Приобретаем лицензию: как отразить в учете?
Как известно, для осуществления вида деятельности, подлежащего лицензированию, среди прочих разрешительных документов понадобится лицензия. Как учесть расходы на ее приобретение, рассмотрим в данной статье. Тем более что со вступлением в силу НКУ здесь появились свои особенности.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 1775
— Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.Закон № 481
— Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР.Методрекомендации № 1327
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом Минфина Украины от 16.11.2009 г. № 1327.Постановление № 1755
— постановление КМУ «О сроке действия лицензии на осуществление определенных видов хозяйственной деятельности, размерах и порядке зачисления платы за ее выдачу» от 29.11.2000 г. № 1755.
Лицензия — как разрешительный документ
Прежде всего, начиная разговор о лицензиях, сразу оговоримся, что в данной статье речь пойдет о лицензиях — разрешительных документах — выдаваемых государственными органами для осуществления того или иного вида деятельности, подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством (а вот лицензии другого рода, являющиеся правоустанавливающими документами и подтверждающие, к примеру, права интеллектуальной собственности, рассматриваться не будут). А стало быть, коснемся лицензий, выдаваемых в соответствии с
Законом Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III (далее — Закон № 1775), лицензируемые виды деятельности в котором перечислены в ст. 9.В целом, напомним, что с учетом положений
ст. 14 Закона № 1775 и утвержденного к ней постановления № 1755 срок действия лицензии для некоторых из лицензируемых видов деятельности установлен продолжительностью в 5 лет (для некоторых видов деятельности срок действия лицензии не ограничен — лицензии выдаются на неограниченный срок). Вместе с тем в ряде случаев, когда лицензирование деятельности осуществляется по правилам специального законодательства (о таких случаях идет речь в части первой ст. 9 Закона № 1775, и к таковым, в частности, относится лицензирование в алкогольно-табачной, банковской, строительной, образовательной, ВЭД- и прочих сферах), для лицензий могут устанавливаться «свои» сроки. Так, к примеру, согласно ст. 15 Закона № 481 лицензии на розничную торговлю алкогольными напитками выдаются сроком на 1 год (подробнее об алкогольных лицензиях см. тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 72, посвященный торговле алкоголем), лицензии в строительной сфере — сроком на 3 или 5 лет (п. 12 Порядка лицензирования хозяйственной деятельности, связанной с созданием объектов архитектуры, утвержденного постановлением КМУ от 05.12.2007 г. № 1396) и т. п.
Учет лицензий: как было
Напомним, что до вступления в силу
НКУ учетный подход к лицензиям был следующим. В бухгалтерском учете лицензии относили к нематериальным активам (далее — НМА, что подтверждалось также письмами Минфина Украины от 20.06.2006 г. № 31-34000-10-25/12966 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37 и от 13.07.2009 г. № 31-34000-20-10/18896 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62). Так, согласно п. 4 П(С)БУ 8 нематериальный актив — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (причем «независимо от срока его полезного использования/эксплуатации», см. п. 1.2 Методрекомендаций № 1327 по учету нематериальных активов, утвержденных Минфином // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 11. Правда, те, кто все же не мог согласиться с «несущественностью» срока полезного использования при учете НМА, решив к ним все же не причислять «недолговечные» активы, имеющие оборотный характер, расходы на покупку, к примеру, краткосрочных лицензий учитывали на счете 39 «Расходы будущих периодов»; подробнее об этом см. также статью «Нематериальные активы: методрекомендационный учет» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 11).Что касается
налогового учета, то в прошлом ситуацию регулировал «специальный» п.п. 5.4.7 Закона о налоге на прибыль, разрешающий относить стоимость лицензий (выданных на любой срок) на валовые расходы. Однако, несмотря на это, налоговики трактовали ситуацию по-своему, считая, что налоговый учет лицензий зависит, в первую очередь, от срока их действия. В связи с этим разделяя лицензии на долгосрочные и краткосрочные, в письме ГНАУ от 17.09.2008 г. № 18813/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79, в частности, разъяснялось, что: расходы на приобретение «краткосрочной» лицензии (сроком действия до 1 года) относятся в налоговом учете на валовые расходы, а вот расходы на приобретение «долгосрочной» лицензии (сроком действия более 1 года) отражаются в налоговом учете как расходы на приобретение нематериальных активов, т. е. подлежат налоговой амортизации. Тем самым положения «валоворасходного» п.п. 5.4.7 Закона о налоге на прибыль контролирующие органы фактически распространяли только лишь на лицензии «непродолжительного» (краткосрочного) характера. Причем позже аналогичные разъяснения насчет лицензий можно было встретить и в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 25, с. 5.С позицией контролирующих органов относительно подобного «разделения» и необходимостью амортизации в налоговом учете в составе нематериальных активов долгосрочных лицензий мы не могли согласиться. Такое мнение нам представлялось ничем не обоснованным, поскольку: во-первых, лицензии не соответствовали налоговому понятию нематериальных активов из
п. 1.2 Закона о налоге на прибыль (непременным атрибутом которых, напомним, являлось наличие у налогоплательщика права собственности на нематериальные объекты, и чего по лицензиям — разрешительным документам, выданным госорганами, не наблюдалось, поскольку они объектами права собственности не являлись); а во-вторых, положения «лицензионного» п.п. 5.4.7 Закона о налоге на прибыль в данном случае являлись специальными и, в свою очередь, предполагали включение стоимости любых лицензий (независимо от их срока действия) в валовые расходы. Поэтому в налоговом учете стоимость любых «разрешительных» лицензий, выданных государственными органами, должна была попадать на валовые расходы и в амортизации участвовать не могла.
Как стало после 01.04.2011 г.
Поскольку бухгалтерский учет нематериальных активов со временем не претерпел кардинальных изменений, то
в бухучете лицензии по-прежнему относят к нематериальным активам, т. е. зачисляют на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы», где в том числе ведут учет прав на осуществление деятельности. При этом лицензии зачисляют на баланс по первоначальной стоимости, состоящей из общей суммы, подлежащей уплате за весь период действия лицензии (письмо Минфина Украины от 20.06.2006 г. № 31-34000-10-25/12966 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37).А вот
в налоговом учете с 01.04.2011 г. ситуацию подкорректировал вступивший в силу «прибыльный» раздел III НКУ. Так, теперь учет расходов на выданные государственными органами лицензии регулирует п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ (для наглядности приведем его положения вместе с положениями «старого» п.п. 5.4.7 Закона о налоге на прибыль):
Налоговый учет расходов на приобретение лицензий
| До 01.04.2011 г. | После 01.04.2011 г. |
| 5.4. Особенности отнесения расходов двойного назначения в состав валовых расходов плательщика налога | 138.10. В состав прочих расходов включаются: … |
Как видим, в целом положения «нового»
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ перекликаются с положениями «старого» п.п. 5.4.7 Закона о налоге на прибыль, за исключением добавленной оговорки, помещенной в скобках. Конечно, могут бытовать различные подходы к толкованию положений данного подпункта. И все же, на наш взгляд, полагаем, его формулировка построена в подкрепление рассмотренной выше позиции налоговых органов относительно расходов на покупку лицензий.А значит, теперь в расходы налогоплательщику согласно
