Придбаваємо ліцензію: як відобразити в обліку?
Як відомо, для здійснення виду діяльності, що підлягає ліцензуванню, серед інших дозвільних документів необхідна ліцензія. Як облікувати витрати на її придбання, розглянемо в цій статті. Тим більше, що з набуттям чинності ПКУ тут з’явилися свої особливості.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 1775
— Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.Закон № 481
— Закон України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР.Методрекомендації № 1327
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну України від 16.11.2009 р. № 1327.Постанова № 1755
— постанова КМУ «Про строк дії ліцензії на провадження певних видів господарської діяльності, розміри і порядок зарахування плати за її видачу» від 29.11.2000 р. № 1755.
Ліцензія як дозвільний документ
Починаючи розмову про ліцензії, відразу зауважимо: у цій статті йтиметься про ліцензії — дозвільні документи, що видаються державними органами для здійснення того чи іншого виду діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до законодавства (а ось ліцензії іншого роду, що є правовстановлюючими документами та підтверджують, наприклад, права інтелектуальної власності, не розглядатимуться). А отже, розглянемо ліцензії, що видаються відповідно до
Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III (далі — Закон № 1775), в якому види діяльності, що ліцензуються, перелічено у ст. 9.У цілому, нагадаємо, що з урахуванням положень
ст. 14 Закону № 1775 та затвердженої до неї постанови № 1755 строк дії ліцензії для деяких з видів діяльності, що ліцензуються, установлено тривалістю 5 років (для деяких видів діяльності строк дії ліцензії не обмежено — ліцензії видаються на необмежений строк). Водночас в окремих випадках, коли ліцензування діяльності здійснюється за правилами спеціального законодавства (про такі випадки йдеться в частині першій ст. 9 Закону № 1775, і до них, зокрема, належить ліцензування в алкогольно-тютюновій, банківській, будівельній, освітній, ЗЕД та інших сферах), для ліцензій можуть установлюватися «свої» строки. Так, наприклад, згідно зі ст. 15 Закону № 481 ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями видаються строком на 1 рік (докладніше про алкогольні ліцензії див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 72, присвячений торгівлі алкоголем), ліцензії в будівельній сфері — строком на 3 або 5 років (п. 12 Порядку ліцензування господарської діяльності, пов’язаної зі створенням об’єктів архітектури, затвердженого постановою КМУ від 05.12.2007 р. № 1396) тощо.
Облік ліцензій: як було
Нагадаємо: до набуття чинності
ПКУ обліковий підхід до ліцензій був таким. У бухгалтерському обліку ліцензії відносили до нематеріальних активів (далі — НМА, що підтверджувалося також листами Мінфіну України від 20.06.2006 р. № 31-34000-10-25/12966 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37 та від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62). Так, згідно з п. 4 П(С)БО 8 нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (причому, «незалежно від строку його корисного використання/експлуатації», див. п. 1.2 Методрекомендацій № 1327 з обліку нематеріальних активів, затверджених Мінфіном // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 11. Щоправда, ті, хто все ж не міг погодитися з «неістотністю» строку корисного використання при обліку НМА та вирішив до них усе ж не зараховувати «недовговічні» активи, що мають оборотний характер, витрати на придбання, наприклад, короткострокових ліцензій обліковували на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів»; докладніше про це див. також статтю «Нематеріальні активи: методрекомендаційний облік» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 11).Що стосується
податкового обліку, то в минулому ситуацію регулював «спеціальний» п.п. 5.4.7 Закону про податок на прибуток, що дозволяв відносити вартість ліцензій (виданих на будь-який строк) на валові витрати. Однак незважаючи на це податківці трактували ситуацію по-своєму, вважаючи, що податковий облік ліцензій залежить, насамперед, від строку їх дії. У зв’язку з цим, поділяючи ліцензії на довгострокові та короткострокові, у листі ДПАУ від 17.09.2008 р. № 18813/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 79, зокрема, роз’яснювалося: витрати на придбання «короткострокової» ліцензії (строком дії до 1 року) відносяться в податковому обліку на валові витрати, а от витрати на придбання «довгострокової» ліцензії (строком дії понад 1 рік) — відображаються в податковому обліку як витрати на придбання нематеріальних активів, тобто підлягають податковій амортизації. Тим самим положення «валововитратного» п.п. 5.4.7 Закону про податок на прибуток контролюючі органи фактично поширювали тільки на ліцензії «нетривалого» (короткострокового) характеру. Причому пізніше аналогічні роз’яснення щодо ліцензій можна було зустріти й у журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 25, с. 5.Із позицією контролюючих органів щодо такого «поділу» та необхідності амортизації в податковому обліку у складі нематеріальних активів довгострокових ліцензій ми погодитися не могли. Таку думку ми вважали нічим не обґрунтованою, оскільки, по-перше, ліцензії не відповідали податковому поняттю нематеріальних активів з
п. 1.2 Закону про податок на прибуток (неодмінним атрибутом яких, нагадаємо, була наявність у платника податків права власності на нематеріальні об’єкти, чого за ліцензіями — дозвільними документами, виданими держорганами, — не спостерігалося, оскільки вони об’єктами права власності не були), а по-друге, положення «ліцензійного» п.п. 5.4.7 Закону про податок на прибуток у цьому випадку були спеціальними та, у свою чергу, припускали включення вартості будь-яких ліцензій (незалежно від їх строку дії) до валових витрат. Тому в податковому обліку вартість будь-яких «дозвільних» ліцензій, виданих державними органами, мала потрапляти до валових витрат та в амортизації брати участь не могла.
Як стало після 01.04.2011 р.
Оскільки бухгалтерський облік нематеріальних активів з часом не зазнав кардинальних змін, то в
бухобліку ліцензії, як і раніше, включають до нематеріальних активів, тобто зараховують на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи», де у тому числі ведуть облік прав на провадження діяльності. При цьому ліцензії зараховують на баланс за первісною вартістю, що складається із загальної суми, що підлягає сплаті за весь період дії ліцензії (лист Мінфіну України від 20.06.2006 р. № 31-34000-10-25/12966 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37).А от
у податковому обліку з 01.04.2011 р. ситуацію підкоригував «прибутковий» розділ III ПКУ, що набрав чинності. Так, тепер облік витрат на видані державними органами ліцензії, регулює п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ (для наочності наведемо його положення разом із положеннями «старого» п.п. 5.4.7 Закону про податок на прибуток):
Податковий облік витрат на придбання ліцензій
| До 01.04.2011 р. | Після 01.04.2011 р. |
| 5.4. Особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку | 138.10. До складу інших витрат включаються: |
Як бачимо, у цілому положення «нового»
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ перекликаються з положеннями «старого» п.п. 5.4.7 Закону про податок на прибуток, за винятком доданого застереження, поміщеного в дужки. Звісно, можуть існувати різні підходи до тлумачення положень цього підпункту. Та все ж, на наш погляд, його формулювання побудоване на підкріплення розглянутої вище позиції податкових органів щодо витрат на придбання ліцензій.А отже, тепер до витрат платнику податків згідно з
