Об отражении убытков прошлых лет в 2011 году
Повод для написания данной статьи появился сразу после истечения предельных сроков подачи прибыльной декларации за II квартал, а именно с появления первых актов проверок с непризнанием расходов в части убытков прошлых лет. Первое время данная позиция озвучивалась налоговиками в полуофициальном режиме, а потому не внушала особых опасений. Затем она была продублирована в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 110.05) и только в сентябре была оформлена в официальном письменном формате.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Конституция
— Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Для лучшего понимания материала
процитируем базовую норму, а уже затем проанализируем выдвинутый налоговиками подход к ее толкованию.Право налогоплательщиков на учет убытков прошлых лет в составе расходов (стр. 06.6 декларации) предусмотрено
п. 150.1 НКУ. При этом в 2011 году его следует применять с учетом п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ, который гласит:«если результатом расчета
объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.Расчет
объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения».
Позиция налоговых органов (и ее критика)
Начнем с того, что первые выводы налоговиков по вопросу учета отрицательного объекта налогообложения I квартала 2011 года были обоснованными и справедливыми: контролеры позволяли отражать его в расходах II квартала без каких-либо уточнений (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 25, с. 25). Более того, некоторые областные ГНА прямо указывали на то, что убытки прошлых лет должны участвовать в формировании объекта налогообложения II квартала (например, ГНА в Донецкой и Киевской областях). В дальнейшем же позиция налоговиков кардинальным образом изменилась. Так, в относительно недавней консультации из Единой базы налоговых знаний (раздел 110.05) они выдвинули мнение (причем без каких-либо обоснований!), что в стр. 06.6 прибыльной декларации за II квартал следует отражать отрицательное значение I квартала
без учета отрицательного значения объекта налогообложения, полученного по итогам 2010 года.Далее, в одном из сентябрьских писем (см.
письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 — см. на с. 17), налоговики повторили указанные выводы. К сожалению, в нем также отсутствуют какие-либо аргументы выдвинутой позиции. Ее обоснование мы находим в служебной записке Департамента правовой работы ГНСУ от 12.09.2011 г. №10-2018/3582 (размещена в сети Интернет). Во-первых, налоговики решили, что к такому выводу приводит дословное толкование п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ. В качестве подтверждения своего мнения они сослались на то, что в данном пункте указано на учет отрицательного значения, полученного лишь в I квартале 2011 года. Очевидно, что такой подход к толкованию указанной нормы абсолютно неверен — и вот почему. Просмотрев п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ (см. выше), мы можем убедиться, что в нем действительно говорится о переносе отрицательного объекта налогообложения, полученного лишь по итогам I квартала. В то же время такой отрицательный объект уже содержит в себе убытки прошлых лет (убытки 2010 года, 80 % убытков 2009 года* и т. п.). Данные суммы были включены в объект при их отражении в валовых расходах I квартала (стр. 04.9 декларации). Таким образом, убытки прошлых лет являлись неотъемлемой частью отрицательного объекта налогообложения I квартала, а значит, при его переносе в расходы II квартала (в стр. 06.6 декларации) для исключения таких убытков оснований нет — подобный порядок не предусмотрен ни НКУ, ни каким-либо другим нормативно-правовым актом.* В соответствии с п. 22.4 Закона о налоге на прибыль.
Что касается мнения налоговиков об отсутствии в
НКУ прямого указания о возможности учета во II квартале отрицательного значения прошлых лет, то оно (мнение) также необоснованно. Более того, отсутствие такого указания в НКУ вполне логично — ведь убытки прошлых лет уже поучаствовали в формировании отрицательного объекта налогообложения I квартала, а значит, для повторного упоминания о них оснований нет.Во-вторых
, странной выглядит ссылка юристов ГНСУ на ст. 58 Конституции (о том, что в общем случае законы и прочие нормативно-правовые акты не имеют обратной силы во времени). На наш взгляд, она здесь неуместна, поскольку в рассматриваемой ситуации речи об обратной силе закона нет — указание в НКУ на учет отрицательного объекта прошлых лет совсем не означает, что он пытается урегулировать отношения, возникшие до вступления его в силу. Более того, ст. 58 находится в разделе II, который устанавливает права, свободы и обязанности человека и гражданина (т. е. на юридических лиц ее действие не распространяется, что также подтверждается решением Конституционного суда Украины от 09.02.99 г. № 1-7/99).Таким образом
, ни одно из приведенных обоснований налоговиков об исключении убытков прошлых лет из расходов II квартала 2011 года не соответствует законодательству, а значит, их вывод по данному вопросу неправомерен.
Выход из ситуации
Безусловно, плательщиков, которые уже столкнулись с рассматриваемой проблемой (в виде актов с доначислениями и налоговых уведомлений-решений), интересует возможный выход из ситуации. В данном случае выходов всего два:
(1) согласиться с требованиями налоговиков и доплатить недостающую сумму налогового обязательства* (при ее наличии); (2) дождаться налогового уведомления-решения и обжаловать его в административном или судебном порядке. Причем заметьте: фискальная позиция продиктована непосредственно ГНСУ, а поэтому при обжаловании в административном порядке шансов на успешный исход очень немного. Таким образом, наиболее вероятно, что налогоплательщикам придется отстаивать свои права в суде. Что касается самой процедуры обжалования, то она была подробно рассмотрена в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44.* При этом положение сглаживается тем, что к плательщикам налога на прибыль не применяются финансовые санкции за нарушение налогового законодательства по результатам II-IV кварталов 2011 г.
