Обучение: НДФЛ и ЕСВ
Найти подходящего работника на рынке труда для работодателей порой очень непросто. Поэтому, видя потенциал в своих работниках, они оплачивают их обучение в учебных заведениях, направляют на курсы повышения квалификации, формируя тем самым команду профессионалов. На практике также бывают случаи, когда предприятие оплачивает обучение физических лиц, не являющихся работниками предприятия. Включаются ли такие расходы работодателя в налогооблагаемый доход обучаемых лиц, каковы особенности их обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным взносом — ответы на эти и многие другие вопросы читатели найдут в данной статье.
Лилия КАЛАШНИКОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Оплата обучения и налог на доходы физических лиц
Согласно
п.п. 165.1.21 НКУ сумма, уплаченная работодателем в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за физическое лицо, но не выше размера, определенного в абзаце первом п.п. 169.4.1 НКУ за каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого физического лица, независимо от того, состоит ли это лицо в трудовых отношениях с работодателем, но при условии, что оно заключило с ним письменный договор (контракт) о взятых обязательствах отработать у такого работодателя после окончания высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет, не включается в общий месячный налогооблагаемый доход*.* Подробно о том, какие учебные заведения относятся к высшим и профессионально-техническим учебным заведениям, а также о том, что такое подготовка и переподготовка физического лица, читайте в статье нашего специалиста «Обучение кадров и не только: что нужно знать предприятию?» на с. 10.
Из приведенной выше нормы
НКУ следует, что сумма, уплаченная субъектом хозяйствования за обучение (обратите внимание: речь идет лишь о подготовке и переподготовке) физического лица, не включается в налогооблагаемый доход такого лица, если:1) оплата за обучение (подготовку, переподготовку) физического лица произведена
отечественному высшему или профессионально-техническому учебному заведению;2) с физическим лицом заключен
письменный договор (контракт) о том, что такое лицо обязуется отработать у субъекта хозяйствования, оплатившего его обучение (подготовку, переподготовку), после окончания учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет. Такой договор следует заключать независимо от того, состоит физическое лицо с субъектом хозяйствования, оплачивающим его обучение, в трудовых отношениях или нет;3) сумма оплаты за обучение в расчете на месяц
не превышает размера, определяемого в соответствии с положениями абзаца первого п.п. 169.4.1 НКУ. В 2011 году такая сумма составляет 1320 грн. (прожиточный минимум, действующий для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года (941 грн.), умноженный на 1,4 и округленный до ближайших 10 гривень).Обратим внимание на два важных момента.
Во-первых
, со вступлением в силу НКУ с 1 января 2011 года, для целей обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) не имеет значения, состоит ли физическое лицо, оплата обучения которого производилась за счет средств субъекта хозяйствования, в трудовых отношениях с таковым. Напомним, что ранее положениями Закона № 889, который утратил силу с 1 января 2011 года, какие-либо льготы в налогообложении оплаты учебы неработников предусмотрены не были.Во-вторых
, п.п. 165.1.21 НКУ, в отличие от п.п. 4.3.20 Закона № 889, регулировавшего аналогичные вопросы налогообложения оплаты за обучение, не содержит требование, согласно которому для необложения НДФЛ обучение физического лица должно происходить по профилю деятельности или по общим производственным нуждам работодателя. Отсутствие данного требования в НКУ играет значимую роль, если обучение физического лица производится по одной специальности, а работать оно будет по другой. Объясним почему. Наличие указанного требования в норме Закона № 889 позволяло налоговикам трактовать его следующим образом: для необложения налогом с доходов обучение работника должно быть непосредственно связано с его трудовой функцией. То есть, если в договоре об отработке была указана должность, которая не соответствует специальности обучения, сумма средств, уплаченная за обучение работника, должна включаться в его налогооблагаемый доход (см. письмо ГНАУ от 24.01.2006 г. № 409/к/17-0715). Мы в свою очередь указывали на ошибочность данных выводов ГНАУ, поскольку знания, полученные работником в процессе обучения, могут быть им с успехом применены на занимаемой должности. После вступления в силу НКУ, т. е. с 1 января 2011 года, работодатель вправе не включать в налогооблагаемый доход физического лица сумму средств, уплаченную за его обучение в учебном заведении при выполнении условий, приведенных в пп. 1 — 3 данной публикации, даже если специальности, по которой физическое лицо обучалось и по которой оно работает после обучения, не совпадают*.* Однако не исключено, что налоговики будут увязывать расходы по п.п. 140.1.3 НКУ с необложением дохода по п.п. 165.1.21 НКУ.