ПКУ дозволяється включати витрати на придбання ліцензій, виданих держорганами, крім тих ліцензій, які за вартістю та строком дії підпадають під критерії основних засобів. Виходить, що в податковому обліку до інших «податкових» витрат потраплятимуть «недорогі» («малоцінні» — не плутати (!) з МНМА) ліцензії або «короткострокові» ліцензії (строком дії до 1 року) — тобто ліцензії, які при цьому за вартістю та строком дії «не дотягують» до ознак основних засобів. А от ліцензії зі строком дії більше 1 року (або операційного циклу, якщо він більше року) та вартістю, що перевищує 1000 грн. (з 01.01.2012 р. — 2500 грн., див. п.п. 14.1.138 ПКУ) до інших «податкових» витрат не включаються, а підлягають у податковому обліку амортизації у складі нематеріальних активів (вочевидь, у складі НМА групи 6 «Інші нематеріальні активи», де, зокрема, обліковуються права на ведення діяльності). Зауважимо, що аналогічне тлумачення п.п. «ж» наводиться й у Науково-практичному коментарі до Податкового кодексу України, де, зокрема, зазначається, що «довгострокові» ліцензії слід обліковувати у складі нематеріальних активів та амортизувати в податковому обліку протягом строку їх дії.У зв’язку з цим оновлену думку контролюючих органів щодо ліцензій (з посиланнями вже на положення
ПКУ) можна зустріти в розділі 110.09.03 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПАУ, де міститься такий висновок: «Таким чином, у випадку якщо строк дії ліцензії, виданої державними органами для провадження господарської діяльності, менше одного року, то відповідно до абз. «ж» п.п. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 ПКУ витрати на придбання ліцензій включаються до складу інших витрат звичайної діяльності та відображаються в рядку 06.5 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (далі — Декларація) та в рядку 06.5.9 додатка ІВ до неї. Витрати на придбання ліцензії, строк дії якої більше року, обліковуються як нематеріальний актив групи 6 та підлягають амортизації з відповідним відображенням в рядку Н6 «нематеріальні активи» таблиці 1 «Інформація щодо нарахованої амортизації» додатка АМ до Декларації».Варте уваги, що податківці в цьому випадку чомусь звертають увагу лише на строк дії ліцензії, забуваючи при цьому про важливий вартісний критерій. Водночас
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ прямо передбачає, що податковій амортизації у складі НМА підлягають витрати на придбання ліцензій, у яких строк та вартість відповідають критеріям основних засобів, обумовленим у п.п. 14.1.138 ПКУ. Отже, для амортизації ліцензій у складі НМА повинні виконуватися обидві умови (строк дії — більше 1 року, вартість — понад 1000 грн. / з 01.01.2012 р. — 2500 грн.). З урахуванням цього цікаво, що, наприклад, для більшості видів діяльності, які підлягають ліцензуванню, плату за ліцензію встановлено в розмірі 1 мінімальної заробітної плати, що діє на дату прийняття органом ліцензування рішення про видачу ліцензії (див. п. 11 постанови № 1755; нагадаємо: сьогодні розмір мінімальної заробітної плати становить 960 грн., з 01.10.2011 р. — 985 грн., з 01.12.2011 р. — 1004 грн.). А отже, під критерії ОЗ такі ліцензії підпадатимуть тільки у грудні — тобто починаючи з 01.12.2011 р., коли плата за них перевищить 1000 грн. (причому, варте уваги, що вже з наступного 2012 року вартісний критерій для ОЗ, як відомо, буде підвищено з 1000 грн. до 2500 грн., що, у свою чергу, знову, починаючи із січня, поверне такі ліцензії з «нематеріальних» до «витратних»). З іншого боку, якщо при придбанні ліцензії виникають інші пов’язані з її отриманням супутні витрати, то їх суму включають до первісної вартості (п. 11 П(С)БО 8),унаслідок чого (у разі перевищення встановленого для ОЗ вартісного критерію) ліцензія в податковому обліку може потрапити до НМА.
Отже, тепер ліцензію, що придбавається, спершу потрібно перевірити на відповідність вартісно-часовим критеріям ОЗ, щоб визначитися з її подальшим податковим обліком — у складі витрат або амортизацією як НМА.
