Декларація з податку на прибуток: у розрізі господарських операцій

1. Продаж покупних товарів (торгівля)

2. Продаж готової продукції, робіт, послуг (виробництво)

3. Повернення товарів/авансів

4. Продаж/ліквідація ОЗ, НМА

5. Амортизація

6. Витрати на ремонт/поліпшення ОЗ, у тому числі орендованих

7. Витрати на оренду/експлуатацію ОЗ, у тому числі орендованих

8. Оперативна та фінансова оренда

9. Операції з податковою малоцінкою (МНМА)

10. Витрати на оплату праці/ЄСВ/ЦП-договори

11. Витрати на відрядження

12. Інші витрати, пов’язані з персоналом підприємства

13. Операції в іноземній валюті

14. Рекламні заходи

15. Поворотна фіндопомога

16. Безповоротна допомога/безоплатно отримані товари (послуги, роботи)/дотації/субсидії

17. Благодійність

18. Операції з цінними паперами/деривативами

19. Дивіденди

20. Кредитно-депозитні операції

21. Страхування

22. Інші доходи

23. Інші витрати

Умовні позначення:

ЗВВ — загальновиробничі витрати

КР — курсова різниця

ОЗ — основні засоби

НМА — нематеріальні активи

податкова малоцінка (МНМА) — необоротні активи вартістю менше 2500 грн.

ГП — готова продукція

ЄСВ — єдиний соціальний внесок

ЦП-договори — цивільно-правові договори

№ з/п

Зміст господарської операції

Рядок декларації (додатка)

1

2

3

1. Продаж покупних товарів (торгівля)

1.1

Доходи від продажу товарів, у тому числі:

02

а) доходи від реалізації єдиноподатникам

02 (гр. 4 розд. I ОК)

1.2

Витрати в розмірі собівартості покупних реалізованих товарів, у тому числі:

05.1

а) придбаних у єдиноподатників

05.1 (гр. 4 розд. II ОК)

б) придбаних з офшору

05.1 (ВО)

2. Продаж готової продукції, робіт, послуг (виробництво)

2.1

Доходи від продажу ГП, робіт, послуг, у тому числі:

02

а) доходів від продажу єдиноподатникам

02 (гр. 4 розд. I ОК)

2.2

Витрати в розмірі собівартості виготовлених та реалізованих ГП (робіт, послуг), у тому числі прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, прямі витрати на ЄСВ, амортизація виробничих ОЗ, малоцінних необоротних засобів, нематеріальних активів, прямі витрати на придбання послуг, а також інші прямі витрати, ЗВВ, що включаються до витрат періоду:

05.1

а) вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у єдиноподатників

05.1 (гр. 4 розд. II ОК)

б) вартості товарів (робіт, послуг), придбаних з офшору

05.1 (ВО)

3. Повернення товарів у продавця:

3.1

Зменшення доходу

03 (03.26 ІД)

3.2

Зменшення витрат у розмірі собівартості товару

06.4 (06.4.25 ІВ)

4. Продаж/ліквідація ОЗ, НМА

4.1

Доходи в сумі перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю ОЗ, НМА

03 (03.17 ІД)

4.2

Витрати в сумі перевищення балансової вартості над доходами від продажу ОЗ, НМА

06.4 (06.4.16 ІВ)

4.3

Витрати в розмірі залишкової вартості при ліквідації ОЗ

06.4 (06.4.16 ІВ)

4.4

Витрати на демонтаж ОЗ при їх ліквідації

06.4 (06.4.39 ІВ)

5. Амортизація

5.1

Витрати* при амортизації ОЗ, податкової малоцінки:

5.1.1

— виробничого та загальновиробничого значення (які включаються до витрат періоду)

05.1 (гр. 1 і 2 табл. 1 додатка АМ)

5.1.2

— адміністративного значення

06.1 (гр. 1 і 2 табл. 1 додатка АМ)

5.1.3

— збутового призначення

06.2 (гр. 1 і 2 табл. 1 додатка АМ)

5.1.4

— зданих в оренду (в орендодавця) **

06.4 (гр. 1 і 2 табл. 1
додатка АМ,
ряд. 06.4.39 ІВ)

*

Суми відображеної у витратах амортизації за необоротними активами, придбаними в єдиноподатників, слід також показувати в розд. II додатка ОК.

**

На відміну від форми декларації, затвердженої наказом ДПАУ № 114, що діяла раніше, у новій формі декларації не передбачено окремого рядка для відображення амортизації ОЗ, переданих в оперативну оренду. Проте цей факт не повинен свідчити про те, що такі витрати більше не можуть брати участь при обчисленні об’єкта податку на прибуток. Якщо оренда — це основний вид діяльності, то див. ряд. 8.1.1 цієї таблиці.

5.2

Амортизація тимчасової податкової різниці, що виникла в результаті інвентаризації на 01.04.2011 р.