Стоимость обучения физического лица
подлежит налогообложению, если:1) не выполняется хотя бы одно из трех условий, приведенных выше. Причем если не выполняются первые два условия, налогообложению подлежит
вся сумма оплаты за обучение. Если же выполнены первые два условия, но при этом сумма оплаты за обучение работника превышает установленное НКУ ограничение (в 2011 году — 1320 грн. за каждый полный или неполный месяц обучения), налогом на доходы физических лиц облагается только сумма превышения;2)
физическое лицо прекращает трудовые отношения с работодателем на протяжении своей учебы или до окончания третьего календарного года с года, в котором завершается такое обучение. В данном случае сумма, уплаченная субъектом хозяйствования как компенсация стоимости обучения, приравнивается к дополнительному благу, предоставленному такому работнику в течение года, на который приходится такое прекращение трудовых отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке. Причем причина увольнения (по собственной инициативе работника или по инициативе работодателя) не повлияет на порядок налогообложения.Исключение составляют случаи, когда между субъектом хозяйствования и физическим лицом предусмотрена обязанность последнего возместить стоимость обучения при увольнении. Но если предприятие прощает такой долг работнику, ранее не обложенная налогом на доходы сумма стоимости обучения включается в его налогооблагаемый доход. При этом, по нашему мнению, сумма стоимости обучения физического лица, которая ранее попала в его налогооблагаемый доход (сумма превышения над установленным размером, определяемым согласно
абзацу первому п.п. 169.4.1 НКУ), не должна облагаться второй раз;3) сумма расходов на обучение работника возмещается работнику на основании подтверждающих документов.
Стоимость обучения работника, подлежащая налогообложению, является доходом физического лица в виде
дополнительного блага. Нужно иметь в виду, что сумма, перечисленная учебному заведению, является «чистым» доходом физического лица, а значит, для приведения такого дохода к начислению необходимо применять «натуральный» коэффициент.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ
необлагаемая часть расходов на подготовку, переподготовку отражается с признаком дохода «145», облагаемая часть — с признаком «126» как доход в виде дополнительного блага.Обращаем внимание: если проведение
переподготовки работника обусловлено требованиями законодательства, то вся сумма расходов работодателя на ее проведение не включается в налогооблагаемый доход работника на основании п.п. 165.1.37 НКУ. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма расходов работодателя в связи с переподготовкой физического лица согласно закону отражается с признаком дохода «158».Отдельно хотелось бы остановиться на особенностях налогообложения и отражения в отчетности
расходов на повышение квалификации работников.Согласно
п.п. 165.1.37 НКУ сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации налогоплательщика — физического лица согласно закону** не включается в его налогооблагаемый доход.** По нашему мнению, в данной норме НКУ термин «закон» использован законодателем в его широком значении (см. разъяснение Высшего арбитражного суда Украины от 12.03.99 г. № 02.-5/ІІІ в отношении ст. 48 ГК УССР) и под ним следует понимать как непосредственно
закон Украины, так и подзаконные нормативные акты, к числу которых относится и Справочник квалификационных характеристик профессий работников. В свою очередь, из письма Минтруда от 14.04.2011 г. № 3900/0/14-11/021 (см. на с. 46) можно сделать вывод, что субъекту хозяйствования следует внести в коллективный договор условие об обеспечении периодического проведения повышения квалификации работников, что указывает на ее обязательность.Таким образом, если необходимость повышения квалификации физического лица обусловлена
требованиями законодательства, то сумма дохода в виде оплаты работодателем стоимости его прохождения не включаются в налогооблагаемый доход такого физического лица.Относительно ситуации, когда повышение квалификации работника
не связано с требованиями законодательства и производится по инициативе работодателя в связи с производственными или общехозяйственными потребностями, то она в НКУ не прописана. В связи с этим можно предположить, что в таком случае сумма средств, уплаченная работодателем за прохождение квалификации работником, будет включаться в его налогооблагаемый доход.В Единой базе налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ www.sta.gov.ua, налоговики представили свое разъяснение по указанной ситуации. В нем, ссылаясь на положения
п.п. «б» п.п. 164.2.17 НКУ, они сделали вывод о том, что «если расходы работодателя в связи с участием наемного работника в семинаре (конференции, обучении) в соответствии с разделом III НКУ подлежат включению в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то стоимость такого участия не включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода плательщика налога». И все бы ничего, если бы не одно «но»: расходы налогоплательщика на обучение, а также повышение квалификации работников в налоговом учете относятся к прочим расходам (по крайней мере, такого мнения придерживаются налоговики; о двух подходах в отражении таких расходов см. статью «Учет расходов на обучение работников/неработников» на с. 21). То есть расходы на обучение и повышение квалификации в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг если и попадут, то только в части общепроизводственных расходов.Вместе с тем ранее, в период действия
Закона № 889, налоговики указывали, что расходы работодателя на переподготовку и/или повышение квалификации работников по профилю деятельности предприятия являются расходами на производственные цели и не являются личным доходом работника (письма ГНАУ от 12.02.2004 г. № 982/6/17-3216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, спецвыпуск № 1, от 20.07.2007 г. № 7013/6/17-0716 и от 17.07.2007 г. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717). Надеемся, что и сейчас они не изменят свое мнение.Со своей стороны до появления официальных разъяснений ГНАУ по данному вопросу мы советуем работодателям, направляющим по собственной инициативе своих работников повысить квалификацию, получить индивидуальную налоговую консультацию в органе ГНС по месту регистрации.
Документально подтвердить необходимость прохождения повышения квалификации можно, издав
приказ (распоряжение) руководителя о направлении работника на повышение квалификации. Также следует иметь договор с субъектом хозяйствования, который будет проводить повышение квалификации (форма типового договора на обучение, подготовку, переподготовку, повышение квалификации или предоставление дополнительных образовательных услуг утверждена приказом Министерства образования и науки Украины от 11.03.2002 г. № 183) и акт предоставленных услуг.Если оплата работодателем повышения квалификации производится
по личной просьбе работника (на основании поданного им заявления), то вся сумма оплаты включается в налогооблагаемый доход такого работника.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ
необлагаемая сумма дохода в виде оплаты работодателем расходов на повышение квалификации согласно закону отражается с признаком дохода «158», доход, подлежащий налогообложению, — с признаком «126» как доход в виде дополнительного блага.А теперь в таблице объединим условия отнесения стоимости на обучение в состав расходов и освобождения от обложения НДФЛ
Налоговый учет расходов на обучение
| Характер обучения | Статус профессии обучаемого | Налог на прибыль | НДФЛ | ||||
| Отечественное учебное заведение | Зарубежное учебное заведение | Отечественное учебное заведение | Зарубежное учебное заведение | ||||
| работник | неработник | работник | неработник | ||||
| Подготовка, переподготовка, повышение квалификации | Рабочая профессия | Расходы (абз. 1 п.п. 140.1.3 НКУ) | Расходы, если: | Расходы, если: | Повышение квалификации (переподготовка) не облагается, если проводится согласно закону* (п.п. 165.1.37 НКУ). Кроме того, см. ячейку ниже | В части подготовки и переподготовки не облагается, если: | Не облагается, если расходы включаются в себестоимость реализованной продукции (п.п. 164.2.17 НКУ) |
| Переподготовка, повышение квалификации | Нерабочая профессия | Расходы, если есть обязательность в законодательстве (абз. 1 п.п. 140.1.3 НКУ) | |||||
| Обучение (подготовка, переподготовка, повышение квалификации и т. д.) | Не принципиален | Расходы, если: | В части подготовки и переподготовки не облагается*, если: | ||||
| *Без соблюдения указанных условий не облагается, если расходы включаются в себестоимость реализованной продукции (п.п. 164.2.17 НКУ). | |||||||
Оплата обучения и единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование
Согласно
п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона 2464, п.п. 3.1.1 Инструкции № 21-5 в базу для взимания единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) включается, в частности, сумма начисленной заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.Для определения видов выплат, относящихся к основной, дополнительной заработной плате, и других поощрительных и компенсационных выплат следует руководствоваться
Инструкцией № 5. Кроме того, во исполнение ч. 7 ст. 7 Закона № 2464 КМУ разработал и утвердил Перечень 1170, содержащий выплаты, осуществляемые за счет средств работодателей, на которые не начисляется ЕСВ.Таким образом, в базу для взимания ЕСВ включаются, в частности, выплаты, которые:
1)
начисляются физическому лицу в соответствии с трудовым договором;2)
включаются в фонд оплаты труда согласно Инструкции № 5;3)
не указаны в Перечне № 1170.В связи с тем, что
расходы на подготовку и переподготовку кадров в виде оплаты обучения работников в высших учебных заведениях и учреждениях повышения квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки кадров не включаются в фонд оплаты труда согласно п.п. 3.24 Инструкции № 5 и указаны в п. 9 раздела II Перечня № 1170, они не включаются в базу для взимания ЕСВ. То есть ЕСВ на них не начисляется и с них не удерживается.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет расходов на профессиональную подготовку, обучение, переподготовку или повышение квалификации следует осуществлять в соответствии с
П(С)БУ 16, согласно которому эти расходы относятся к расходам текущего периода. В зависимости от вида и направления обучения такие расходы отражаются на счетах 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности».Если предприятие оплачивает обучение работника за срок более месяца (например, вносит плату за семестр), бухгалтерский учет таких расходов ведется с использованием счета 39 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета в таком случае отражают сумму предоплаты за обучение, а по кредиту — списание части расходов на обучение в состав расходов отчетного периода.
