.2011 р. — ДД*, облік здійснювався за спеціальними правилами;
після 01.04.2011 р.
відповідає ознакам ДД за ПКУ, облік має здійснюватися за спеціальними правилами

До 01.04.2011 р. — ДД, облік здійснювався за спеціальними правилами;
після 01.04.2011 р. — не можна класифікувати як ДД

До 01.04.2011 р. — ДД, але облік здійснювався за загальними правилами;
після 01.04.2011 р. — відповідає ознакам ДД
за ПКУ, облік має здійснюватися за спеціальними правилами

До 01.04.2011 р. — ДД, але облік здійснювався за загальними правилами;
після 01.04.2011 р. — не можна класифікувати як ДД

1

2

3

4

5

Податок на прибуток

Дохід

Згідно з п. 137.3 ПКУ

Згідно з п. 137.1 ПКУ (за загальними правилами) за вирахуванням доходу, відображеного до 01.04.2011 р. відповідно до пп. 7.10.4 і 7.10.5 Закону про податок на прибуток

Згідно з п. 137.3 ПКУ за вирахуванням валового доходу, відображеного до 01.04.2011 р. при отриманні авансу за загальними правилами Закону про податок на прибуток

Згідно з п. 7 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ дохід не визначається при реалізації товарів (робіт, послуг) після 01.04.2011 р. у частині їх вартості, попередньо оплаченої до цієї дати. У частині, що залишилася, дохід визначається згідно з п. 137.1 ПКУ (за загальними правилами)

Витрати

Згідно з абз. другим п. 138.2 ПКУ

Згідно з пп. 138.8 і 138.4 ПКУ (за загальними правилами)

за вирахуванням витрат, відображених до 01.04.2011 р. відповідно до п.п. 7.10.6 Закону про податок на прибуток

Згідно з абз. другим п. 138.2 ПКУ за вирахуванням валових витрат, відображених до 01.04.2011 р. при перерахуванні авансу за загальними правилами Закону про податок на прибуток

Згідно з п. 7 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (у редакції Закону № 3609) при реалізації товарів (робіт, послуг) після 01.04.2011 р. у рахунок авансів, отриманих до такої дати, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) та здійснені після цієї дати, за умови, що вони не були включені до складу ВР, визнаються витратами на дату реалізації

Перерахунок доходу

Згідно з абз. другим п. 137.3 ПКУ

Спеціальних норм в ПКУ щодо цього немає, але ми схиляємося до необхідності проведення такого перерахунку станом на 01.04.2011 р.

Згідно з абз. другим п. 137.3 ПКУ

Не здійснюється

ПЗ з ПДВ

Згідно з п. 187.9 ПКУ (при передачі результатів робіт) за вирахуванням ПЗ, нарахованих щоквартально до 01.01.2011 р. відповідно до п.п. 7.3.7 Закону про ПДВ

Згідно з п. 187.1 ПКУ (за загальними правилами) за вирахуванням ПЗ, нарахованих щоквартально до 01.01.2011 р. відповідно до п.п. 7.3.7 Закону про ПДВ

Згідно з п. 187.9 ПКУ (при передачі результатів робіт) за вирахуванням ПЗ, нарахованих до 01.01.2011 р. при отриманні авансу за загальними правилами Закону про ПДВ

Згідно з п. 187.1 ПКУ (за загальними правилами)

* ДД — довгостроковий договір.

 

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі