Навчання: ПДФО та ЄСВ

Навчання: ПДФО та ЄСВ

 

Знайти відповідного працівника на ринку праці іноді доволі складно для роботодавців. Тому, вбачаючи потенціал у своїх працівниках, вони оплачують їх навчання в навчальних закладах, направляють на курси підвищення кваліфікації, формуючи тим самим команду професіоналів. На практиці також трапляються випадки, коли підприємство оплачує навчання фізичних осіб, які не є працівниками підприємства. Чи включаються такі витрати роботодавця до оподатковуваного доходу осіб, що навчаються, якими є особливості обкладення їх податком на доходи фізичних осіб та єдиним соціальним внеском — відповіді на ці та багато інших запитань читачі знайдуть у цій статті.

Лілія КАЛАШНИКОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Оплата навчання та податок на доходи фізичних осіб

Згідно з

п.п. 165.1.21 ПКУ сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізичну особу, але не вище розміру, визначеного в абзаці першому п.п. 169.4.1 ПКУ за кожний повний чи неповний місяць підготовки або перепідготовки такої фізичної особи, незалежно від того, чи перебуває ця особа у трудових відносинах з роботодавцем, за умови, що вона уклала з ним письмовий договір (контракт) про взяті зобов'язання відпрацювати у такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років, не включається до загального місячного оподатковуваного доходу*.

* Докладно про те, які навчальні заклади належать до вищих та професійно-технічних навчальних закладів, а також про те, що таке підготовка та перепідготовка фізичної особи, читайте у статті нашого фахівця «Навчання кадрів і не тільки: що потрібно знати підприємству» на с. 10.

Із наведеної норми

ПКУ випливає, що сума, сплачена суб'єктом господарювання за навчання (зверніть увагу: мова іде лише про підготовку та перепідготовку) фізичної особи, не включається до оподатковуваного доходу такої особи, якщо:

1) оплату за навчання (підготовку та перепідготовку) фізичної особи здійснено

вітчизняному вищому або професійно-технічному навчальному закладу;

2) з фізичною особою укладено

письмовий договір (контракт) про те, що така особа зобов’язується відпрацювати у суб'єкта господарювання, який оплатив її навчання (підготовку, перепідготовку), після закінчення навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років. Такий договір слід укладати незалежно від того, перебуває фізична особа із суб'єктом господарювання, що оплачує її навчання, у трудових відносинах чи ні;

3) сума оплати за навчання в розрахунку на місяць

не перевищує розміру, що визначається відповідно до положень абзацу першого п.п. 169.4.1 ПКУ. У 2011 році така сума становить 1320 грн. (прожитковий мінімум, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (941 грн.), помножений на 1,4 та округлений до найближчих 10 грн.).

Звернемо увагу на два важливі моменти.

По-перше

, з набуттям чинності ПКУ з 1 січня 2011 року для цілей оподаткування на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) не має значення, чи перебуває фізична особа, оплата навчання якої здійснювалася за рахунок коштів суб'єкта господарювання, з ним у трудових відносинах чи ні. Нагадаємо: раніше положеннями Закону № 889, який втратив чинність з 1 січня 2011 року, жодних пільг в оподаткуванні оплати навчання — непрацівників передбачено не було.

По-друге

, п.п. 165.1.21 ПКУ, на відміну від п.п. 4.3.20 Закону № 889, що регулював аналогічні питання оподаткування оплати за навчання, не містить вимогу, згідно з якою для необкладення ПДФО навчання фізичної особи має відбуватися за профілем діяльності або за загальними виробничими потребами роботодавця. Відсутність цієї вимоги в ПКУ матиме значення в разі, якщо навчання фізичної особи здійснюється за однією спеціальністю, а працювати вона буде за іншою. Пояснимо, чому. Наявність зазначеної вимоги в нормі Закону № 889 дозволяла податківцям трактувати її так: для необкладення податком з доходів навчання працівника має бути безпосередньо пов'язане з його трудовою функцією. Отже, якщо в договорі про відпрацювання була зазначена посада, яка не відповідає спеціальності навчання, сума коштів, сплачена за навчання працівника, мала включаться до його оподатковуваного доходу (див. лист ДПАУ від 24.01.2006 р. № 409/к/17-0715). Ми, у свою чергу, вказували на помилковість цих висновків ДПАУ, оскільки знання, отримані працівником у процесі навчання, можуть бути ним успішно застосовані на посаді. Після набуття чинності ПКУ, тобто з 1 січня 2011 року, роботодавець має право не включати до оподатковуваного доходу фізичної особи суму коштів, сплачену за її навчання в навчальному закладі, при виконанні зазначених вище умов навіть у випадку, якщо спеціальності, за якою фізична особа навчалася та за якою вона працює після навчання, не збігаються*.

