Декларация по налогу на прибыль: в разрезе хозяйственных операций

1. Продажа покупных товаров (торговля)

2. Продажа готовой продукции, работ, услуг (производство)

3. Возврат товаров/авансов

4. Продажа/ликвидация ОС, НМА

5. Амортизация

6. Расходы на ремонт/улучшение ОС, в том числе арендованных

7. Расходы на аренду/эксплуатацию ОС, в том числе арендованных

8. Оперативная и финансовая аренда

9. Операции с налоговой малоценкой (МНМА)

10. Расходы на оплату труда/ЕСВ/ГП-договоры

11. Командировочные расходы

12. Прочие расходы, связанные с персоналом предприятия

13. Операции в иностранной валюте

14. Рекламные мероприятия

15. Возвратная финпомощь

16. Безвозвратная помощь/бесплатно полученные товары (услуги, работы)/дотации/субсидии

17. Благотворительность

18. Операции с ценными бумагами/ деривативами

19. Дивиденды

20. Кредитно-депозитные операции

21. Страхование

22. Прочие доходы

23. Прочие расходы

Условные обозначения:

ОПР — общепроизводственные расходы

КР — курсовая разница

ОС — основные средства

НМА — нематериальные активы

налоговая малоценка (МНМА) — необоротные активы стоимостью менее 2500 грн.

ГП — готовая продукция

ЕСВ — единый социальный взнос

ГП-договоры — гражданско-правовые договоры

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Строка декларации (приложения)

1

2

3

1. Продажа покупных товаров (торговля)

1.1

Доходы от продажи товаров, в том числе:

02

а) доходы от реализации единоналожникам

02 (гр. 4 разд. I ОК)

1.2

Расходы в размере себестоимости покупных реализованных товаров,
в том числе:

05.1

а) приобретенных у единоналожников

05.1 (гр. 4 разд. II ОК)

б) приобретенных из оффшора

05.1 (ВО)

2. Продажа готовой продукции, работ, услуг (производство)

2.1

Доходы от продажи ГП, работ, услуг, в том числе:

02

а) доходов от продажи единоналожникам

02 (гр. 4 разд. I ОК)

2.2

Расходы в размере себестоимости изготовленных и реализованных ГП (работ, услуг), в том числе прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прямые расходы на ЕСВ, амортизация производственных ОС, малоценных необоротных средств, нематериальных активов, прямые расходы на покупку услуг, а также прочие прямые расходы, ОПР, которые включаются в расходы периода:

05.1

а) стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у единоналожников

05.1 (гр. 4 разд. II ОК)

б) стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных из оффшора

05.1 (ВО)

3. Возврат товаров у продавца:

3.1

Уменьшение дохода

03 (03.26 ІД)

3.2

Уменьшение расхода в размере себестоимости товара

06.4 (06.4.25 ІВ)

4. Продажа/ликвидация ОС, НМА

4.1

Доходы в сумме превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью ОС, НМА

03 (03.17 ІД)

4.2

Расходы в сумме превышения балансовой стоимости над доходами от продажи ОС, НМА

06.4 (06.4.16 ІВ)

4.3

Расходы в размере остаточной стоимости при ликвидации ОС

06.4 (06.4.16 ІВ)

4.4

Расходы на демонтаж ОС при их ликвидации

06.4 (06.4.39 ІВ)

5. Амортизация

5.1

Расходы* при амортизации ОС, налоговой малоценки:

5.1.1

— производственного и общепроизводственного значения (которые включаются в расходы периода)

05.1 (гр. 1 и 2 табл. 1 приложения АМ)

5.1.2

— административного значения

06.1 (гр. 1 и 2 табл. 1 приложения АМ)

5.1.3

— сбытового назначения

06.2 (гр. 1 и 2 табл. 1 приложения АМ)

5.1.4

— сданных в аренду (у арендодателя)**

06.4 (гр. 1 и 2 табл. 1 приложения АМ, стр. 06.4.39 ІВ)

*

Суммы отраженной в расходах амортизации по необоротным активам, приобретенным у единоналожников, следует также показывать в разд. II приложения ОК.

**

В отличие от ранее действующей формы декларации, утвержденной приказом ГНАУ № 114, в новой форме декларации не предусмотрено отдельной строки для отражения амортизации ОС, переданных в оперативную аренду. Однако данный факт не должен свидетельствовать о том, что такие расходы больше не могут участвовать при исчислении объекта налога на прибыль. Если аренда — это основной вид деятельности, то см. стр. 8.1.1 данной таблицы.

5.2

Амортизация временной налоговой разницы, возникшей в результате инвентаризации на 01.04.2011

06.4 (гр. 1 и 5
табл. 1 приложения АМ, 06.4.27 ІВ)

5.3

Расходы при амортизации НМА:

5.3.1

— производственного и общепроизводственного значения (которые включаются в расходы периода)

05.1 (гр. 1 и 3 табл. 1 приложения АМ)

5.3.2

— административного значения

06.1 (гр. 1 и 3 табл. 1 приложения АМ)

5.3.3

— сбытового назначения

06.2 (гр. 1 и 3 табл. 1 приложения АМ)

6. Расходы на ремонт/улучшение ОС, в том числе арендованных

6.1

Расходы на ремонт/улучшение (в пределах 10 % расходного лимита):

6.1.1

— производственного и общепроизводственного назначения

05.1 (гр. 3 и 4 табл. 2 приложения АМ)

6.1.2

— административного назначения

06.1 (гр. 3 и 4 табл. 2 приложения АМ)

6.1.3

— сбытового назначения

06.2 (гр. 3 и 4 табл. 2 приложения АМ)

6.1.4

— сданных в аренду (у арендодателя)

06.4 (гр. 1 и 2 табл. 1
приложения АМ; 06.4.38 ІВ)

7. Расходы на аренду/эксплуатацию ОС, в том числе арендованных

7.1

Расходы на содержание (уборка, охрана и др.) ОС:

7.1.1

— производственных, общепроизводственных (которые включаются в расходы периода)

05.1

7.1.2

— административных

06.1

7.1.3

— сбытовых

06.2

7.2

Расходы на коммунальные услуги (освещение, отопление, водоотведение, водоснабжение):

7.2.1

— производственных, общепроизводственных (которые включаются в расходы периода)

05.1

7.2.2

— административных

06.1

7.2.3

— сбытовых

06.2

7.3

Расходы на страхование ОС:

7.3.1

— производственных, общепроизводственных (которые включаются в расходы периода)

05.1

7.3.2

— административных

06.1

7.3.4

— сбытовых

06.2

7.4

Расходы на аренду (у арендатора) ОС:

7.4.1

— производственных, общепроизводственных (которые включаются в расходы периода)

05.1

7.4.2

— административных

06.1

7.4.3

— сбытовых

06.2

8. Оперативная и финансовая аренда

8.1

Оперативная аренда (у арендодателя):

8.1.1

— доходы от сдачи в аренду

03 (03.7 ІД)*

*

Как указывается в письме ГНА в г. Киеве от 10.08.2011 г. № 8206/10/31-606 и в ЕБНЗ (раздел 18.02.01), если предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности предприятия, то такой доход будет операционным, и арендные доходы следует отражать в стр. 02 декларации по налогу на прибыль предприятия, а расходы, связанные со сдачей в оперативную аренду имущества, — в стр. 05.1. Однако ранее специалисты ГНСУ придерживались другого подхода: доходы/расходы отражать в составе прочих (доходы в стр. 03.7 IД, а расходы — 06.4.39 IВ).

8.1.2

— доход в виде компенсации коммунальных платежей (если они не включены в арендную плату)

03 (03.28 ІД или, по версии ЕБПЗ, — 03.7)

8.1.3

— расходы по ОС, сданным в аренду:

а) амортизация

06.4 (гр. 1 и 2 табл. 1
приложения АМ; 06.4.39 ІВ)

б) ремонт, улучшения

06.4 (гр. 1 и 2 табл. 2
приложения АМ; 06.4.38 ІВ)

в) страхование и др.

06.4 (06.4.39 ІВ)

г) расходы на коммунальные услуги

06.4 (06.4.39 ІВ)

8.2

Оперативная аренда (у арендатора*), расходы на арендные платежи за ОС:

8.2.1

— производственные, общепроизводственные (которые включаются в расходы периода)

05.1

8.2.2

— административные

06.1

8.2.3

— сбытовые

06.2

*

Расходы на ремонт/улучшение, эксплуатацию (уборка, охрана, коммунальные услуги, страхование
см. стр. 6, 7 этой таблицы).

8.3

Финансовый лизинг (у лизингодателя):

8.3.1

— доход от передачи ОС лизингополучателю

03 (03.7 ІД)

8.3.2

— доход от лизингового платежа в сумме процентов

см. пояснение к стр. 03.7 и 03.2 ІД

8.4

Финансовый лизинг (у лизингополучателя*):

8.4.1

— расходы на лизинговый платеж в сумме процентов

см. пояснение
к стр. 06.4.19 ІВ и 06.3 декларации

*

Расходы на ремонт/улучшение, эксплуатацию (уборка, охрана, коммунальные услуги, страхование и амортизация см. стр. 6,7 этой таблицы).

9. Операции с налоговой малоценкой (МНМА)

9.1

Продажа МНМА:

9.1.1

— доходы от продажи

02

9.1.2

— расходы в размере остаточной стоимости МНМА

05.1

9.2

Амортизация МНМА:

9.2.1

— производственного и общепроизводственного значения (которые включаются в расходы периода)

05.1 (гр. 1 и 2 табл. 1 приложения АМ)

9.2.2

— административного значения

06.1 (гр. 1 и 2 табл. 1 приложения АМ)

9.2.3

— сбытового назначения

06.2 (гр. 1 и 2 табл. 1 приложения АМ)

9.2.4

— сданных в аренду (у арендодателя)

06.4 (гр. 1 и 2 табл. 1, 06.4.39 ІВ)

9.3

Ремонт МНМА:

9.3.1

— производственного и общепроизводственного значения (которые включаются в расходы периода)

05.1

9.3.2

— административного значения

06.1

9.3.3

— сбытового назначения

06.2

9.4

Аренда МНМА (арендная плата):

9.4.1

— доход у арендодателя

03 (03.28 ІД)

9.4.2

— расход у арендатора (по направлению использования: производственные и общепроизводственные (которые включаются в расходы периода), административные, сбыт)

05.1, 06.1, 06.2

9.5

Ликвидация МНМА (расходы, если есть остаточная стоимость)

06.4 (06.4.39 ІВ)

10. Расходы на оплату труда/ЕСВ/ГП-договоры

10.1

Расходы на зарплату/ЕСВ, если не подлежат амортизации:

10.1.1

— производственный и общепроизводственный персонал (которые включаются в расходы периода)

05.1

10.1.2

— административный персонал

06.1

10.1.3

— служба сбыта

06.2

10.2

Расходы на зарплату/ЕСВ при ремонте ОС (в пределах 10 % лимита):

10.2.1

— производственного и общепроизводственного назначения (которые включаются в расходы периода)

05.1 (гр. 3 и 4
табл. 2 АМ)

10.2.2

— административного назначения

06.1 (гр. 3 и 4
табл. 2 АМ)

10.2.3

— сбытового назначения

06.2 (гр. 3 и 4
табл. 2 АМ)

10.2.4

— сданных в аренду (у арендодателя)

06.4 (гр. 3 и 4 табл. 2 АМ; 06.4.38 ІВ)

10.3

Расходы на оплату по ГП-договорам работникам (неработникам)/ЕСВ для нужд:

10.3.1

— производства, общепроизводственного участка (которые включаются в расходы периода)

05.1

10.3.2

— административного отдела

06.1

10.3.3

— службы сбыта

06.2

11. Командировочные расходы

11.1

Расходы на командировку персонала (суточные, проезд, проживание и др.):

11.1.1

— производственного и общепроизводственного

05.1

11.1.2

— административного

06.1

11.1.3

— отдела сбыта

06.2

12. Прочие расходы, связанные с персоналом предприятия

12.1

Расходы на приобретение спецодежды (по направлению использования: производственные и общепроизводственные (которые включаются в расходы периода), административные, сбыт)

05.1, 06.1, 06.2

12.2

Расходы на обучение (не будет ошибкой и распределение таких расходов по направлениям: производственные и общепроизводственные, административные расходы, расходы на сбыт)

06.4 (06.4.39 ІВ)

12.3

Расходы на долгосрочное страхование жизни / любой вид негосударственного пенсионного обеспечения

06.4 (06.4.29 ІВ)

12.4

Обязательные выплаты, а также компенсация услуг, которые предоставляются работникам (п. 142.2 НКУ)

06.5 (06.4.28 ІВ)

12.5

Расходы на обязательную медстраховку персонала:

12.5.1

— производственного и общепроизводственного назначения

05.1

12.5.2

— административного назначения

06.1

12.5.3

— сбытового назначения

06.2

12.6

Больничные

05.1, 06.1, 06.2 или 06.4 (06.4.28* ІВ)

*

Правда, в ЕБНЗ налоговики советуют для этих целей либо распределять расходы на больничные по направлениям, либо отражать в строке 06.4.39 ІВ.