НКУ разрешается относить расходы на приобретение лицензий, выданных госорганами, кроме тех лицензий, которые по стоимости и сроку действия подпадают под критерии основных средств. Получается, что в налоговом учете в прочие «налоговые» расходы будут попадать «недорогие» («малоценные» — не путать (!) с МНМА) лицензии либо «краткосрочные» лицензии (сроком действия до 1 года) — т. е. лицензии, которые при этом по стоимости и сроку действия «не дотягивают» до признаков основных средств. А вот лицензии со сроком более 1 года (или операционного цикла, если он больше года) и стоимостью, превышающей 1000 грн. (с 01.01.2012 г. — 2500 грн., см. п.п. 14.1.138 НКУ), в прочие «налоговые» расходы не включаются, а подлежат в налоговом учете амортизации в составе нематериальных активов (очевидно, в составе НМА группы 6 «Другие нематериальные активы», где, в частности, учитываются права на ведение деятельности). Заметим, что аналогичное толкование п.п. «ж» приводится и в Научно-практическом комментарии к Налоговому кодексу Украины, где, в частности, говорится, что «долгосрочные» лицензии следует учитывать в составе нематериальных активов и амортизировать в налоговом учете в течение срока их действия.В связи с этим обновленное мнение контролирующих органов относительно лицензий (со ссылками уже на положения
НКУ) можно встретить в разделе 110.09.03 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ, где содержится следующий вывод: «Таким образом, в случае если срок действия лицензии, выданной государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности, менее одного года, то в соответствии с абз. «ж» п.п. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 расходы на приобретение лицензий включаются в состав прочих расходов обычной деятельности и отражаются в строке 06.5 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — Декларация), и в строке 06.5.9 приложения ІВ к ней. Расходы на приобретение лицензии, срок действия которой больше года, учитываются как нематериальный актив 6 группы и подлежат амортизации с соответствующим отражением в строке Н6 «нематериальные активы» таблицы 1 «Информация относительно начисленной амортизации» приложения АМ к Декларации».Примечательно, однако, что налоговики в данном случае почему-то обращают внимание лишь на срок действия лицензии, забывая при этом о немаловажном стоимостном критерии. Вместе с тем
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ прямо предусматривает, что налоговой амортизации в составе НМА подлежат расходы на приобретение лицензий, у которых срок и стоимость соответствуют критериям основных средств, оговоренным в п.п. 14.1.138 НКУ. Так что для амортизации лицензий в составе НМА должны выполняться оба условия (срок действия — более 1 года, стоимость — свыше 1000 грн./ с 01.01.2012 г. — 2500 грн.). С учетом этого интересен тот факт, что, к примеру, для большинства видов деятельности, подлежащих лицензированию, плата за лицензию установлена в размере 1 минимальной заработной платы, действующей на дату принятия органом лицензирования решения о выдаче лицензии (см. п. 11 постановления № 1755; напомним: в настоящее время размер минимальной заработной платы составляет 960 грн., с 01.10.2011 г. — 985 грн., с 01.12.2011 г. — 1004 грн.). А стало быть, под критерии ОС такие лицензии станут подпадать только лишь в декабре — т. е. начиная с 01.12.2011 г., когда плата за них превысит 1000 грн. (причем примечательно, что уже со следующего 2012 года стоимостный критерий для ОС, как известно, будет повышен с 1000 грн. до 2500 грн., что, в свою очередь, вновь начиная с января вернет такие лицензии из «нематериальных» в «расходные»). С другой стороны, если при приобретении лицензии возникают другие связанные с ее получением сопутствующие расходы, то их сумму включают в первоначальную стоимость (п. 11 П(С)БУ 8), из-за чего (в случае превышения установленного для ОС стоимостного критерия) лицензия в налоговом учете может попасть в НМА.В результате выходит, что теперь приобретаемую лицензию сначала предстоит проверить на соответствие стоимостным-временным критериям ОС, чтобы определиться с ее последующим налоговым учетом — в составе расходов или амортизацией как НМА.