* Але не виключено, що податківці будуть пов’язувати витрати за п.п. 140.1.3 ПКУ з неоподаткуванням доходу за п.п. 165.1.21 ПКУ.

Вартість навчання фізичної особи

підлягає оподаткуванню, якщо:

1) не виконується хоча б одна з трьох умов, наведених вище. Причому якщо не виконуються перші дві умови, оподаткуванню підлягає

вся сума оплати за навчання. Якщо ж виконано перші дві умови, але при цьому сума оплати за навчання працівника перевищує встановлене ПКУ обмеження (у 2011 році — 1320 грн. за кожний повний або неповний місяць навчання), податком на доходи фізичних осіб обкладається тільки сума перевищення;

2)

фізична особа припиняє трудові відносини з роботодавцем впродовж свого навчання або до закінчення третього календарного року з року, в якому завершується таке навчання. У цьому випадку сума, сплачена суб'єктом господарювання як компенсація вартості навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого такому працівнику протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, та підлягає оподаткуванню в загальному порядку. Причому причина звільнення (з власної ініціативи працівника чи з ініціативи роботодавця) не вплине на порядок оподаткування.

Виняток становлять випадки, коли між суб'єктом господарювання та фізичною особою передбачено обов'язок останнього відшкодувати вартість навчання при звільненні. Але якщо підприємство прощає такий борг працівнику, раніше не обкладена податком на доходи сума вартості навчання включається до його оподатковуваного доходу. При цьому, на нашу думку, сума вартості навчання фізичної особи, яка раніше потрапила до її оподатковуваного доходу (сума перевищення над установленим розміром, визначеним згідно з

абзацом першим п.п. 169.4.1 ПКУ), не повинна оподатковуватися вдруге;

3) сума витрат на навчання працівника відшкодовується йому на підставі підтвердних документів.

Вартість навчання працівника, що підлягає оподаткуванню, є доходом фізичної особи у вигляді

додаткового блага. Потрібно мати на увазі, що сума, перерахована навчальному закладу, є «чистим» доходом фізичної особи, а отже, для приведення такого доходу до нарахування, необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ

неоподатковувана частина витрат на навчання (підготовку, перепідготовку) відображається з ознакою доходу «145», оподатковувана частина — з ознакою «126» як дохід у вигляді додаткового блага.

Звертаємо увагу: якщо проведення

перепідготовки працівника зумовлено вимогами законодавства, то вся сума витрат роботодавця на її проведення не включається до оподатковуваного доходу працівника на підставі п.п. 165.1.37 ПКУ. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ сума витрат роботодавця у зв'язку з перепідготовкою фізичної особи згідно із законом відображається з ознакою доходу «158».

Окремо зупинимося на особливостях оподаткування та відображення у звітності

витрат на підвищення кваліфікації працівників.

Відповідно до

п.п. 165.1.37 ПКУ сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації платника податків — фізичної особи згідно із законом** не включається до його оподатковуваного доходу.

** На нашу думку, у цій нормі ПКУ термін «закон» використано законодавцем у його широкому значенні (див. роз’яснення Вищого арбітражного суду України, надані у п. 10 роз’яснення від 12.03.99 р. № 02-5/111) і під ним слід розуміти як безпосередньо

закон України, так і підзаконні нормативні акти, до яких належить і Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників. У свою чергу, з листа Мінпраці від 14.04.2011 р. № 3900/0/14-11/021(див. на с. 46) можна зробити висновок, що суб’єкту господарювання слід внести до колективного договору умову про забезпечення проведення підвищення кваліфікації працівників, що буде вказувати на її обов’язковість.

Таким чином, якщо необхідність підвищення кваліфікації фізичної особи зумовлена

вимогами законодавства, то сума доходу у вигляді оплати роботодавцем вартості його проходження не включаються до оподатковуваного доходу такої фізичної особи.

Щодо ситуації, коли підвищення кваліфікації працівника

не пов'язане з вимогами законодавства, та здійснюється з ініціативи роботодавця у зв'язку з виробничими або загальногосподарськими потребами, то вона в ПКУ не прописана. У зв'язку з цим можна припустити, що в такому разі сума коштів, сплачена роботодавцем за підвищення кваліфікації працівника, уключатиметься до його оподатковуваного доходу.

В Єдиній базі податкових знань, розміщеній на офіційному сайті ДПАУ www.sta.gov.ua, податківці надали своє роз'яснення щодо зазначеної ситуації. У ньому, посилаючись на положення

п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ, вони зробили висновок, що «якщо витрати роботодавця у зв'язку з участю найманого працівника в семінарі (конференції, навчанні) відповідно до розділу III ПКУ підлягають включенню до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, то вартість такої участі не включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку». І все б нічого, якби не одне «але»: витрати платника податку на навчання, а також підвищення кваліфікації працівників у податковому обліку включаються до інших витрат (принаймні такої думки дотримуються податківці; про два підходи у відображенні таких витрат див. статтю «Облік витрат на навчання працівників/непрацівників» на с. 21). Отже, витрати на навчання та підвищення кваліфікації до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг якщо і потраплять, то тільки в частині загальновиробничих витрат.

Водночас раніше, у період дії

Закону № 889, податківці вказували, що витрати роботодавця на перепідготовку та/або підвищення кваліфікації працівників за профілем діяльності підприємства є витратами на виробничі цілі та не є особистим доходом працівника (листи ДПАУ від 12.02.2004 р. № 982/6/17-3216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, спецвипуск № 1, від 20.07.2007 р. № 7013/6/17-0716 та від 17.07.2007 р. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717). Сподіваємося, що і зараз вони не змінять свою думку.

Зі свого боку, до появи офіційних роз'яснень ДПАУ з цього питання ми радимо роботодавцям, які направляють з власної ініціативи своїх працівників підвищити кваліфікацію, отримати індивідуальну податкову консультацію в органі ДПС за місцем реєстрації.

Документально підтвердити необхідність проходження підвищення кваліфікації можна видавши

наказ (розпорядження) керівника про направлення працівника на підвищення кваліфікації. Також слід мати договір із суб'єктом господарювання, який проводитиме підвищення кваліфікації (форму типового договору на навчання, підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації або надання додаткових освітніх послуг затверджено наказом Міністерства освіти і науки України від 11.03.2002 р. № 183) та акт наданих послуг.

Якщо оплата роботодавцем підвищення кваліфікації здійснюється

за особистим проханням працівника (на підставі поданої ним заяви), то вся сума оплати включається до оподатковуваного доходу такого працівника.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ

неоподатковувана сума доходу у вигляді оплати роботодавцем витрат на підвищення кваліфікації згідно із законом відображається з ознакою доходу «158», дохід, що підлягає оподаткуванню, — з ознакою «126» як дохід у вигляді додаткового блага.

А тепер у таблиці об’єднаємо умови віднесення вартості витрат на навчання до складу витрат та звільнення від обкладення ПДФО.

 

Податковий облік витрат на навчання

Характер навчання	Статус професії особи, яка навчається	Податок на прибуток			ПДФО
		вітчизняний навчальний заклад		зарубіжний навчальний заклад	вітчизняний навчальний заклад		зарубіжний навчальний заклад
		працівник	непрацівник		працівник	непрацівник
Підготовка, перепідготовка, підвищення кваліфікації	робітнича професія	Витрати (абз. 1 п.п. 140.1.3 ПКУ)	Витрати, якщо: 1) сертифікат є обов'язковим для госпдіяльності, 2) є договір про відпрацювання 3 роки (абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ)	Витрати, якщо: 1) сертифікат є обов'язковим для госпдіяльності; 2) є договір про відпрацювання 3 роки; 3) навчальний заклад визнається таким в Україні (абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ)	Підвищення кваліфікації (перепідготовка) не оподатковується, якщо проводиться згідно із законом* (п.п. 165.1.37 ПКУ). Крім того див. комірку нижче	У частині підготовки та перепідготовки не оподатковується, якщо: 1) є договір про відпрацювання 3 роки; 2) у межах 1320 грн. на місяць (п.п. 165.1.21 ПКУ)	Не оподатковується, якщо витрати включаються до собівартості реалізованої продукції (п.п. 164.2.17 ПКУ)
Перепідготовка, підвищення кваліфікації	Неробітнича професія	Витрати, якщо є обов'язковість у законодавстві (абз. 1 п.п. 140.1.3 ПКУ)
Навчання (підготовка, перепідготовка, підвищення кваліфікації тощо)	Не принциповий	Витрати, якщо: 1) сертифікат є обов'язковим для госпдіяльності; 2) є договір про відпрацювання 3 роки (абз. 2 п.п. 140.1.3 ПКУ)			У частині підготовки і перепідготовки не оподатковується*, якщо: 1) є договір про відпрацювання 3 роки; 2) у межах 1320 грн. на місяць (п.п. 165.1.21 ПКУ)
* Без дотримання зазначених умов не оподатковується, якщо витрати включаються до собівартості реалізованої продукції (п.п. 164.2.17 ПКУ).