13. Операции в иностранной валюте

13.1

Курсовые разницы от пересчета монетарных статей (п.п. 153.1.3 НКУ):

13.1.1

— доходы от положительных КР

03 (03.19 ІД)

13.1.2

— расходы от отрицательных КР

06.4 (06.4.12 ІВ)

13.2

Продажа иностранной валюты: разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью валюты (п.п. 153.1.4 НКУ):

13.2.1

— доход в размере положительной разницы

03 (03.28 ІД)

13.2.2

— расходы в размере отрицательной разницы

06.4 (06.4.39 ІВ)

13.3

Покупка валюты: разница между коммерческим курсом и курсом НБУ (п.п. 153.1.4 НКУ):

13.3.1

— доход в размере отрицательной разницы

03 (03.28 ІД)

13.3.2

— расходы в размере положительной разницы

06.4 (06.4.39 ІВ)

13.4

Услуги банка за покупку/продажу валюты

06.1

14. Рекламные мероприятия

14.1

Расходы на рекламные объявления в СМИ

06.2

14.2

Расходы на продвижение сайта в поисковых системах

14.3

Расходы на рекламные материалы (прайсы, каталоги, листовки) при бесплатной раздаче

14.4

Рекламная бесплатная раздача товаров, продукции:

14.4.1

— доход при раздаче неплательщикам налога на прибыль или необычным плательщикам в размере обычной цены

03 (03.28 ІД)

14.4.2

— расход в размере стоимости товаров, продукции

06.2

14.5

Расходы на услуги маркетинга (в том числе мерчандайзинга)

06.2

15. Возвратная финпомощь*

15.1

Финпомощь от стандартного плательщика налога на прибыль:

15.1.1

— доход в сумме условных процентов, начисленных на сумму финпомощи,
не возвращенной на конец периода

03 (03.10.1 ІД)

15.2

Финпомощь от неплательщика налога на прибыль/льготника:

15.2.1

— доход в сумме полученной финпомощи, не возвращенной на конец периода

03 (03.12 ІД)

15.2.2

— расход в сумме возвращенной финпомощи, полученной в предыдущих периодах

06.4 (06.4.34 ІВ)

*

Кроме случаев, когда финпомощь получена от учредителя на срок менее 365 дней.

16. Безвозвратная помощь/бесплатно полученные товары (услуги, работы)/дотации/субсидии

16.1

Доходы от полученной безвозвратной финансовой помощи (в том числе безнадежная задолженность, возмещенная кредитору после ее списания, бессрочные кредиты и др. согласно п. 14.1.257 НКУ), кроме:

03 (03.10 ІД)

а) кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

03 (03.25 ІД)

16.2

Доходы от бесплатно полученных товаров/услуг/работ

03 (03.9 ІД)

16.3

Доход от полученной дотации/субсидии из бюджета/соцфондов

03 (03.15 ІД)

17. Благотворительность

17.1

Расходы в размере суммы средств или стоимости товаров (услуг, работ), переданных неприбыльным организациям в пределах 4 % прибыли прошлого года (абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ)

06.4 (06.4.1 ІВ)

17.2

Расходы в размере суммы средств, перечисленной работодателями профсоюзам в пределах 4 % прибыли прошлого года (абз. «б» п.п. 138.10.6 НКУ)

06.4 (06.4.2 ІВ)

17.3

Расходы в размере суммы средств, перечисленной предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших от Чернобыльской катастрофы, этим объединениям в пределах 10 % прибыли прошлого года (абз. «в» п.п. 138.10.6 НКУ)

06.4 (06.4.3 ІВ)

17.4

Расходы в размере суммы средств или стоимости товаров (услуг, работ), переданных с целью охраны культурного наследия в пределах 10 % прибыли прошлого года (абз. «д» п.п. 138.10.6 НКУ)

06.4 (06.4.6 ІВ)

17.5

Расходы в размере суммы средств или стоимости товаров (услуг, работ), переданных на производство национальных фильмов и аудиовизуальных произведений в пределах 10 % прибыли прошлого года (абз. «е» п.п. 138.10.6 НКУ)

06.4 (06.4.7 ІВ)

17.6

Доход в размере обычной стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно переданных неплательщикам налога на прибыль или плательщикам, которые уплачивают налог по льготной ставке

03 (03.28 ІД)

18. Операции с ценными бумагами/деривативами

18.1

Операции с долговыми ценными бумагами:

18.1.1

— доход от полученных процентов по долговым ценным бумагам

03 (03.2 ІД)

18.1.2

— расходы на уплату процентов по долговым ценным бумагам

06.3

18.1.3

— доход от размещения долговых ценных бумаг выше номинальной стоимости (прибыль эмитента)

03 (03.4 ІД)

18.1.4

— расходы от размещения долговых ценных бумаг ниже номинальной стоимости (убыток эмитента)

06.4 (06.4.18 ІВ)

18.2

Торговля ценными бумагами, корпоративными правами (доход в виде прибыли), деривативами

03 (03.20, 03.21 ІД; приложение ЦП)

19. Дивиденды

19.1

Доход от полученных дивидендов (у инвестора)

03 (03.1 ІД)

19.2

Выплата дивидендов (у эмитента):

19.2.1

отражение авансового взноса по налогу на прибыль

20 (5.1 АВ)

19.2.2

уменьшение налога на прибыль на сумму авансового взноса

13 (13.5.1 ЗП)

20. Кредитно-депозитные операции

20.1

Доходы от полученных процентов по депозиту

03 (03.2 ІД)

20.2

Расходы на уплату процентов по полученному кредиту

06.3

21. Страхование

21.1

Расходы на страхование имущества (в том числе арендованного):

21.1.1

— производственного и общепроизводственного назначения, которые включаются в расходы периода)

05.1

21.1.2

— административного назначения

06.1

21.1.3

— сбытового назначения

06.2

21.2

Расходы на страхование имущества, сданного в аренду

06.4 (06.4.39 ІВ)

21.3

Расходы на страхование гражданской ответственности («автогражданка») по собственным транспортным средствам:

21.3.1

— производственного и общепроизводственного назначения,
которые включаются в расходы периода)

05.1

21.3.2

— административного назначения

06.1

21.3.3

— сбытового назначения

06.2

21.4

Расходы на страхование товаров/ГП при транспортировке покупателю

06.2

21.5

Доход от полученного страхового возмещения, если застрахованные убытки были включены в расходы (п.п. 140.1.6 НКУ)

03 (03.22 ІД)

21.6

Расходы на сумму застрахованных убытков (п.п. 140.1.6 НКУ)

06.4 (06.4.39 ІВ)

22. Прочие доходы

22.1

Роялти

03 (03.3 ІД)

22.2

Доходы по операциям переуступки права требования (первая и следующие соответственно)

03 (03.5, 03.6 ІД)

22.3

Доходы от полученных штрафов/неустоек/пени

03 (03.8 ІД)

22.4

Доходы от урегулирования сомнительной задолженности

03 (03.11 ІД; приложение СБ)

22.5

Возвращенная истцу госпошлина

03 (03.13 ІД)

22.6

Возвращенные истцу судебные расходы (в том числе судебный сбор)

03 (03.28 ІД)

22.7

Доход от исполнения долгосрочных договоров

03 (03.16 ІД)

23. Прочие расходы

23.1

На охрану труда (не будет ошибкой и распределение таких расходов по направлениям: производственные и общепроизводственные, административные расходы, расходы на сбыт)

05.1

23.2

На недостачу в пределах норм естественной убыли

05.1

23.3

На консультационные, информационные, аудиторские и им подобные услуги

06.1

23.4

На телефонную связь

06.1 (либо по направлениям: 05.1, 06.2)

23.5

На Интернет

06.4.36 ІВ (либо по направлениям: 05.1, 06.1, 06.2)

23.6

На периодику, литературу

23.7

На урегулирование споров в суде

06.1

23.8

На услуги банка, в том числе за РКО

06.1

23.9

На тару, в том числе ремонт (для торговых предприятий, для ГП на этапе реализации)

06.2

23.10

Выплата вознаграждения комиссионерам за реализацию продукции/товаров

06.2

23.11

На транспортные расходы по доставке товаров (ГП) покупателям; по перемещению товаров между складами

06.2

23.12

На гарантийный ремонт и обслуживание

06.2

23.13

На бесплатную передачу угля согласно перечню профессий, установленному КМУ

06.4 (06.4.5 ІВ)

23.14

Расходы на хранение, утилизацию, вывоз отходов

06.4 (06.4.8 ІВ)

23.15

Расходы на лицензии и другие специальные разрешения

06.4 (06.4.9 ІВ)

23.16

Расходы на плату за регистрацию предприятия

06.4 (06.4.10 ІВ)

23.17

Налоги и прочие обязательные платежи

06.4 (06.4.13 ІВ)

23.18

Расходы на доставку спецпенсий

06.4 (06.4.14 ІВ)

23.19

Расходы по операциям переуступки права требования

06.4 (06.4.20 ІВ)

23.20

Расходы по долгосрочным договорам

06.4 (06.4.21 IВ)

23.21

Расходы от урегулирования сомнительной задолженности

06.4 (06.4.24 ІВ, приложение СБ)

23.22

Списанная безнадежная дебиторская задолженность

См. комментарий к стр. 06.4.4 и 06.4.35 ІВ

23.23

Расходы на инжиниринг, роялти, консалтинг

06.4 (06.4.31, 06.4.32, 06.4.33 ІВ)
(либо по направлениям: 05.1, 06.1, 06.2)

23.24

Расходы на товары (работы, услуги) из оффшора

06.4 (06.4.37 ІВ, 05.1, приложение ВО)
(либо по направлениям: 06.1, 06.2)

Код строки

Название строки

Пункт / статья НКУ

1

2

3

01

Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування
(рядок 02 + рядок 03):

П. 135.1

В данной строке отражается суммарный доход от всех видов деятельности (в том числе патентуемых), включая доход, который фактически не будет учитываться при определении налога на прибыль. То есть в эту строку попадают и льготируемые доходы (например, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст. 154 НКУ и подразделом 4 раздела XX НКУ) — в дальнейшем прибыль/убыток от таких видов деятельности, указываемые в строке 09, уменьшит/увеличит объект налогообложения (строка 11).

Все доходы предприятия подразделяются согласно ст. 135 НКУ на две категории:

1) доходы от реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг, в том числе вознаграждение комиссионера (поверенного, агента и т. п.). Такие доходы НКУ классифицирует как доходы от операционной деятельности, они отражаются в строке 02 декларации по налогу на прибыль предприятия;

2) прочие доходы (или внереализационные доходы). К этой категории относятся все другие доходы, возникающие по основаниям иным, нежели реализация товаров (работ, услуг). Такие доходы отражаются в строке 03 декларации по налогу на прибыль предприятия, а для их расшифровки предусмотрено Приложение IД.

Показатель строки 01 определяется как арифметическая сумма доходов от операционной деятельности (строка 02) и прочих доходов (строка 03).

Кроме того, не забывайте, что доходы в определенных случаях следует определять с учетом обычных цен, например: при операциях со связанными лицами и нестандартными плательщиками налога на прибыль (лишь за пределами 20 % коридора согласно п.п. 153.2.1 и п.п. 153.2.3 НКУ), бартерных операциях и т. п.

И еще: суммы доходов с целью определения объекта налогообложения предприятиями — плательщиками НДС учитываются без НДС (см. п.п. 136.1.2 НКУ)

02

Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))

П.п. 135.4.1, п. 137.1

Данная строка предназначена для отражения таких доходов, как:

1) доходы от реализации товаров (продукции собственного производства, покупных товаров, производственных запасов, налоговой малоценки);

2) доходы от выполнения работ и предоставления услуг (кроме доходов от операций аренды/лизинга — они учитываются в строке 03 декларации, о чем говорит строка 03.7 Приложения ІД). Вместе с тем в письме ГНА в г. Киеве от 10.08.2011 г. № 8206/10/31-606 и в консультации налоговиков, размещенной в разделе 110.18.01 ЕБНЗ, указывается, что если основным видом деятельности налогоплательщика является предоставление в аренду имущества, то доходы от таких операций отражаются в строке 02 декларации по налогу на прибыль, а расходы на содержание такого имущества — в строке 05.1 такой декларации. Соответственно доходы от операций аренды, которая является неосновным видом деятельности предприятия, попадут в строку 03 декларации (строка 03.7 Приложения ІД), а связанные с этим расходы — в строку 06.4 декларации (строка 06.4.39 Приложения ІВ);

3) доход в виде вознаграждения комиссионера (агента, поверенного);

4) доход от экспортных операций;

5) суммы превышения обычной цены над договорной (в случае применения обычных цен) (см. по этому поводу также консультацию налоговиков на с. 46 этого номера).

Не включаются в данную строку все доходы, отнесенные к прочим (строка 03), например: прибыль от продажи ОС и НМА, прибыль от операций с ЦБ, доходы от лизинговых операций (с учетом вышеописанных особенностей) и т. п. В том числе в ней не отражается корректировка доходов при изменении суммы компенсации или возврате товаров.

Кроме того, напоминаем, что не включаются в доходы и суммы предоплат (п.п. 136.1.1 НКУ).

Доходы от реализации товаров возникают по дате перехода права собственности на них к покупателю (п. 137.1 НКУ). Согласно ст. 334 ГКУ в общем случае переход права собственности происходит в момент передачи товара (если иное не установлено договором или законом). Если товар продавался через комиссионера, то доход возникнет по дате продажи, указанной в отчете комиссионера (п. 137.5 НКУ). Подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 30; 2012, № 6, с. 29.

Доходы от выполнения работ (предоставления услуг) увеличиваются по дате подписания соответствующего акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ, предоставления услуг (п. 137.1 НКУ).

Корреспонденция с бухучетом. При заполнении данной строки имеет смысл ориентироваться на данные бухгалтерского учета, используя документы, в которых фиксируются обороты по кредиту субсчетов 701 «Доход от реализации готовой продукции», 702 «Доход от реализации товаров», 703 «Доход от реализации работ и услуг», 712 «Доходы от реализации прочих необоротных активов» (за исключением реализации необоротных активов, удерживаемых для продажи). Правда, при использовании такого вспомогательного материала нужно учитывать, что порядок определения доходов в налоговом учете, хотя и приближен к бухгалтерскому, но в некоторых случаях имеет свои особенности. Это касается, например, ситуаций с применением в налоговом учете обычных цен при осуществлении ряда операций — со связанными лицами, неплательщиками налога на прибыль или нестандартными его плательщиками и т. д.

03

Інші доходи

П. 135.5

Приложение ІД

В данную строку заносятся доходы согласно НКУ, не нашедшие своего места в строке 02. Например, к ним относятся прибыль от торговли ЦБ (п. 153.8 НКУ), прибыль от реализации ОС и НМА (п. 146.13 НКУ), доходы от положительной разницы между курсом, по которому иностранная валюта приобреталась (или продается), и ее балансовой стоимостью (п.п. 153.1.4 НКУ) и т. п. Полный перечень таких доходов будет приведен при анализе Приложения ІД в следующем номере газеты.

В общем случае такие доходы увеличиваются в момент, определенный согласно П(С)БУ, если иное не установлено разд. III НКУ, например:

1) доходы в виде роялти, лизинговых платежей — в момент начисления;

2) доходы в виде процентов по ценным бумагам — в периоде, в котором осуществлялась или должна была осуществляться их выплата;

3) доходы в виде штрафов (неустойки, пени) — в момент фактического получения таких средств;

4) доходы в виде безвозвратной финпомощи и бесплатно полученных товаров, работ, услуг — в момент получения средств на текущий счет или в кассу; в момент получения товаров (работ, услуг);

5) доходы в виде дотаций, субсидий, капитальных инвестиций — специфика их признания установлена п. 137.2 НКУ (в момент начисления амортизации, получения средств или при осуществлении расходов — в зависимости от целей помощи).

Корреспонденция с бухучетом. При заполнении этой строки можно ориентироваться на суммы, отражаемые по кредиту счетов 71 «Прочий операционный доход» (строка 060 ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах»), 73 «Прочие финансовые доходы» (строка 120 ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах»), 74 «Прочие доходы» (строка 130 ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах»), 75 «Чрезвычайные доходы» (строка 200 ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах»), но с оглядкой на налоговые особенности

1

2

3

04

Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування
(рядок 05 + рядок 06)

пп. 138.1, 138.11

В строке 04 декларации отражаются все расходы, которые могут быть отнесены налогоплательщиком в налоговом учете в состав «налоговых» расходов и учтены при формировании объекта налогообложения — по всем видам деятельности (в том числе расходы по патентуемой деятельности, а также деятельности, освобожденной от налогообложения). Показатель этой строки — содержащий информацию об общей сумме расходов налогоплательщика — является одним из итоговых промежуточных показателей; в дальнейшем его значение участвует в расчете показателя строки 07 декларации.

При этом учитывая, что согласно предусмотренной п. 138.1 НКУ классификации «налоговые» расходы подразделяются на две основные категории — «операционные» и «прочие», показатель строки 04 декларации соответственно определяется расчетным путем — как сумма показателей строк 05 «Витрати операційної діяльності» и 06 «Інші витрати», т. е.:

В то же время, нужно заметить, в части расходов форма декларации не совсем соответствует классификации расходов, выстроенной НКУ. Ведь согласно п. 138.1 НКУ расходы подразделяются на две категории:

— операционные, к которым, в свою очередь, относятся себестоимость реализованных товаров, работ, услуг (пп. 138.6 — 138.9 НКУ); административные расходы (п.п. 138.10.2 НКУ), расходы на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ) и прочие операционные расходы (п.п. 138.10.4 НКУ) и

— прочие, включающие финансовые расходы (п.п. 138.10.5 НКУ) и прочие расходы обычной деятельности (п.п. 138.10.6 НКУ).

Вместе с тем в форме декларации такая классификация не выдерживается и обе эти категории расходов смешиваются. Так:

— из операционных расходов в строке 05.1 почему-то выделена только лишь себестоимость;

— административные расходы и расходы на сбыт, которые являются согласно п. 138.1 НКУ также операционными и которые в связи с этим по идее также должны бы формировать «операционную» строку 05, попали в число «прочих расходов» (в декларации являются составляющей «прочей» строки 06);

— аналогичное смешивание наблюдается и по прочим расходам, где в одной строке объединены как прочие расходы операционной, так и прочие расходы обычной деятельности, о чем говорит название самой строки 06.4 декларации (расшифровка всех формирующих сумм расходов к которой происходит в приложении ІВ).

Так что построение декларации вряд ли можно назвать отвечающим требованиям п. 138.1 НКУ (форма декларации в этом плане осталась неизменной — выстроенной еще под старую классификацию расходов, — согласно первоначальной редакции ст. 138 НКУ, а вот изменения, внесенные впоследствии в эту статью Законом № 3609, попросту остались неучтенными). Хотя, нужно заметить, с другой стороны такой вид декларации удобно разграничивает расходы по моменту признания (отражения) в налоговом учете, когда себестоимость реализованных товаров, работ, услуг отражают по правилам п. 138.4 НКУ (т. е. в периоде реализации одновременно с признанием дохода), в то время как

все остальные расходы признаются расходами согласно п. 138.5 НКУ в периоде их осуществления по правилам бухучета. Тем не менее, далее, рассматривая построчное заполнение декларации, будем отталкиваться прежде всего от названий ее строк, установленных формой.

Формируя расходы отчетного периода, также следует помнить, что:

— перечень расходов, которые могут быть отнесены в налоговом учете в состав «налоговых» расходов, приведен в ст. 138 НКУ (c учетом положений ст. 140 НКУ о расходах двойного назначения, а также норм ст. 141 — 146, 150, 153 НКУ, касающихся налогообложения отдельных видов операций);

— расходы, не включаемые в налоговом учете в состав «налоговых» расходов, перечислены в ст. 139 НКУ. Напомним, что «запретный» п.п. 139.1.12 НКУ, ограничивающий в 2011 году «налоговые» расходы по покупкам товаров, работ, услуг у предпринимателей-единоналожников, с 1 января 2012 года отменен и больше никаких запретов на этот счет не предусмотрено. В связи с этим хотим отметить консультацию, размещенную в разделе 110.07.03 ЕБНЗ, разрешающую с 01.01.2012 г. учитывать в составе «налоговых» расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), расходы, понесенные во II — IV кварталах 2011 года по покупкам товаров (работ, услуг) у предпринимателей-единоналожников. Добавим, что «за» возможность отражения расходов в этом случае мы также высказывались в статье «Расходы по переходным покупкам у предпринимателей-единоналожников (последствия отмены с 01.01.2012 г. п.п. 139.1.12 НКУ)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103;

— в некоторых случаях, например, при осуществлении бартерных операций (п. 153.10 НКУ), операций со связанными лицами, неплательщиками налога на прибыль или плательщиками, уплачивающими этот налог по другим ставкам (п. 153.2 НКУ — в случае превышения 20 % коридора), размер «налоговых» расходов определяется с учетом обычных цен;

— выявив забытые (ошибочно не показанные) в каком-то из прошлых периодов расходы, налогоплательщик, следуя п. 138.11 НКУ, также имеет право включить их в состав «налоговых» расходов текущего отчетного периода, показывая их при этом в декларации следующим образом:

(а)в составе соответствующей группы расходов (с отражением в соответствующих строках декларации) — если выявлены ошибочно не учтенные расходы предыдущих периодов текущего года или

(б)в составе прочих «налоговых» расходов (с отражением в строке 06.4 декларации и строке 06.4.39 приложения ІВ) — если выявлены ошибочно не учтенные расходы прошлых лет;

— расходы включаются в налоговом учете в состав «налоговых» расходов при условии их документального подтверждения — на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрены правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II НКУ (п. 138.2 НКУ). Подробнее о первичных документах и документальном подтверждении «налоговых» расходов см. тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54.

Отражая расходы в декларации, прежде всего нужно ориентироваться на экономическую суть и направление затрат. Так, например, суммы оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности работникам, а также суммы ЕСВ, начисленные на всю сумму больничных, могут отражаться: в составе себестоимости, административных расходов, расходов на сбыт или прочих расходов (т. е. соответственно в строках 05.1, 06.1, 06.2, 06.4 декларации) — в зависимости от того, каким работникам они причитаются (консультация в разделе 110.30.03 ЕБНЗ; подробнее об учете больничных см. тематический выпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 18). Такой подход только подтверждает тезис о самостоятельном решении плательщика налога в отношении заполнения строк декларации. Хотя, считаем, также не будет ошибкой, если налогоплательщик решит такие суммы показать, к примеру, в «прочих» расходах, скажем, в строке 06.4.39 приложения ІВ (консультация в разделе 110.07.18 ЕБНЗ) или в строке 06.4.28 приложения ІВ (как обязательные выплаты).

Аналогичный подход (с распределением по направлениям затрат) также справедлив и при отражении расходов на охрану труда, подписку, страхование имущества, аренду (консультация в разделе 110.18.02 ЕБНЗ). Однако если предоставление имущества в аренду является, например, для налогоплательщика основным видом деятельности, то доходы от такой операции, как разъясняют налоговики, отражаются в строке 02, а расходы — в строке 05.1 декларации.

05

Витрати операційної діяльності, в тому числі:

пп. 138.1.1, 138.4,
138.6 — 138.9, 138.11

Эта строка раскрывает информацию о «главных» расходах налогоплательщика — расходах от операционной деятельности, определяемых в соответствии с пп. 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11 НКУ и формирующих прежде всего себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг).

В то же время для наглядного отражения себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров, работ, услуг в декларации также есть и «своя» отдельная (следующая) строка 05.1 (заметим: в отличие от деклараций 2011 года, в обновленной форме декларации, утвержденной приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. № 1213, подаваемой за отчетные периоды, начиная с 2012 года, приложение СВ к этой строке уже не составляется и не подается).

При этом, как правило, в большинстве случаев значения строк 05 и 05.1 в декларации будут совпадать.

05.1

Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)

пп. 138.4, 138.6 — 138.9

В строке 05.1 декларации отражается себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг), которая определяется в соответствии с пп. 138.6 — 138.9 НКУ.

Так, себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется из цены их приобретения, ввозной таможенной пошлины, расходов на доставку и доведения до состояния, пригодного к продаже (п. 138.6 НКУ). Заметим: в себестоимость приобретенных товаров, продукции (с отражением в строке 05.1 декларации), как разъясняют налоговики, также включаются: расходы на уплату вознаграждения посредникам (комиссионеру, поверенному, агенту, брокеру и т. п., хотя в отношении комиссионеров этот вывод спорный); расходы на страхование при транспортировке — как расходы, связанные с доставкой приобретаемых ценностей; расходы на оплату услуг таможенного брокера при импорте товаров (консультации в разделе 110.07.03 ЕБНЗ).

Себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг формируется из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно (п. 138.8 НКУ):

— прямых материальных расходов (п.п. 138.8.1 НКУ);

— прямых расходов на оплату труда (п.п. 138.8.2 НКУ);

— амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (ст. 144 — 146 НКУ);

— общепроизводственных расходов (ОПР), которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг по правилам П(С)БУ 16 (п.п. 138.8.5 НКУ);

— стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (п. 138.9 НКУ);

— других прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную) (п. 138.9, пп. 138.8.3 — 138.8.4 НКУ).

При формировании «налоговой» себестоимости можно ориентироваться на отраслевые методрекомендации по расчету себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, строительстве, на транспорте, учету и планированию расходов в торговле и т. п.

В отношении ОПР отметим, что включение ОПР согласно п. 138.8 НКУ в «налоговую» себестоимость по правилам бухучета фактически означает то, что сумма нераспределенных постоянных ОПР (формирующих согласно бухучетным правилам п. 11 П(С)БУ 16 себестоимость реализованной продукции, работ, услуг) также должна отражаться в строке 05.1 декларации (о включении таких расходов в строку 05.1 и соответственно в строку 05 декларации см. также консультацию на с. 45). Таким образом, хотя в себестоимость изготовления такие расходы не включаются, налоговики считают, что их также нужно (в составе себестоимости реализации) отражать в строке 05.1. Подробнее об учете и распределении ОПР см. статью «Общепроизводственные расходы: принципы распределения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86, спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 7, посвященный калькулированию себестоимости, а также статью «Общепроизводственные расходы в налоговой себестоимости» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73.

Момент отражения «налоговых» (операционных) расходов. Отдельно нужно остановиться на моменте включения себестоимости в «налоговые» расходы и строку 05.1 декларации.

Как предусмотрено п. 138.4 НКУ, расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Стало быть, в «налоговые» расходы включается именно себестоимость реализованных товаров, работ, услуг, т. е. операционные расходы формируются по реализации. Соответственно в строки 05 и 05.1 декларации «налоговая» себестоимость будет попадать только в периоде реализации товаров, работ, услуг покупателям (т. е. одновременно с отражением доходов от их продажи по строке 02 декларации).

Корреспонденция с бухучетом. Отследить факт реализации, в свою очередь, помогут: данные строки 040 Отчета о финансовых результатах (ф. № 2), а также обороты по счету 90 «Себестоимость реализации» и его субсчетам 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции», 902 «Себестоимость реализованных товаров», 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» (а при реализации производственных запасов — субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов», кроме реализации необоротных активов и групп выбытия, которые учитываются по правилам, установленным для основных средств). Хотя использовать данные этих субсчетов напрямую в целях налогового учета не всегда получится, так как «налоговая» себестоимость может отличаться от «бухгалтерской».

06

Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.5)

пп. 138.1, 138.5, 138.10 — 138.12

В строке 06 декларации показывается сумма всех прочих расходов, включаемых налогоплательщиком в состав «налоговых» расходов в налоговом учете и определяемых в соответствии с пп. 138.5, 138.10 — 138.12 НКУ (хотя, повторим, такое построение декларации, фактически смешивающее операционные расходы с прочими, нормам НКУ не соответствует).

Тем не менее согласно форме декларации такими прочими расходами являются:

*В действительности п. 138.1 НКУ относит такие расходы к расходам операционной деятельности (а не к прочим расходам, как то представлено в декларации).

Соответственно показатель строки 06 определяется расчетным путем — как сумма всех «прочих» расходов (т. е. показателей строк 06.1 — 06.5 декларации).

Из указанных строк декларации предусмотрено составление приложения (приложения ІВ) только к строке 06.4. К остальным строкам согласно обновленной форме декларации приложения не составляются и не подаются.

Момент отражения «налоговых» (прочих) расходов. Важно учитывать: согласно п. 138.5 НКУ прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Таким образом, прочие расходы не привязаны как операционные к моменту реализации товаров, работ, услуг, поэтому в строки 06.1 — 06.5 декларации они попадают уже непосредственно в периоде их осуществления — начисления (при этом в отражении расходов ориентируются на П(С)БУ и определяют момент возникновения «налоговых» расходов по бухгалтерским правилам).

06.1

Адміністративні витрати

п.п. 138.10.2

В строке 06.1 декларации отражается сумма административных «налоговых» расходов.

К числу таких расходов согласно п.п. 138.10.2 НКУ, в частности, относятся:

— общие корпоративные расходы (представительские расходы*, организационные расходы, расходы на проведение собраний органов управления, п.п. «а» п.п. 138.10.2 НКУ);

— расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления — в частности, канцтовары для АУП (п.п. «б»);

— расходы на содержание ОС и НМА общехозяйственного назначения (в частности, отопление, освещение, охрану, аренду, страхование, а также стоянку, парковку и ГСМ для легкового автотранспорта* — п.п. «в»), расходы на амортизацию, ремонты и улучшения в пределах 10 % лимита (пп. «в», «д»);

— расходы на оплату услуг связи, в том числе сотовой, телефонной, телеграфной, почтовой, оплату услуг Интернет и т. п. (п.п. «г'»); хотя в отношении данных расходов налогоплательщиком может быть выбран и другой подход — с распределением таких расходов по направлениям;

— расходы на консультационные, информационные, аудиторские и другие услуги для ведения хозяйственной деятельности (п.п. «г»);

— судебные расходы (п.п. «е»);

— плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие банковские услуги, в частности комиссия при обмене валюты (п.п. «є»);

— прочие расходы общехозяйственного назначения (п.п. «ж»).

*Представительские расходы (в отличие от «старого» п.п. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль) и расходы на стоянку, парковку, ГСМ и аренду легковых автомобилей (в отличие от «старого» п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль) в НКУ никак не лимитируются и включаются в налоговом учете в состав «налоговых» расходов во всей сумме, без каких-либо процентных ограничений. С перечнем новых процентных ограничений, введенных с 01.04.2011 г. НКУ (и пришедших на смену «старому» Закону о налоге на прибыль), можно также ознакомиться в материале «Процентные ограничения в разделе III НКУ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 32, с. 21.

По представительским расходам, пожалуй, также отметим, что в отношении их перечня налоговики советуют ориентироваться на касающийся бюджетников приказ Минфина Украины от 14.09.2010 г. № 1026, которым утверждены Нормы средств на представительские цели бюджетных учреждений и порядок их расходования, указывая при этом на необходимость их документального подтверждения приказом, приглашениями-ответами участников делегаций, сметой расходов, актами, накладными, отчетом о проведении мероприятия и т. п. (см. консультацию, размещенную в разделе 110.07.20 ЕБНЗ). Причем хотя в этом документе идет речь о расходах на приемы иностранных делегаций, считаем, что в представительские расходы, связанные с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, должны попадать не только «иностранные» приемы. Так, например, в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 2 об «иностранных» приемах уже ничего не говорится.

Корреспонденция с бухучетом. При заполнении строки 06.1 декларации ориентируются на данные строки 070 Отчета о финансовых результатах (ф. № 2), а также данные счета 92 «Административные расходы», используя их, однако, опять же, выборочно, ввиду возможных расхождений. Так, к примеру, для сравнения: в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не являются административными, а включаются в состав прочих «налоговых» расходов (п.п. 138.10.4 НКУ, строка 06.4 декларации):

— суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством (строка 06.4.13 приложения ІВ);

— расходы на оплату Интернет-услуг и подписку на специализированные периодические издания (строка 06.4.36 приложения ІВ); хотя такие расходы, как отмечалось, налогоплательщик может распределять и по направлениям (альтернативный подход).

06.2

Витрати на збут

П.п. 138.10.3

В строке 06.2 декларации показываются расходы на сбыт, в состав которых согласно п.п. 138.10.3 НКУ, в частности, включаются:

— расходы на упаковку товаров и готовой продукции на складах (п.п. «а» п.п. 138.10.3 НКУ);

— расходы на ремонт тары (п.п. «б»);

— расходы на оплату труда работников, обеспечивающих сбыт и суммы начисляемого на нее ЕСВ; комиссионные вознаграждения сбытовикам — продавцам, торговым агентам и работникам подразделений, занимающимся сбытом (п.п. «в»);

— расходы на предпродажную подготовку товаров, мерчандайзинг, рекламу и исследование рынка (маркетинг), включая бесплатную раздачу листовок и брошюр, а также образцов товаров (п.п. «г»);

— расходы на командировки работников, занятых сбытом (п.п. «ґ»);

— расходы на амортизацию ОС и НМА, связанных со сбытом, расходы на ремонты и улучшения участвующих в сбыте продукции основных средств, страхование, охрану, отопление, освещение, аренду (п.п. «д»);

— расходы на транспортировку продукции при сбыте (п.п. «е»), а также транспортировку готовой продукции между складами подразделений предприятия (п.п. «ж»);

— расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п.п. «є»).

Корреспонденция с бухучетом. Для заполнения строки 06.2 декларации используются данные счета 93 «Расходы на сбыт», а также строки 080 Отчета о финансовых результатах (ф. № 2).

06.3

Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України, в тому числі:

пп. 138.10.5, 153.7, ст. 141

В строке 06.3 декларации отражается сумма финансовых расходов, к которым согласно п.п. 138.10.5 НКУ относятся:

— расходы на начисление процентов за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде (подчеркиваем: в данном случае речь идет о включении в состав финансовых расходов исключительно процентов по финансовой аренде);

— другие расходы предприятия, связанные с заимствованием, в пределах норм, установленных НКУ (кроме финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов согласно правилам П(С)БУ).

Финансовые расходы, будучи «прочими», включаются в «налоговые» расходы в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, по дате их признания в бухучете, т. е. по дате их начисления (п.п. 138.5.2 НКУ).

Особенности налогового учета процентов также регулирует отдельная ст. 141 НКУ, п. 141.1 которой разрешает плательщику налога в течение отчетного периода включать в «налоговые» расходы любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, капитализируемых согласно П(С)БУ — подробнее см. статью «Без права выбора: капитализация финансовых расходов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18), при условии, что такое их начисление связано с ведением хозяйственной деятельности.

Об отражении расходов по процентам при финансовой аренде также говорится в п. 153.7 НКУ.

При этом нужно учитывать, что:

— расходы на уплату процентов по кредитно-депозитным операциям со связанными лицами определяются по ставкам, указанным в договоре, но не выше обычной процентной ставки за кредит, заем, депозит на дату заключения соответствующих договоров (п. 153.2.4 НКУ);

— свои «процентные» особенности устанавливает п. 141.2 НКУ, ограничивающий размер «налоговых» расходов по процентам, выплачиваемым в пользу «особых» нерезидентов (в связи с чем, очевидно, сумма таких процентов также выделяется отдельно в следующей строке 06.3.1 декларации).

Корреспонденция с бухучетом. Для заполнения строки 06.3 декларации используются данные строки 140 Отчета о финансовых результатах (ф. № 2), а также счета 95 «Финансовые расходы».

06.3.1

проценти, що включаються до витрат з урахування обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України

П. 141.2

В этой строке частично расшифровывается показатель строки 06.3 декларации — показывается сумма процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, которые выплачиваются «особым» нерезидентам (осуществляющим управление над налогоплательщиком) и сумма которых относится при этом в состав «налоговых» расходов с учетом ограничений, установленных п. 141.2 НКУ. Напомним, что согласно этому пункту налогоплательщик, 50 % и более уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), может отнести в налоговом учете в состав «налоговых» расходов проценты по кредитам, займам и другим долговым обязательстам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

О налоговом учете процентов по валютным кредитам см. также статью «Получаем валютный кредит: отражаем в учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18.

06.4 ІВ

Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати

пп. 138.10.4, 138.10.6

В строке 06.4 декларации показываются все прочие расходы (согласно форме — прочие операционные расходы и прочие расходы обычной деятельности), включаемые в налоговом учете в состав «налоговых» расходов. При этом подробно сумма таких расходов расшифровывается в составляемом к этой строке приложении ІВ. При их классификации сталкиваемся с субъективизмом, описанным в начале статьи (что, в частности, касается расходов на подписку, выплату роялти и т. п.).

К таким прочим расходам согласно пп. 138.10.4 и 138.10.6 НКУ, в частности, относятся:

— суммы начисленных налогов и сборов, установленных НКУ, суммы ЕСВ, а также прочих обязательных платежей, установленных законодательными актами (п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ, строка 06.4.13). При этом «налоговые» расходы такие обязательные налоговые платежи увеличивают в последний день отчетного налогового периода, за который проводится их начисление (п.п. 138.5.1 НКУ);

— перерасчет «налоговых» расходов в случаях возврата товаров, изменения суммы компенсации стоимости товаров, работ, услуг (п. 140.2 НКУ, строка 06.4.25); о возвратах см. тематический выпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100;

— обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам (п. 142.2 НКУ, строка 06.4.28), например, суммы выходного пособия, оплаты первых пяти дней больничных и т. п.;

— сумма фактически возвращенной (неплательщику налога на прибыль) возвратной финансовой помощи (п.п. 135.5.5 НКУ, строка 06.4.34);

— расходы от операций с ОС и НМА, определяемые в соответствии со ст. 146 НКУ (п.п. 138.12.1 НКУ, строка 06.4.16), в частности, амортизация ОС и НМА «прочего» назначения (п. 146.1, п.п. «б» п.п. 138.10.4 НКУ), расходы от продажи ОС и НМА (п. 146.13 НКУ), ликвидации (п. 146.16 НКУ);

— амортизация временной налоговой разницы, возникшей по результатам проведенной по состоянию на 01.04.2011 г. «первоапрельской» инвентаризации ОС (п. 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, строка 06.4.27); напомним: ее налогоплательщику предстоит амортизировать в налоговом учете как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение 3 лет;

— расходы на ремонты и улучшения сданных в аренду ОС в пределах 10 % ремонтного лимита (п. 146.12, п.п. 138.12.1 НКУ, строка 06.4.38);

— расходы на создание резерва сомнительных долгов (п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ, строка 06.4.4), которые при этом включаются в налоговом учете в состав «налоговых» расходов и попадают соответственно в строку 06.4.4 приложения ІВ лишь в периоде признания дебиторской задолженности безнадежной (п.п. 14.1.11 НКУ), т. е. в периоде использования резерва и совершения в бухучете записи Дт 38 — Кт 36, 37 (а не в момент его создания, как это может показаться на первый взгляд из формулировки). Если же резерв сомнительных долгов не создавался, то сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности отражается в строке 06.4.35 приложения ІВ. А вот в другой ситуации, когда по возникшей сомнительной задолженности сторонами начата процедура урегулирования согласно ст. 159 НКУ, корректировку расходов в соответствующих случаях отражают в специальной строке 06.4.24 приложения ІВ (значение которой при этом должно соответствовать данным из приложения СБ);

— отрицательные значения курсовых разниц по операциям в валюте (п.п. «а», п.п. 138.10.4 НКУ, строка 06.4.12), в то время как, к примеру, прочие расходы по валютным операциям
(в частности, разница между коммерческим и официальным курсом НБУ при покупке валюты) попадают в строку 06.4.39 приложения ІВ (подробнее о валюте см. статью «Продажа и покупка иностранной валюты: учет по-новому» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17);

— расходы на подписку, приобретение литературы, оплату Интернет-услуг, информационное обеспечение хозяйственной деятельности (п.п. «в» п.п. 138.10.4 НКУ, строка 06.4.36; хотя, на наш взгляд, не будет ошибкой распределять такие расходы по направлениям);

— расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений (п.п. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ, строка 06.4.9), кроме тех которые соответствуют критериям ОС или НМА. Заметим: расходы на регистрацию предприятия в органах госрегистрации (местных и их исполнительных органах) показываются в отдельной строке 06.4.10 приложения ІВ;

— а также целый ряд лимитируемых в налоговом учете согласно п.п. 138.10.6 НКУ «налоговых» расходов, отражаемых в специально отведенных для этого строках приложения ІВ (с перечнем которых, в частности, можно ознакомиться в статье «Процентные ограничения в разделе III НКУ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 32, с. 21).

Корреспонденция с бухучетом. При заполнении строки 06.4 декларации используются данные счетов 94 «Прочие расходы операционной деятельности», 97 «Прочие расходы» и 99 «Чрезвычайные расходы», а также данные строк 090, 150, 160 и 205 Отчета о финансовых результатах (ф. № 2).

06.5

Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)

ст. 150, п.п. 138.12.1

В строке 06.5 декларации отражается сумма прошлогодних «налоговых» убытков (т. е. отрицательное значение строки 07 декларации по налогу на прибыль за предыдущий отчетный год). Заметим: в общем случае порядок учета прошлогодних «налоговых» убытков оговорен п. 150.1 НКУ и предполагает возможность переноса убытков путем включения в состав «налоговых» расходов I квартала следующего налогового года до полного погашения такого отрицательного значения.

Вместе с тем, как известно, в «переходном» 2011 году со «старыми» убытками (2010 года и прошлых лет) сложилась особая ситуация — в строку 06.6 декларации по налогу на прибыль за II квартал 2011 года налоговики разрешали переносить только убытки, возникшие исключительно в I квартале 2011 года, без учета отрицательного значения объекта налогообложения, полученного по итогам 2010 года и прошлых лет (письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77; письмо ГНСУ от 21.10.2011 г. № 4000/6/15-1216; консультации в разделе 110.05 ЕБНЗ). Правда, нужно заметить, в то же время в 2011 году никакие штрафные санкции за игнорирование такого мнения налоговиков налогоплательщикам при этом не грозили (п. 6 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ; подробнее см. статью «Можно ли рассчитывать на амнистию по штрафам?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 85).

Однако в таком же духе налоговики продолжают высказываться и на счет отражения убытков в течение 2012 года — говоря о включении в строку 06.5 декларации I квартала 2012 года только лишь отрицательного значения, полученного по результатам II — IV кварталов предыдущего 2011 года (консультация в разделе 110.05 ЕБНЗ).

О том, что такая позиция не соответствует НКУ, который никаких подобных ограничительных норм на этот счет не содержит, мы, критикуя налоговиков, говорили в статье «Об отражении убытков прошлых лет в 2011 году» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77. Также не разделяет такую позицию налоговых органов и Комитет ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики, который в письмах от 10.11.2011 г. № 04-39/10-1160 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95 и от 18.10.2011 г. № 04-39/10-1052 отмечал, что никакого запрета на учет в 2011 и 2012 годах «старых» убытков (возникших до 01.01.2011 г.) НКУ не содержит. Поэтому такие убытки, по мнению Комитета, подлежат «переносу» и должны учитываться в составе расходов текущих налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения отрицательного значения.

Однако, возможно, ситуацию с убытками так просто не оставят. Так, например, Минфин Украины письмом от 02.02.2012 г. № 31-08130-05-23/2413 сообщил о разработке законопроекта, в случае принятия которого планируется внести изменения в НКУ в отношении учета «старых» убытков, возникших в «докодексный» период — по состоянию на 01.04.2011 г. Заметим: пока что версия такого законопроекта предполагает возможность:

— переноса таких «старых» убытков во всей сумме без каких-либо ограничений — субъектами малого предпринимательства, у которых валовой доход за 2010 год составлял
до 1 млн грн., а также предприятиями, производящими продукты питания социальной группы;

— поэтапного (равномерного) переноса «старых» убытков — ежегодно в размере 25 % образовавшейся суммы — всеми другими налогоплательщиками.

Так что не исключено, что в случае принятия такого законопроекта, его положения придется учитывать уже при составлении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2012 года.

Кстати, перенос убытков налоговики считают льготой (согласно Справочнику № 60 налоговых льгот по состоянию на 01.01.2012 г. код льготы 11020255) и требуют подачи Отчета о суммах налоговых льгот по форме, предусмотренной приложением к Порядку учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233. При этом, как разъяснялось в консультации из раздела 110.05 ЕБНЗ, в Отчете в таком случае отражается сумма налога на прибыль, которая была бы уплачена при условии, что в составе расходов I календарного квартала текущего года не учитывалось отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года.

И еще один момент, связанный с осуществлением патентуемой деятельности. В данном случае хотим отметить положения абзаца второго п. 150.1 НКУ, согласно которому отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от патентуемой деятельности, для целей абзаца первого п. 150.1 НКУ не учитывается, а возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от патентуемой деятельности. Во избежание возможных кривотолков, данную оговорку нужно понимать следующим образом. При заполнении декларации в строку 06.5 декларации следует переносить показатель строки 07 декларации за предыдущий год (ведь согласно принципам построения декларации сперва формируется общий объект налогообложения — когда доходы от всех видов деятельности, в том числе патентуемой, смешиваются с расходами от всех видов деятельности и выводится общий итоговый результат). Однако затем, разграничивая патентуемую деятельность другой деятельностью, налогоплательщик также должен учесть переходящие убытки от патентуемой деятельности в отдельном «патентном» учете, который ведут в приложении ТП. В связи с этим для такого учета и переноса переходящих убытков в разрезе видов патентуемой деятельности предусмотрены специальные строки А 3.1, Б 3.1, В 3.1 и Г 3.1 приложения ТП. Тем самым «патентные» убытки будут надлежащим образом учтены при расчете объекта налогообложения от деятельности, подлежащей патентованию (т. е. при заполнении строки 08 декларации). На это обращалось внимание и в консультации в разделе 110.30.03 ЕБНЗ, где разъяснялось, что налогоплательщик, который одновременно осуществляет патентуемую деятельность и деятельность, не подлежащую патентованию, отчитываясь по налогу на прибыль, составляет одну декларацию. Поэтому в ее строке 07 сперва выводится общий показатель объекта налогообложения (как от патентуемой, так и от непатентуемой деятельности), с учетом как положительных, так и отрицательных показателей таких деятельностей. После чего отдельно в строке 08 выделяется объект налогообложения по патентуемой деятельности, в строке 09 — прибыль/убыток по деятельности, освобожденной от налогообложения, а в строке 11 — налог на прибыль от деятельности, не подлежащей патентованию. Тем самым при расчете показателя строки 11 влияние убытков от патентуемой деятельности и убытков от льготной деятельности будет исключено.

Аналогичный подход, заметим, работает и в отношении «льготных» убытков, которые «сидят» в строке 07 — с той лишь разницей, что они переносятся в строку А3 приложения ПЗ. Кстати, «льготный» убыток может переходить в I квартал следующего года и тогда, когда строка 07 положительная, но строка 09 отрицательная. Это и будет тот самый «льготный» убыток, который следует перенести в строку А3 приложения ПЗ, см. консультацию на с. 46.

Код строки

Название строки

Пункт/статья НКУ

1

2

3

07

Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -)

ст. 134

Как предусмотрено ст. 134 НКУ, объектом налогообложения является:

— прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, исчисляемая путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, определенных согласно ст. 135 — 137 НКУ, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму прочих расходов отчетного налогового периода, определенных согласно ст. 138 — 143 НКУ, с учетом правил, установленных ст. 152 НКУ;

— доход (прибыль) нерезидента, подлежащий налогообложению согласно ст. 160 НКУ, с источником происхождения из Украины.

Этот показатель может быть как положительным, так и отрицательным. При отрицательном значении в стр. 07 соответствующая сумма указывается со знаком «-». Попутно заметим, что штраф за завышение убытков, ранее присутствовавший в п. 123.1 НКУ, с принятием Закона № 3609 отменен.

Если объект налогообложения по итогам налогового года окажется отрицательным, то сумма его отрицательного значения включается в состав расходов первого календарного квартала следующего налогового года вместе с убытком, полученным от льготируемой деятельности, в случае ее осуществления (подробности см. в комментариях к стр. 09 и Приложению ПЗ; последний — в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30) и отражается в стр. 06.5 декларации за I квартал следующего года (см. комментарий к указанной строке). Такой порядок учета прошлогодних «налоговых» убытков оговорен в п. 150.1 НКУ.

При заполнении комментируемой строки предприятия, которые наряду с облагаемой деятельностью ведут деятельность, освобожденную от налогообложения согласно ст. 154, 156, 157, 158, а также подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, должны учитывать такую особенность: несмотря на требования п. 152.11 НКУ, предусматривающие необходимость распределения общей суммы расходов и амортизационных отчислений между облагаемыми и льготируемыми видами деятельности и соответственно отдельного расчета сумм облагаемой и «льготной» прибыли, такой порядок ведения налогового учета льготируемой деятельности в декларации по налогу на прибыль не реализован. И предыдущая, и действующая сейчас форма декларации предполагает, что освобожденные доходы и связанные с ними расходы, в том числе амортизация, включаются в строки 01 и 04 декларации, смешиваясь с общими доходами и расходами. В силу этого в стр. 07 указывается общий объект налогообложения с учетом прибыли, освобожденной от налогообложения, или убытка от деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения. Исключение такой прибыли (убытка) из общего объекта налогообложения происходит по стр. 09 декларации. При этом расчет прибыли, освобожденной от налогообложения, приводится в табл. 1 Приложения ПЗ к декларации (дополнительно см. комментарий к этому приложению в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30).

Кроме того, в состав стр. 7 входит и объект налогообложения от всех видов деятельности, подлежащих патентованию, — его расчет производится в Приложении ТП к декларации (дополнительно см. комментарий к этому приложению в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30)

08 ТП

Об'єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -)

пп. 152.1, 152.2, 152.11

Требования п. 152.11 НКУ относительно ведения отдельного учета, о которых говорилось в комментарии к предыдущей строке, распространяются также на плательщиков налога на прибыль, осуществляющих деятельность, подлежащую патентованию в соответствии с разд. XII этого Кодекса. Согласно п. 152.2 НКУ такие плательщики обязаны отдельно определять налог от каждого вида патентуемой деятельности и отдельно определять налог от другой деятельности. При этом в уменьшение налоговых обязательств плательщика по всем видам деятельности учитывается стоимость приобретенных торговых патентов в сумме, не превышающей сумму налога на прибыль, исчисленную отдельно по деятельности, для осуществления которой приобретены такие патенты (см. п. 152.1 НКУ).

Как и в случае с льготниками, о которых шла речь выше, доходы и расходы, полученные от осуществления деятельности, подлежащей патентованию, сумма амортизационных отчислений, начисленных на основные средства (нематериальные активы), используемые для осуществления деятельности, подлежащей патентованию, а также объект налогообложения от такой деятельности, отражаются в декларации по налогу на прибыль в стр. 01 — 07 в составе общих показателей доходов, расходов, объекта налогообложения от всех видов деятельности, а также при составлении приложений к указанным строкам декларации. Объект налогообложения от всех видов деятельности, подлежащих патентованию, указывается в стр. 08 декларации (ее значение может быть как положительным,  так и отрицательным), а налог на прибыль от этой деятельности, уменьшенный на стоимость торговых патентов, — в стр. 12 декларации. Эти показатели определяются на основании Приложения ТП к указанным строкам — оно как раз и предназначено для отражения результатов отдельного учета доходов, полученных от деятельности, подлежащей патентованию, и расходов, связанных с ведением патентуемой деятельности с учетом отрицательного значения как результата расчета объекта налогообложения, в разрезе каждого вида такой деятельности (дополнительно см. комментарий к упомянутому приложению в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30).

Для понимания алгоритма заполнения следующих строк декларации имеет смысл уже сейчас обратить внимание на стр. 11 и 12, посредством которых налог на прибыль отчетного периода разделен на две составляющие:

— налог на прибыль от деятельности, не подлежащей патентованию (стр. 11), рассчитанный с учетом того, что к непатентуемой деятельности относится деятельность, освобожденная от налогообложения, причем убытки от льготируемой деятельности не должны сворачиваться с прибылью, облагаемой налогом. Заметим, что если льготник для осуществления своей освобожденной от налогообложения деятельности все же вынужден будет приобрести патент (например, предприятие легкой промышленности, реализующее свою продукцию через собственный розничный магазин), то его отдельный учет должен проходить через Приложение ПЗ, никак не затрагивая при этом Приложение ТП;

— налог на прибыль от деятельности, подлежащей патентованию, уменьшенный на стоимость торговых патентов (стр. 12), также рассчитанный исходя из того, что убыток от патентуемой деятельности не учитывается при исчислении налога на прибыль от другой (непатентуемой) деятельности. Внедрение такого механизма приводит к тому, что если, например, в текущем периоде от патентуемой деятельности получена прибыль, а в целом деятельность убыточна, то такой убыток не освобождает предприятие от необходимости уплатить в бюджет налог на прибыль от патентуемой деятельности в полном объеме. И наоборот, если патентуемая деятельность убыточна, а непатентуемая — прибыльна, то полученные убыток и прибыль тоже не сворачиваются.

Проиллюстрируем заполнение отдельных строк декларации плательщиком, осуществляющим патентуемую и непатентуемую деятельность, на двух числовых примерах, которые ниже сведены в таблицу (числа условны и выражены в тыс. грн.). Как заполняются аналогичные строки декларации в случае, если плательщик наряду с облагаемой деятельностью ведет деятельность, освобожденную от налогообложения, покажем в комментарии к стр. 09.

Попутно заметим, что налог на прибыль от патентуемой деятельности (стр. 12) уменьшается исключительно на стоимость патентов, действие которых приходится на соответствующий отчетный период, т. е. предоплата за патент участия в расчете не принимает. Убыток, полученный от ведения деятельности, подлежащей патентованию, возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности (см. абз. второй п. 150.1 НКУ)

09 ПЗ

Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -)

п. 152.11, ст. 154, 156, 157, 158, подразд. 4
разд. XX «Переходные положения»

Расчет прибыли, освобожденной от налогообложения, приводится в табл. 1 Приложения ПЗ к декларации (дополнительно
см. комментарий к нему в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30), откуда и переносится в текущую строку. Она предназначена для отдельного отражения прибыли, освобожденной от налогообложения, которая ранее была в свернутом виде отражена в составе общей суммы объекта налогообложения от всех видов деятельности (в том числе и льготируемых) в стр. 07 декларации. Формой декларации предусмотрено, что значение стр. 09 может быть как положительным, так и отрицательным, а это значит, что в ней может приводиться также совокупный убыток от деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения. При этом убытки от льготируемой деятельности не могут сворачиваться с прибылью, облагаемой налогом. Для исключения влияния убытка от льготируемой деятельности на прибыль от нельготируемой деятельности, подлежащую налогообложению, предназначена стр. 11 декларации. Как действует механизм такого исключения, покажем в таблице

Заметим, что если по итогам года в стр. 09 получено отрицательное значение (иначе говоря, льготируемая деятельность убыточна), но в стр. 07, где отражается общий объект налогообложения, стоит положительное значение (такое может быть, если «льготируемые» убытки по абсолютной величине не превосходят «нельготируемую» прибыль), то этот «минус» из стр. 09 в I квартале следующего отчетного года все равно надо перенести в стр. А3 Приложения ПЗ (более того, полученное по итогам года отрицательное значение
стр. 09 должно всегда переноситься в стр. А3, независимо от знака стр. 07). Об этом идет речь в консультации ведущего специалиста ГНСУ на с. 46.

10

Ставка податку на прибуток у відсотках

ст. 151, п. 154.6, п. 10 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения»

Ставка налога в стр. 10 декларации вписывается налогоплательщиком самостоятельно. Это связано с тем, что основная ставка налога на прибыль, установленная п. 151.1 НКУ в размере 16 %, начинает применяться лишь с 1 января 2014 года. До того времени, как предусмотрено п. 10 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» этого Кодекса, ставка налога с каждым годом постепенно уменьшается и составляет

— 23 % с 1 апреля 2011 года по 31 декабря 2011 года включительно;

— 21 % с 1 января 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно;

— 19 % с 1 января 2013 года по 31 декабря 2013 года включительно.