В то же время не можем не заметить, что выдаваемые госорганами «разрешительные» лицензии, строго говоря, определению нематериальных активов из
п.п. 14.1.120 НКУ не соответствуют (ведь согласно п.п. 14.1.120 НКУ нематериальные активы — это право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами). К тому же никаких стоимостных и временных критериев при зачислении в налоговом учете в состав НМА нематериальных объектов НКУ не устанавливает. Этот момент, безусловно, вносит некую противоречивость в ситуацию: ведь получается, что п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ требует учитывать в составе НМА «разрешительные» долгосрочные лицензии, в то время как под налоговое определение НМА они не попадают и к НМА с позиций налогового учета не относятся (попутно заметим, что согласно «налоговому» определению из п.п. 14.1.99 НКУ лицензию понимают в значении, приведенном в ХКУ, т. е. как «документ государственного образца, удостоверяющий право субъекта хозяйствования — лицензиата на осуществление указанного в ней вида хозяйственной деятельности в течение определенного срока при условии выполнения лицензионных условий». При этом «отношения, связанные с лицензированием определенных видов хозяйственной деятельности, регулируются законом», ч. 3 ст. 14 ХКУ). Что же касается собственно группы 6 «Другие нематериальные активы» (куда предлагают включать лицензии налоговики), то к учитываемым в ней правам на ведение деятельности, судя по всему, следует относить не права, полученные от государственных органов, а скорее коммерческие права, возникающие, например, при франчайзинге.Однако опустим, пожалуй, существующую некорректность формулировок и будем все же исходить из того, что, делая оговорку в отношении долгосрочных лицензий стоимостью свыше 1000 грн. (с 01.01.2012 г. — 2500 грн.),
НКУ тем самым, по-видимому, стремился лишь приравнять их учет к учету НМА с целью последующей амортизации расходов, понесенных при приобретении.И еще один момент. Как известно, некоторые из «разрешительных» лицензий выдаются
на неограниченный срок (ч. 4 ст. 14 Закона № 1775). В бухгалтерском учете такие лицензии не амортизируются (согласно п. 25 П(С)БУ 8 нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат*). Что касается налогового учета, то здесь, по-видимому, предстоит руководствоваться нормами п.п. 145.1.1 НКУ, в который после Закона № 3609 было внесено следующее уточнение: если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования НМА не установлен, то такой срок принимают равным в 10 лет непрерывной эксплуатации. Таким образом, «долгосрочные» (бессрочные) лицензии стоимостью свыше 1000 грн. (с 01.01.2012 г. — 2500 грн.) в налоговом учете амортизируются исходя из «условного» 10-летнего срока службы.* За исключением тех случаев, когда предприятие самостоятельно решит установить срок использования таких НМА (абзац второй п. 25 П(С)БУ 8).
Дата отражения «налоговых» расходов
Отдельно нужно остановиться на дате отражения «налоговых» расходов по «краткосрочным» или «малоценным» лицензиям, стоимость которых согласно
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ включается в прочие расходы обычной деятельности. Как известно, порядок признания прочих «налоговых» расходов определен п. 138.5 НКУ и предусматривает, что прочие расходы признаются расходами в периоде их осуществления согласно правилам ведения бухгалтерского учета (при этом, напомним, суммы предварительной оплаты «налоговыми» расходами не являются, п.п. 139.1.3 НКУ). Выходит, для признания прочих «налоговых» расходов в налоговом учете важен факт отражения расходов в учете бухгалтерском (!).Вместе с тем учитывая, что «краткосрочные» лицензии (наряду с «долгосрочными») согласно
п. 1.2 минфиновских Методрекомендаций № 1327 в бухгалтерском учете также зачисляются в состав НМА, то соответственно бухгалтерские расходы по ним будут возникать лишь по мере начисления бухгалтерской амортизации. Стало быть, только одновременно с начислением амортизации в бухгалтерском учете можно будет показать и сумму прочих расходов в учете налоговом (т. е. «налоговые» расходы будут также возникать постепенно, см. далее в примере ситуацию 1). Заметим: к такому же результату приводит, скажем, и альтернативный вариант учета «краткосрочных» лицензий на счете 39 (также предусматривающий равномерное включение сумм в расходы в бухучете). Разве что к «полному» единоразовому отражению расходов (сразу во всей стоимости лицензии) мог бы привести, к примеру, учет подобных лицензий на «расходных» счетах — предположим, счете 93. Однако такой подход, на наш взгляд, является все же методологически неверным.Примечательно также, что по «малоценным» лицензиям, выданным при этом на неограниченный срок, амортизация в бухгалтерском учете, как отмечалось, не начисляется, что ведет, в свою очередь, к невозможности отражения по ним и прочих «налоговых» расходов в налоговом учете (см. далее в примере ситуацию 2). На их фоне «благополучнее» обстоят дела с бессрочными лицензиями, попавшими в налоговом учете в состав НМА (т. е. стоимость которых оказалась выше установленного для ОС стоимостного критерия; по этой причине добрую службу в данном случае, к примеру, могли бы сыграть
сопутствующие расходы, связанные с приобретением лицензии, относящиеся на удорожание ее стоимости и переводящие лицензию в налоговом учете в разряд «нематериальных активов»). Ведь в таком случае согласно специальным правилам п.п. 145.1.1 НКУ «нематериальные» лицензии с неустановленным сроком действия подлежат «налоговой» амортизации в налоговом учете исходя из условного срока эксплуатации в 10 лет.А теперь порядок учета лицензий рассмотрим на примерах.