 

Оплата навчання та єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування

Згідно з

п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464, п.п. 3.1.1 Інструкції № 21-5 до бази для справляння єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ) уключається, зокрема, сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР.

Для визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, слід керуватися

Інструкцією № 5. Крім того, на виконання ч. 7 ст. 7 Закону № 2464 КМУ розробив та затвердив Перелік № 1170, який містить виплати, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ.

Таким чином, до бази для справляння ЄСВ уключаються, зокрема, виплати, які:

1)

нараховуються фізичній особі відповідно до трудового договору;

2)

уключаються до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5;

3)

не зазначені в Переліку № 1170.

У зв'язку з тим, що

витрати на підготовку та перепідготовку кадрів у вигляді оплати навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів не включаються до фонду оплати праці згідно з п.п. 3.24 Інструкції № 5 і зазначені в п. 9 розділу II Переліку № 1170, вони не включаються до бази для справляння ЄСВ. Отже, ЄСВ на них не нараховується та з них не утримується.

 

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік витрат на професійну підготовку, навчання, перепідготовку або підвищення кваліфікації слід здійснювати відповідно до положень

П(С)БО 16, згідно з яким ці витрати включаються до витрат поточного періоду. Залежно від виду та напряму навчання такі витрати відображаються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Якщо підприємство оплачує навчання працівника за строк більше місяця (приміром, вносить плату за семестр), бухгалтерський облік таких витрат ведеться з використанням рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». За дебетом цього рахунка в такому разі відображають суму передоплати за навчання, а за кредитом — списання частини витрат на навчання до складу витрат звітного періоду.

Приклад.

Підприємство в серпні 2011 року оплатило навчання працівника відділу збуту Шевченка С. С. (ідентифікаційний номер — 2731649731) в українському вищому навчальному закладі за I семестр 2011/2012 навчального року (вересень — січень) у сумі 7000 грн. Підприємство має письмовий договір, укладений з працівником, згідно з яким цей працівник зобов'язаний відпрацювати на такому підприємстві три роки після закінчення вищого навчального закладу та здобуття спеціальності.

Заробітна плата Шевченка С. С., нарахована (виплачена) йому за ІІІ квартал 2011 року, становить 9000 грн. (ЄСВ — 324 грн., ПДФО — 1301,40 грн.)

Згідно з умовами прикладу оплату навчання Шевченка С. С. здійснено вітчизняному вищому навчальному закладу, строк відпрацювання працівника становить 3 роки. Отже, вартість навчання в розмірі 6600 грн. (1320 грн. х 5 місяців) не підлягає обкладенню ПДФО. Щодо суми перевищення 400 грн. (7000 грн. - 6600 грн.), то вона є додатковим благом та підлягає оподаткуванню з урахуванням «натурального» коефіцієнта.

Дохід працівника, отриманий у вигляді оплати за навчання, з урахуванням «натурального» коефіцієнта становить:

400 х 1,176471 = 470,59 (грн.).

Сума ПДФО, утримана з доходу у вигляді додаткового блага:

470,59 х 15 : 100 = 70,59 (грн.).

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з оплати за навчання працівника наведемо в таблиці.

 

№ з/п	Зміст операції	Сума, грн.	Кореспондуючі рахунки
			дебет	кредит
1	Перераховано навчальному закладу плату за навчання працівника	7000,00	377	311
2	Віднесено на витрати майбутніх періодів частину плати за навчання, що не обкладається ПДФО	6600,00	39	377
3	Нараховано дохід у вигляді додаткового блага	400,00	39	685
		70,59	93	685
4	Утримано ПДФО із суми доходу у вигляді додаткового блага	70,59	685	641/ПДФО
5	Перераховано ПДФО із суми доходу у вигляді додаткового блага	70,59	641/ПДФО	311
6	Здійснено залік заборгованостей	400,00	685	377
7	У вересні 2011 року віднесено на витрати звітного періоду вартість навчання за перший місяць навчання, тобто за вересень (7000 грн. : 5 місяців)*	1400,00	93	39
* Такий самий бухгалтерський запис виконується в кожному наступному місяці оплаченого навчального семестру.

 

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за ІІІ квартал 2011 року підприємство відобразить дохід працівника так:

 

Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за ІІІ квартал 2011 року

1	2	3а		3		4а		4		5	6	7	8	9
<…>
10	2731649731	9000	00	9000	00	1301	40	1301	40	101	—	—	—	—
11	2731649731	6600	00	6600	00	0	00	0	00	145	—	—	—	—
12	2731649731	470	59	470	59	70	59	70	59	126	—	—	—	—
<…>