Кроме того, п. 154.6 НКУ с 1 апреля 2011 года по 1 января 2016 года предусмотрена также ставка налога на прибыль 0 %, которая подлежит применению ограниченным кругом налогоплательщиков — так называемыми «нулевиками» (кто входит в их число и кому запрещено применять нулевую ставку, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 32, с. 36). Следует сказать, что для таких налогоплательщиков постановлением КМУ от 15.02.2012 г. № 98 утверждена форма упрощенной налоговой декларации (отдельная статья, посвященная ее заполнению, будет опубликована в следующем номере нашего издания), поэтому начиная с отчетных периодов 2012 года декларацию по общей форме «нулевики» уже не подают. Напомним, что ранее им ничего другого не оставалось (см. по этому поводу письмо ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12807/7/15-0317)

11

Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10 : 100)

п. 152.1

Посредством этой строки общий объект налогообложения, указанный в стр. 07 декларации, очищается от показателей, относящихся к патентуемой (объект налогообложения от деятельности, подлежащей патентованию, приведен в стр. 08) и льготируемой деятельности (прибыль, освобожденная от налогообложения, или убыток от деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения, отражается в стр. 09). В результате получаем прибыль (убыток), который подлежит налогообложению. Умножив положительное значение этой строки (прибыль) на ставку налога (стр. 10), получим сумму налога на прибыль от деятельности, не подлежащей патентованию.

Значение стр. 11 может быть только положительным. Скорее всего, именно это и подразумевали разработчики декларации, однако слова «(при позитивному значенні)» должны при этом относиться ко всей конструкции «рядок 07 - рядок 08 - рядок 09», а не только к стр. 9, как это прописано сейчас. То, что именно так надо читать текстовку рассматриваемой строки, четко видно из примеров заполнения стр. 11, приведенных выше в комментариях к стр. 08 и 09.

В этой связи представляет интерес ответ налоговиков, размещенный в ЕБНЗ под кодом 110.30.03 на вопрос, учитывается ли при определении размера налога на прибыль по стр. 11 декларации отрицательное значение объекта налогообложения от деятельности, подлежащей патентованию (стр. 08), и убыток от льготируемой деятельности (стр. 09)? Буквальное его прочтение наводит на мысль, что налоговики предлагают в формулу «рядок 07 - рядок 08 - рядок 09» подставлять только положительные значения стр. 08 и/или 09, что, конечно же, приведет к неверным результатам. Скорее всего, имелось в виду другое: результат, полученный после вычислений по этой формуле, не должен содержать в себе отрицательных значений стр. 08 и 09, т. е. стр. 07 должна быть в стр. 11 восстановлена до такого значения, которое бы не содержало в себе отрицательного значения объекта налогообложения от деятельности, подлежащей патентованию, и убытка от деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения. Кстати, для этого достаточно просто правильно выполнить арифметические действия, подставив в указанную формулу показатели стр. 08 и/или 09 с минусом.

Если величина «рядок 07 - рядок 08 - рядок 09» меньше нуля, то в стр. 11 проставляется прочерк. При этом вовсе не обязательно, что при таких обстоятельствах в строках 14 и 16 декларации также будут прочерки — подтверждение тому приведено в комментарии
к стр. 08 (см. в таблице вариант 1)

12 ТП

Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів

п.п. 139.1.10, пп. 152.1, 152.2, 152.11

Налог, полученный от деятельности, подлежащей патентованию, подлежит уплате в бюджет в сумме, определенной в соответствии с разд. III НКУ и уменьшенной на стоимость приобретенных торговых патентов на право осуществления такого вида деятельности (п. 152.1 НКУ). При этом стоимость приобретенных торговых патентов уменьшает налог на прибыль не всей суммой, а лишь в сумме, не превышающей сумму налога на прибыль, исчисленную отдельно по деятельности, для осуществления которой приобретены такие патенты (по правилам, установленным пп. 152.2, 152.11 НКУ).

Расчет показателя стр. 12 происходит в Приложении ТП как сумма его строк А, Б, В, Г (дополнительно см. комментарий к указанному приложению в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30).

Значение стр. 12 может быть только положительным. Если сумма налога на прибыль от деятельности, подлежащей патентованию, меньше стоимости торговых патентов, то в стр. 12 проставляется прочерк.

Важно понимать, что налог на прибыль от каждого вида патентуемой деятельности можно уменьшить только на стоимость патентов, которые относятся к соответствующему виду деятельности, в сумме, не превышающей саму сумму налога от такого вида деятельности. Ту часть стоимости патентов, которую в отчетном (налоговом) периоде не получилось учесть в уменьшение налога на прибыль, в течение отчетного года в силу нарастающего итога можно зачесть в уменьшение налога в следующем периоде. Однако если стоимость патентов не была полностью использована в течение года в уменьшение налога на прибыль (вследствие убыточности или недостаточной прибыльности того или иного вида патентуемой деятельности), то перенести недоучтенную ее часть на будущие налоговые годы не получится

13 ЗП

Зменшення нарахованої суми податку

ст. 155, пп. 152.4, 153.3, 161.4

Основанием для заполнения этой строки является Приложение ЗП (дополнительно см. комментарий к нему в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30), в табл. 1 которого отражаются суммы:

— налога на прибыль, которая получена из иностранных источников, уплаченные субъектами хозяйствования за рубежом, которые засчитываются во время уплаты ими налога в Украине в размере, не превышающем суммы налога, подлежащего уплате таким плательщиком в течение такого отчетного (налогового) периода;

— налога, начисленного плательщиком (при консолидированной уплате) по местонахождению его обособленных подразделений;

— уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов (приравненных к ним платежей);

— налога на землю, используемую в сельскохозяйственном производственном обороте производителей сельскохозяйственной продукции.

Через комментируемую строку уменьшается налог на прибыль, начисленный в отчетном периоде по стр. 11 и 12

14

Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13)

ст. 57

Показатель этой строки, как и показатели стр. 11 и 12, может быть только положительным.

В декларации за I квартал налогового года в комментируемой строке содержится та сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет. Если же речь идет о декларации за любой другой отчетный (налоговый) период, то ввиду принципа нарастающего итога, который используется при заполнении декларации, стр. 14 будет содержать в себе данные всех предыдущих отчетных (налоговых) периодов отчетного года. Следовательно, для правильной уплаты налога из этой строки нужно вычленить эти данные, что и происходит с помощью стр. 15.

Обращаем внимание, что при общем убытке за отчетный период (в стр. 07 стоит отрицательная величина) у предприятия может возникнуть обязательство по уплате налога, если по льготируемой деятельности получен еще больший убыток (значение стр. 09 по абсолютной величине больше значения стр. 07) или если от патентуемой деятельности им получена прибыль (в стр. 08 декларации стоит сумма со знаком «+»). Примеры таких ситуаций приведены соответственно в комментариях к стр. 09 (см. в таблице вариант 4) и к стр. 08 (см. в таблице вариант 1)

15

Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)

Предназначение данной строки — вычесть из начисленного налогового обязательства за весь отчетный период сумму налогового обязательства, проведенную по лицевому счету плательщика в предыдущем отчетном периоде.

В декларации за I квартал отчетного (налогового) года в этой строке ставится прочерк. В декларациях за следующие отчетные (налоговые) периоды этого года в комментируемую строку будет перенесено значение стр. 14 декларации за предыдущий отчетный период.

Как следует из текстовки этой строки, в ней учитываются корректировки налогового обязательства согласно поданным в отчетном периоде уточняющим декларациям, если исправляются ошибки текущего года (при этом строки, в которых были допущены ошибки, заполняются правильно). Если через уточняющую декларацию исправляются ошибки прошлых лет, то на показатель стр. 15 это никак не влияет, поскольку она содержит сведения о начисленном налоге на прибыль предыдущих периодов только в пределах отчетного налогового года.

Действующая форма декларации (равно как и прошлогодняя) не содержит строки для отражения суммы переплаты по налогу на прибыль, образовавшейся по итогам предыдущего отчетного периода (напомним, что в «докодексной» декларации такая строка была). Поэтому при наличии переплаты по итогам 2011 года (которая, повторим, в декларации не отражается, а учитывается только в карточке лицевого счета плательщика) ничего не остается, как вычесть «в уме» величину такой переплаты из налоговых обязательств I квартала 2012 года и уплатить в бюджет сумму налога на прибыль, уменьшенную на сумму переплаты прошлого года (см. также мнение ведушего специалиста ГНАУ на с. 47 сегодняшнего номера)

16

Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -)

Из формы декларации следует, что значение этой строки может быть как положительным, так и отрицательным.

Положительное ее значение показывает сумму налога, которую предприятие должно заплатить в бюджет по итогам последнего календарного квартала отчетного налогового периода. Отрицательное значение соответствует сумме переплаты за этот период, которая может возникнуть из-за принципа нарастающего итога в случае, когда налоговое обязательство текущего периода оказалось меньше налогового обязательства предыдущих периодов

Код строки

Название строки

Пункт/ статья НКУ

1

2

3

17 ПН

Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період

Ст. 160, 103

Порядок удержания налога с доходов нерезидента регламентирован ст. 160 НКУ. Не будем перечислять все виды доходов, с которых нужно удерживать налог, отметим лишь, что в общем случае ставка налога установлена на уровне 15 % суммы доходов. Вместе с тем по некоторым доходам нерезидентов установлены иные ставки (например, сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договорам фрахта, облагается по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов за счет этих доходов (п. 160.5 НКУ), а резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, при такой выплате уплачивают налог по ставке 20 % суммы этих выплат за собственный счет (п. 160.7 НКУ)). Однако если положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу, установлены иные правила, то применяться должны именно последние.

Заметим, что физические лица с позиции раздела III НКУ не являются плательщиками, поэтому при выплате им доходов (как в денежной, так и в неденежной форме) налог с таких доходов не удерживается. Налогообложение доходов нерезидентов — физических лиц осуществляется по правилам, установленным разделом IV НКУ (см. раздел 110.29.04 в ЕБНЗ).

Налог с доходов нерезидента в общем случае уплачивается за счет таких доходов (т. е. удерживается резидентом) и уплачивается в бюджет во время такой выплаты.

Независимо от того, в каком порядке (по международному договору или по правилам ст. 160 НКУ) осуществляется налогообложение доходов нерезидента, лицо, выплачивающее в отчетном периоде (квартале) доходы нерезиденту — юридическому лицу, должно подавать налоговому органу по своему местонахождению отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и по форме, установленной центральным органом государственной налоговой службы (п. 103.09 НКУ). По разъяснениям ГНСУ, роль такого отчета выполняет приложение ПН к декларации. Так, сумма налогов, удерживаемых при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период, отражается в таблице 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» этого приложения. Приложение ПН заполняется по каждому нерезиденту, которому выплачиваются доходы. Суммарные показатели из таблицы 1 этого приложения и формируют значение строки 17 декларации (см. ЕБНЗ в разделе 110.31).

Причем подать декларацию с заполненной строкой 17 обязаны и неплательщики налога на прибыль при выплате дохода нерезидентам. В частности, в ЕБНЗ в разделе 110.30.03 указано, что юрлица-единоналожники и плательщики фиксированного сельхозналога должны удерживать и перечислять в соответствующий бюджет налог с доходов нерезидента или уполномоченного им лица с источником происхождения из Украины, а также подать в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению Налоговую декларацию по налогу на прибыль с заполненными строками 17 — 19 и приложением ПН к ней. К такой декларации другие приложения не подаются, а в незаполненных строках декларации следует поставить прочерк. Причем обратите внимание: и в этом случае приложений ПН к декларации, подаваемой неплательщиками налога на прибыль (упрощенцами и фикссельхозналожниками) должно быть столько, скольким нерезидентам был выплачен доход в этом периоде

18

Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 17 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)

Ст. 160, 103

Эта строка, аналогично строке 15, предназначена для «очистки» суммы налога, удерживаемого при выплате доходов нерезиденту с источником их происхождения из Украины, от данных предыдущих периодов текущего года. Благодаря этому в декларации будет видно, какая именно сумма налога на доходы нерезидентов должна быть удержана с таких доходов и уплачена в бюджет за последний квартал.

В эту строку включаются и уточняющие показатели (в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах в рамках текущего года). При этом строка 17, при заполнении которой были допущены ошибки, заполняется правильно.