Водночас слід зауважити, що «дозвільні» ліцензії, які видаються держорганами, насправді, визначенню нематеріальних активів з
п.п. 14.1.120 ПКУ не відповідають (адже згідно з п.п. 14.1.120 ПКУ нематеріальні активи — це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами). До того ж жодних вартісних та часових критеріїв при зарахуванні в податковому обліку до складу НМА нематеріальних об’єктів ПКУ не встановлює. Цей момент, безумовно, вносить деяку суперечність до ситуації: адже виходить, що п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ вимагає враховувати у складі НМА «дозвільні» довгострокові ліцензії, тоді як під податкове визначення НМА вони не потрапляють і до НМА з позицій податкового обліку не належать (принагідно зауважимо, що згідно з «податковим» визначенням з п.п. 14.1.99 ПКУ ліцензію розуміють у значенні, наведеному у ГКУ, тобто як «документ державного зразка, який засвідчує право суб’єкта господарювання — ліцензіата на провадження зазначеного в ньому виду господарської діяльності протягом визначеного строку за умови виконання ліцензійних умов». При цьому «відносини, пов’язані з ліцензуванням певних видів господарської діяльності, регулюються законом», ч. 3 ст. 14 ГКУ). Що ж власне до групи 6 «Інші нематеріальні активи» (куди пропонують уключати ліцензії податківці), то до прав на ведення діяльності, що обліковуються в ній, судячи з усього, слід відносити не права, отримані від державних органів, а, радше, комерційні права, що виникають, наприклад, при франчайзингу.Проте не зважатимемо на існуючу некоректність формулювань та все ж виходитимемо з того, що роблячи застереження щодо довгострокових ліцензій вартістю вище 1000 грн. (з 01.01.2012 р. — 2500 грн.),
ПКУ тим самим, мабуть, намагався лише прирівняти їх облік до обліку НМА з метою подальшої амортизації витрат, понесених при придбанні.І ще один момент. Як відомо, деякі з «дозвільних» ліцензій видаються
на необмежений строк (ч. 4 ст. 14 Закону № 1775). У бухгалтерському обліку такі ліцензії не амортизуються (згідно з п. 25 П(С)БО 8 нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають*). Щодо податкового обліку, то тут, мабуть, слід керуватися нормами п.п. 145.1.1 ПКУ, до якого Законом № 3609 було внесено таке уточнення: якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НМА не встановлено, то такий строк становить 10 років безперервної експлуатації. Отже, «довгострокові» (безстрокові) ліцензії вартістю вище 1000 грн. (з 01.01.2012 р. — 2500 грн.) у податковому обліку амортизуються виходячи з «умовного» 10-річного строку служби.* За винятком тих випадків, коли підприємство самостійно вирішить встановити строк використання таких НМА (абзац другий п. 25 П(С)БО 8).
Дата відображення «податкових» витрат
Окремо потрібно зупинитися на даті відображення «податкових» витрат за «короткостроковими» або «малоцінними» ліцензіями, вартість яких згідно з
п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ включається до інших витрат звичайної діяльності. Як відомо, порядок визнання інших «податкових» витрат встановлено п. 138.5 ПКУ і передбачає, що інші витрати визнаються витратами в періоді їх здійснення згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (при цьому, нагадаємо, суми попередньої оплати «податковими» витратами не є, п.п. 139.1.3 ПКУ). Отже, для визнання інших «податкових» витрат у податковому обліку важливим є факт відображення витрат в обліку бухгалтерському (!).Водночас ураховуючи, що «короткострокові» ліцензії (разом з «довгостроковими») згідно з
п. 1.2 мінфінівських Методрекомендацій № 1327 у бухгалтерському обліку також зараховуються до складу НМА, то відповідно бухгалтерські витрати за ними виникатимуть лише в міру нарахування бухгалтерської амортизації. Отже, тільки одночасно з нарахуванням амортизації в бухгалтерському обліку можна буде показати й суму інших витрат в обліку податковому (тобто «податкові» витрати також виникатимуть поступово, див. далі у прикладі ситуацію 1). Зауважимо: до такого ж результату призводить, скажімо, й альтернативний варіант обліку «короткострокових» ліцензій на рахунку 39 (що також передбачає рівномірне включення сум до витрат у бухобліку). Хіба що до «повного» одноразового відображення витрат (відразу в усій вартості ліцензії) міг би привести, наприклад, облік подібних ліцензій на «витратних» рахунках — припустимо, рахунку 93. Однак такий підхід, на наш погляд, є все ж методологічно невірним.Варте уваги також, що за «малоцінними» ліцензіями, виданими при цьому на необмежений строк, амортизація в бухгалтерському обліку, як уже зазначалося, не нараховується, що призводить, у свою чергу, до неможливості відображення за ними й інших «податкових» витрат у податковому обліку (див. далі у прикладі ситуацію 2). На їх тлі «благополучніше» виглядають безстрокові ліцензії, які потрапили в податковому обліку до складу НМА (тобто вартість яких виявилася вище встановленого для ОЗ вартісного критерію; з цієї причини в цьому випадку могли б стати у нагоді, наприклад, супутні витрати, пов’язані з придбанням ліцензії, що включаються до її вартості та тим самим переводять ліцензію в податковому обліку до розряду «нематеріальних активів»). Адже в такому разі згідно зі спеціальними правилами
п.п. 145.1.1 ПКУ «нематеріальні» ліцензії з невстановленим строком дії підлягають «податковій» амортизації в податковому обліку виходячи з умовного строку експлуатації в 10 років.А тепер порядок обліку ліцензій розглянемо на прикладах.