Пример.
Предприятие в августе 2011 года оплатило обучение работника отдела сбыта Шевченко С. С. (идентификационный номер — 2731649731) в украинском высшем учебном заведении за I семестр 2011/2012 учебного года (сентябрь — январь) в сумме 7000 грн. Предприятие имеет письменный договор, заключенный с работником, согласно которому данный работник обязан отработать на таком предприятии три года после окончания высшего учебного заведения и получения специальности.Заработная плата Шевченко С. С., начисленная (выплаченная) ему за 3 квартал 2011 года, составила — 9000 грн. (ЕСВ — 324 грн., НДФЛ — 1301,40 грн.).
Согласно условию примера оплата обучения Шевченко С. С. произведена отечественному вузу, срок отработки работника составляет 3 года. Следовательно, стоимость обучения в размере 6600 грн. (1320 грн. х 5 месяцев) не подлежит обложению НДФЛ. Что касается суммы превышения 400 грн. (7000 грн. - 6600 грн.), то она является дополнительным благом и подлежит налогообложению с учетом «натурального» коэффициента.
Доход работника, полученный в виде оплаты за обучение, с учетом «натурального» коэффициента составляет:
400 х 1,176471 = 470,59 (грн.).
Сумма НДФЛ, удержанная с дохода в виде дополнительного блага:
470,59 х 15 : 100 = 70,59 (грн.).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по оплате за обучение работника представим в таблице.
| № п/п | Содержание операции | Сумма, | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перечислена учебному заведению плата за обучение работника | 7000,00 | 377 | 311 |
| 2 | Отнесена на расходы будущих периодов часть платы за обучение, не облагаемая НДФЛ | 6600,00 | 39 | 377 |
| 3 | Начислен доход в виде дополнительного блага | 400,00 | 39 | 685 |
| 70,59 | 93 | 685 | ||
| 4 | Удержан НДФЛ с суммы дохода в виде дополнительного блага | 70,59 | 685 | 641/НДФЛ |
| 5 | Перечислен НДФЛ с суммы дохода в виде дополнительного блага | 70,59 | 641/НДФЛ | 311 |
| 6 | Произведен зачет задолженностей | 400,00 | 685 | 377 |
| 7 | В сентябре 2011 года отнесена на расходы отчетного периода стоимость обучения за первый месяц учебы, т. е. за сентябрь (7000 грн. : 5 месяцев)* | 1400,00 | 93 | 39 |
| * Такая же бухгалтерская запись выполняется в каждом следующем месяце оплаченного учебного семестра. | ||||
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 3 квартал 2011 года предприятие отразит доход работника следующим образом:
Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 1 квартал 2011 года
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| <…> | ||||||||||||||
| 10 | 2731649731 | 9000 | 00 | 9000 | 00 | 1301 | 40 | 1301 | 40 | 101 | — | — | — | — |
| 11 | 2731649731 | 6600 | 00 | 6600 | 00 | 0 | 00 | 0 | 00 | 145 | — | — | — | — |
| 12 | 2731649731 | 470 | 59 | 470 | 59 | 70 | 59 | 70 | 59 | 126 | — | — | — | — |
| <…> | ||||||||||||||