Имейте в виду: в строке 18 декларации за I квартал 2012 года должен быть проставлен прочерк

19

Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 18)

Ст. 160, 103

В этой строке отражается сумма налога на доходы нерезидентов, которая уплачена в бюджет за последний квартал. Показатель данной строки определяется как разница между значениями строк 17 и 18. Он может быть только положительным

20 АВ

Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи

П. 153.3

Как предусмотрено п. 153.3 НКУ, эмитент корпоративных прав — резидент, независимо от того, является ли он плательщиком налога на прибыль и имеет ли льготы по его уплате, предоставленные НКУ или в виде сниженной ставки налога на прибыль (кроме страховщиков), принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), обязан начислить и внести в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль по общей ставке (в 2012 году — 21 %, п. 10 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ), начисленной на сумму фактически выплачиваемых дивидендов, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога (т. е. начисляется авансовый взнос «на» дивиденды «сверху», а не удерживается за их счет).

В случае если дивиденды выплачиваются в неденежной форме, базой для начисления авансового взноса будет являться стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам (абзац второй п.п. 153.3.2 НКУ), а в бюджет взнос уплачивается до или одновременно с отгрузкой товарно-материальных ценностей (при этом сама выплата дивидендов в натуральной форме в налоговом учете отражается как обыкновенная продажа, т. е. возникают «налоговые» доходы, «налоговые» расходы, а также начисляются налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %).

Авансовый взнос не уплачивается независимо от формы выплаты дивидендов (денежная или какая-либо другая), если дивиденды выплачиваются:

1) физлицам;

2) в виде акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента;

3) институтами совместного инвестирования;

4) в пользу собственников корпоративных прав материнской компании, которые выплачиваются в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. На сумму «сверхлимитных» дивидендов следует начислить и уплатить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль на общих условиях;

5) управителем фонда операций с недвижимостью при выплате платежей собственникам; сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью.
6) льготниками, в размере льготной прибыли.

Авансовый взнос вносится в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов. Он является неотъемлемой частью налога на прибыль и не может рассматриваться как налог, взимаемый при репатриации дивидендов (их уплате в пользу нерезидентов) в соответствии с нормами ст. 160 НКУ или действующими международными договорами Украины. Подробнее о порядке начисления и уплаты дивидендов см. «Выплачиваем дивиденды: как отразить в учете?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21, с. 23.

Для отражения суммы авансового взноса предназначена строка 20 декларации, в которой отражается сумма авансового взноса, уплаченного нарастающим итогом за год. К этой строке составляется приложении АВ, в котором приводится расчет, расшифровующий сумму уплаченного «дивидендного» авансового взноса (значение строки 5.1 приложение АВ переносится в строку 20 декларации, а показатель строки 5 приложения АВ должен соответствовать показателю из строки 13.3 приложения ЗП).

Что касается подачи декларации с заполненной строкой 20 неплательщиками налога на прибыль (единоналожниками и плательщиками фиксированного сельхозналога), то пока официальные разъяснения на этот счет отсутствуют. Однако не исключено, что в ситуации с выплачиваемыми дивидендами и «дивидендным» авансовым взносом налоговики (по аналогии с выплатами нерезидентам) будут требовать подать единоналожниками и фикссельхозналожниками декларации по налогу на прибыль с заполненными «дивидендными» строками 20 — 22 и сопутствующим приложением АВ.

Причем единоналожники (в отличие от плательщиков налога на прибыль) лишены права зачета суммы уплаченного авансового взноса в счет уплаты единого налога — 1 января 2012 года вступила в силу новая форма отчетности — Налоговая декларация плательщика единого налога — юридического лица, утвержденная приказом МФУ от 21.12.2011 г. № 1688, в которой нет строки для отражения авансового взноса при выплате дивидендов (см. в разъяснении по этому поводу ЕБНЗ в разделе 240.06)

21

Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень
(рядок 20 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)

П. 153.3

Эта строка, аналогично строкам 15 и 18, предназначена для «очистки» суммы авансового взноса при выплате дивидендов от данных предыдущих периодов текущего года. Благодаря этому в декларации будет видно, какая именно сумма авансового взноса внесена в бюджет за последний квартал.

В строке 21 показывается сумма авансового взноса, уплаченная налогоплательщиком в предыдущем отчетном периоде текущего года — если в предыдущем периоде текущего года, конечно, имела место выплата дивидендов (т. е. в эту строку переносится значение строки 20 из предыдущей декларации текущего года, а если исправлялись ошибки, — также учитываются уточнения.

Имейте в виду: в строке 21 декларации за I квартал 2012 года должен быть проставлен прочерк

22

Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 - рядок 21)

П. 153.3

В этой строке отражается сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть внесена в бюджет за последний квартал. Показатель данной строки определяется как разница между значениями строк 20 и 21. Он может быть только положительным

23 — 27

Самостійне виправлення помилок

П. 50.1, п.п. 129.1.2

Строки данного раздела предназначены для исправления самостоятельно выявленных ошибок согласно ст. 50 НКУ. Исправить ошибку можно двумя способами:

1) подать уточняющий расчет (уточняющую декларацию) и уплатить сумму недоплаты и штрафа в размере 3 % от такой суммы до подачи уточняющего расчета (в этом случае приложение ВП не подается);

2) отразить сумму недоплаты в составе декларации за последующий период, увеличенную на размер штрафа в размере 5 % от такой суммы с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по налогу на прибыль (в этом случае необходимо подавать приложение ВП). Отметим наиболее существенные моменты исправления ошибок (также см. ЕБНЗ в разделе 110.30.03).

Исправление ошибок с помощью уточняющей декларации. Если выбран способ исправления ошибок «в уточняющей декларации», то Приложение ВП к декларации не заполняется и не подается (см. консультацию в разделе 110.30.03 ЕБНЗ). В таком случае уточняющую декларацию составляют по форме обычной декларации, проставляя в ее вступительной части в поле 1 отметку «Уточнююча», а в поле 2 — ошибочный период, за который исправляются ошибки.

При этом строки 01 — 22 такой уточняющей декларации за ошибочный период заполняют так, как будто бы в нем не было допущено ошибки, а строки, в которых были допущены ошибки, заполняются правильно. После этого, сравнив занесенные данные с данными прежде поданной «ошибочной» декларации, в строках 23 — 27 уточняющей декларации (кроме «5 % штрафной» строки 24, которая в уточняющей декларации не заполняется) выводят увеличение/уменьшение налогового обязательства, пени и «самоштрафа». Если ошибки были допущены при налогообложении доходов нерезидентов, то в уточняющей декларации соответственно заполняют строки 28, 30 — 32.

Вместе с уточняющей декларацией подаются «уточняющие» приложения — к строкам, к которым предусмотрена подача приложений (с проставлением в их вступительной части отметки в поле «Уточнююча» и указанием исправляемого ошибочного периода).

Исправление ошибок в текущей декларации. В этом случае в поле 1 вступительной части декларации стоит отметка «Звітна» или «Звітна нова» (если декларация согласно последнему абзацу п. 50.1 НКУ повторно переподается налогоплательщиком до истечения предельного

срока подачи). Исправляя ошибку таким способом, к декларации заполняют Приложение ВП «Розрахунок податкових зобов'язань за період, у якому виявлено помилку(и)», в котором нужно показать правильные показатели за налоговый период, который уточняется. Причем ВП подается к каждому уточняемому периоду. При этом как разъясняют налоговики (см. ЕБНЗ в разделе 110.30.03) к строкам приложения ВП, которые содержат ссылки на приложения к декларации, такие приложения не заполняются. Однако, несмотря на приведенные разъяснения налоговиков, мы бы все-таки рекомендовали заполнять и подавать приложения, на которые имеются прямые указание в приложении ВП. Сравнивая правильные показатели приложений ВП с соответствующими строками декларации, которые уточняются, определяется сумма увеличения/уменьшения налогового обязательства, пени и штрафа.

Суммы недоплаты/переплаты отражаются в строках 23/26 декларации соответственно (и аналогичных строках приложения ВП). Если вместе с декларацией подается несколько приложений ВП, то строки 23 — 26 декларации заполняют с учетом данных всех составленных приложений ВП.

Как указали налоговики в своей консультации (см. с. 48 этого номера), сумма увеличения налогового обязательства из приложения ВП переносится в данную часть декларации («Самостійне виправлення помилок») в строку 23 декларации и уплачивается вместе с общим обязательством по декларации (строка 16) — в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи этой декларации. После этого ошибка считается исправленной.

В дальнейшем в декларации периода, следующего за периодом исправления, приложение ВП не заполняется, а соответственно не заполняется и строка 23, то есть нарастающий принцип составления декларации к этой строке не применяется. Видимо, по аналогии этот принцип должен работать и для остальных строк этого раздела 24 — 26.

Сумма «самоштрафа» (5 % от суммы заниженного налогового обязательства) вносится в строку 24, а пеня — в строку 25.

Исправление ошибок за период до 01.04.2011 г. Что касается исправления ошибок за период до 01.04.2011 г., то, напомним, сумма заниженного налогового обязательства должна рассчитываться исходя из старой ставки налога на прибыль — 25 %, несмотря на то что согласно п. 10 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ с 1 апреля и до конца текущего года действовала ставка этого налога, равная 23 %, а с 1 января 2012 года действует ставка — 21 %. Исправляя такие ошибки в уточняющей декларации, достаточно заполнить только строки с результатом самоисправления (стр. 23 — 32 уточняющей декларации) с предоставлением в налоговый орган пояснительной записки (см. по этому поводу консультацию из ЕБНЗ в разделе 110.30.03). При этом в стр. 23 «уточненки» отражается увеличение налогового обязательства уточняемого налогового отчетного периода, а именно: положительное значение разницы между суммой исправленного (правильного) налогового обязательства и суммой НО отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка (стр. 14 старой декларации по налогу на прибыль). В стр. 26 отражается уменьшение НО уточняемого налогового отчетного периода, а именно: отрицательное значение разницы между суммой исправленного (правильного) налогового обязательства и суммой налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка.

Исправление ошибок по налогу на прибыль, удерживаемому при выплате доходов (прибылей) нерезидентов, за отчетный период до вступления в силу разд. III НКУ осуществляется в стр. 28 (положительное значение между суммой исправленного (правильного) НО и суммой НО отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка; стр. 19.2, 19.3 старой декларации) или в стр. 31 (отрицательное значение между суммой исправленного (правильного) НО и суммой НО отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка).

Добавим, что вместе с пояснительной запиской, о которой сказано выше, нелишним будет подать налоговую декларацию за исправляемый период по старой форме, в которой следует привести правильные данные (с учетом исправлений). Эта декларация будет наглядно демонстрировать, откуда взяты показатели строк 23 — 32 уточняющей декларации.

Исправление в расходных строках. Кроме перечисленных выше способов (через уточняющий расчет и через текущую декларацию), п. 138.11 НКУ предусмотрена возможность отражения не учтенных ранее расходов (до 1 апреля 2011 года — валовых) в текущей декларации. То есть если такие расходы осуществлены в отчетном налоговом году — их место в составе расходов соответствующей группы (себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.).

Если же такие расходы, осуществлены в прошлые отчетные годы, то они отражаются в составе прочих расходов в строке 06.4 декларации и в строке 06.4.39 приложения IВ.

Подробнее об исправлении ошибок по налогу на прибыль см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 96

П. 50.1, п.п. 129.1.2

28 — 32

Самостійне виправлення помилок з податку на прибуток, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів

П. 50.1, п.п. 129.1.2,
ст. 160

Ошибки при исчислении налога, удерживаемого из доходов нерезидентов, исправляются аналогично, как описано в разделе «Самостійне виправлення помилок» (строки 23 — 27). Разница лишь в том, что исправление ошибок, допущенных при исчислении налога, удерживаемого из доходов нерезидентов, будет производиться уже в отдельных строках 28 — 32 декларации. Подробнее об исправлении ошибок по налогу на прибыль см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 96