Облік ліцензій
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| « Короткострокові» або «малоцінні» ліцензії(уключення до «податкових» витрат) | |||||
| Ситуація 1 («короткострокові» ліцензії) . Підприємство придбаває ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями (згідно зі ст. 15 Закону № 481 ліцензія видається строком на 1 рік,плата за ліцензію становить 8000 грн. та вноситься щоквартально рівними частинами по 2000 грн.). В обліку придбання ліцензії відобразиться так: | |||||
| 1. Оплачено вартість ліцензії | 377 | 311 | 2000 | — | — |
| 2. Отримано ліцензію | 154* | 377 | 8000 | — | — |
| 127 | 154 | ||||
| 3. Нараховано амортизацію за квартал | 93 | 133 | 2000 | — | 2000** |
| * Згідно з п. 1.2 Методрекомендацій № 1327, затверджених Мінфіном, у бухгалтерському обліку ліцензії зараховують до складу НМА незалежно від їх строку дії (суб’єкти господарювання, які не погоджуються з цим, можуть обліковувати «короткострокові» ліцензії на рахунку 39). | |||||
| Ситуація 2 («малоцінні» ліцензії) . Підприємство придбаває ліцензію вартістю 960 грн.,строк дії ліцензії — не обмежений. В обліку придбання ліцензії відобразиться так: | |||||
| 1. Оплачено вартість ліцензії | 377 | 311 | 960 | — | — |
| 2. Отримано ліцензію | 154 | 377 | 960 | — | —* |
| 127 | 154 | ||||
| * Згідно з п. 25 П(С)БО 8 нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання в бухгалтерському обліку не амортизуються (див. також виноску на с. 43), що, у свою чергу, призводить до неможливості відображення за ними витрат і в податковому обліку. Для порівняння зауважимо, що якби при придбанні «безстрокової» ліцензії було понесено інші додаткові витрати, пов’язані з її отриманням (які б відносилися на збільшення її первісної вартості та призводили до перевищення вартісного критерію, установленого для ОЗ), то з урахуванням абзацу третього п.п. 145.1.1 ПКУ таку ліцензію (як «нематеріальну») можна було б амортизувати в податковому обліку виходячи з умовного строку в 10 років. | |||||
| « Дорогі» ліцензії строком дії більше 1 року(«податкова» амортизація у складі НМА) | |||||
| Ситуація 3 . Підприємство придбаває ліцензію на оптову торгівлю алкогольними напоями(згідно зі ст. 14 Закону № 481 ліцензія видається строком на 5 років, плата за ліцензію вноситься щорічно, річний розмір плати за ліцензію становить 500000 грн. Загальна вартість ліцензії —2500000 грн.). В обліку придбання ліцензії відобразиться так: | |||||
| 1. Оплачено річну вартість ліцензії | 377 | 311 | 500000 | — | — |
| 2. Отримано ліцензію | 154 | 377 | 2500000 | — | — |
| 127 | 154 | ||||
| 3. Нараховано амортизацію за квартал | 93 | 133 | 125000 | — | 125000* |
| * Оскільки в цьому випадку довгострокова «дорога оптова алкогольна» ліцензія відповідає (за вартістю та строком дії) критеріям ОЗ, то з урахуванням положення п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ в податковому обліку вона зараховується до складу НМА та підлягає «податковій» амортизації (при цьому в такому випадку сума нарахованої амортизації включається в податковому обліку до складу витрат на збут — рядок 06.3.10 додатка ВЗ). | |||||
Таким чином, як видно з прикладів, оновлений з 01.04.2011 р. облік призводить до того, що витрати на придбання будь-яких ліцензій (за винятком, мабуть, «малоцінно-безстрокових», що не амортизуються в бухобліку) уключаються в податковому обліку до «податкових» витрат рівномірно.