Учет лицензий
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| «Краткосрочные» или «малоценные» лицензии | |||||
| Ситуация 1 («краткосрочные» лицензии): Предприятие приобретает лицензию на розничную торговлю алкогольными напитками (согласно ст. 15 Закона № 481 лицензия выдается сроком на 1 год, | |||||
| 1. Оплачена стоимость лицензии (квартальный платеж — 2000 грн.) | 377 | 311 | 2000 | — | — |
| 2. Получена лицензия | 154* | 377 | 8000 | — | — |
| 127 | 154 | ||||
| 3. Начислена амортизация за квартал | 93 | 133 | 2000 | — | 2000** |
| *Согласно п. 1.2 Методрекомендаций № 1327, утвержденных Минфином, в бухгалтерском учете лицензии зачисляют в состав НМА независимо от их срока действия (не соглашающиеся с этим субъекты хозяйствования могут учитывать «краткосрочные» лицензии на счете 39). **В налоговом учете согласно п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ стоимость розничной «алкогольной» лицензии (сроком действия до 1 года) относится в состав прочих «налоговых» расходов (строка 06.5.9 приложения ІВ) по мере отражения расходов в бухгалтерском учете (п. 138.5 НКУ) — начисления бухгалтерской амортизации. | |||||
| Ситуация 2 («малоценные» лицензии): Предприятие приобретает лицензию стоимостью 960 грн., | |||||
| 1. Оплачена стоимость лицензии | 377 | 311 | 960 | — | — |
| 2. Получена лицензия | 154 | 377 | 960 | — | — * |
| 127 | 154 | ||||
| *Согласно п. 25 П(С)БУ 8 нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования в бухгалтерском учете не амортизируются (см. также сноску на с. 43), что, в свою очередь, приводит к невозможности отражения по ним расходов и в налоговом учете. Для сравнения заметим, что если бы при приобретении «бессрочной» лицензии были понесены другие дополнительные расходы, связанные с ее получением (которые относились бы на увеличение ее первоначальной стоимости и приводили к превышению стоимостного критерия, установленного для ОС), то с учетом абзаца третьего п. 145.1.1 НКУ такую лицензию (как «нематериальную») можно было бы амортизировать в налоговом учете исходя из условного срока в 10 лет. | |||||
| «Дорогостоящие» лицензии сроком действия более 1 года | |||||
| Ситуация 3: Предприятие приобретает лицензию на оптовую торговлю алкогольными напитками (согласно ст. 14 Закона № 481 лицензия выдается сроком на 5 лет, плата за лицензию вносится ежегодно, годовой размер платы за лицензию составляет 500000 грн. Общая стоимость лицензии — 2500000 грн.). В учете приобретение лицензии отразится следующим образом: | |||||
| 1. Оплачена годовая стоимость лицензии | 377 | 311 | 500000 | — | — |
| 2. Получена лицензия | 154 | 377 | 2500000 | — | — |
| 127 | 154 | ||||
| 3. Начислена амортизация за квартал | 93 | 133 | 125000 | — | 125000* |
| *Поскольку в данном случае долгосрочная «дорогостоящая оптовая алкогольная» лицензия соответствует (по стоимости и сроку действия) критериям ОС, то с учетом положения п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ в налоговом учете она зачисляется в состав НМА и подлежит «налоговой» амортизации (при этом в данном случае сумма начисленной амортизации включается в налоговом учете в состав расходов на сбыт — строка 06.3.10 приложения ВЗ). | |||||
Таким образом, как видно из примеров, обновленный с 01.04.2011 г. учет приводит к тому, что расходы на приобретение любых лицензий (за исключением, пожалуй, «малоценных-бессрочных», не амортизируемых в бухучете) включаются в налоговом учете в «налоговые» расходы равномерно.