06.4 (гр. 1 і 5 табл. 1 додатка АМ, 06.4.27 ІВ)

5.3

Витрати при амортизації НМА:

5.3.1

— виробничого та загальновиробничого значення (які включаються до витрат періоду)

05.1 (гр. 1 і 3 табл. 1 додатка АМ)

5.3.2

— адміністративного значення

06.1 (гр. 1 і 3 табл. 1 додатка АМ)

5.3.3

— збутового призначення

06.2 (гр. 1 і 3 табл. 1 додатка АМ)

6. Витрати на ремонт/поліпшення ОЗ, у тому числі орендованих

6.1

Витрати на ремонт/поліпшення (у межах 10 % витратного ліміту):

6.1.1

— виробничого та загальновиробничого призначення

05.1 (гр. 3 і 4 табл. 2 додатка АМ)

6.1.2

— адміністративного призначення

06.1 (гр. 3 і 4 табл. 2 додатка АМ)

6.1.3

— збутового призначення

06.2 (гр. 3 і 4 табл. 2 додатка АМ)

6.1.4

— зданих в оренду (в орендодавця)

06.4 (гр. 1 і 2 табл. 1 додатка АМ; 06.4.38 ІВ)

7. Витрати на оренду/експлуатацію ОЗ, у тому числі орендованих

7.1

Витрати на утримання (прибирання, охорона тощо) ОЗ:

7.1.1

— виробничих, загальновиробничих (що включаються до витрат періоду)

05.1

7.1.2

— адміністративних

06.1

7.1.3

— збутових

06.2

7.2

Витрати на комунальні послуги (освітлення, опалення, водовідведення, водопостачання):

7.2.1

— виробничих, загальновиробничих (що включаються до витрат періоду)

05.1

7.2.2

— адміністративних

06.1

7.2.3

— збутових

06.2

7.3

Витрати на страхування ОЗ:

7.3.1

— виробничих, загальновиробничих (що включаються до витрат періоду)

05.1

7.3.2

— адміністративних

06.1

7.3.4

— збутових

06.2

7.4

Витрати на оренду (в орендаря) ОЗ:

7.4.1

— виробничих, загальновиробничих (що включаються до витрат періоду)

05.1

7.4.2

— адміністративних

06.1

7.4.3

— збутових

06.2

8. Оперативна та фінансова оренда

8.1

Оперативна оренда (в орендодавця):

8.1.1

— доходи від здавання в оренду

03 (03.7 ІД)*

*

Як зазначається в листі ДПА в м. Києві від 10.08.2011 р. № 8206/10/31-606 та в ЄБПЗ (розділ 18.02.01), якщо надання в оренду майна є основним видом діяльності підприємства, то такий дохід буде операційним, і орендні доходи слід відображати в ряд. 02 декларації з податку на прибуток підприємства, а витрати, пов’язані зі здаванням в оперативну оренду майна, — у ряд. 05.1. Проте раніше фахівці ДПСУ дотримувалися іншого підходу: доходи/витрати відображати у складі інших (доходи в ряд. 03.7 IД, а витрати — 06.4.39 IВ).

8.1.2

— дохід у вигляді компенсації комунальних платежів (якщо вони не включені до орендної плати)

03 (03.28 ІД або, за версією з ЄБПЗ, — 03.7)

8.1.3

— витрати за ОЗ, зданими в оренду:

а) амортизація

06.4 (гр. 1 і 2 табл. 1 додатка АМ; 06.4.39 ІВ)

б) ремонт, поліпшення

06.4 (гр. 1 і 2 табл. 2 додатка АМ; 06.4.38 ІВ)

в) страхування та ін.

06.4 (06.4.39 ІВ)

г) витрати на комунальні послуги

06.4 (06.4.39 ІВ)

8.2

Оперативна оренда (в орендаря*), витрати на орендні платежі за ОЗ:

8.2.1

— виробничі, загальновиробничі (що включаються до витрат періоду)

05.1

8.2.2

— адміністративні

06.1

8.2.3

— збутові

06.2

*

Витрати на ремонт/поліпшення, експлуатацію (прибирання, охорону, комунальні послуги, страхування, див. ряд. 6, 7 цієї таблиці)

8.3

Фінансовий лізинг (у лізингодавця):

8.3.1

— дохід від передачі ОЗ лізингоотримувачу

03 (03.7 ІД)

8.3.2

— дохід від лізингового платежу в сумі процентів

див. пояснення до ряд. 03.7 і 03.2 ІД

8.4

Фінансовий лізинг (у лізингоотримувача*):

8.4.1

— витрати на лізинговий платіж у сумі процентів

див. пояснення до ряд. 06.4.19 ІВ і 06.3 декларації

*

витрати на ремонт/поліпшення, експлуатацію (прибирання, охорону, комунальні послуги, страхування та амортизацію, див. ряд. 6,7 цієї таблиці).

9. Операції з податковою малоцінкою (МНМА)

9.1

Продаж МНМА:

9.1.1

— доходи від продажу

02

9.1.2

— витрати у розмірі залишкової вартості МНМА

05.1

9.2

Амортизація МНМА:

9.2.1

— виробничого і загальновиробничого значення (що включаються до витрат періоду)

05.1 (гр. 1 і 2 табл. 1 додатка АМ)

9.2.2

— адміністративного значення

06.1 (гр. 1 і 2 табл. 1 додатка АМ)

9.2.3

— збутового призначення

06.2 (гр. 1 і 2 табл. 1 додатка АМ)

9.2.4

— зданих в оренду (в орендодавця)

06.4 (гр. 1 і 2 табл. 1, 06.4.39 ІВ)

9.3

Ремонт МНМА:

9.3.1

— виробничого і загальновиробничого значення (що включаються до витрат періоду)

05.1

9.3.2

— адміністративного значення

06.1

9.3.3

— збутового призначення

06.2

9.4

Оренда МНМА (орендна плата):

9.4.1

— дохід в орендодавця

03 (03.28 ІД)

9.4.2

— витрати в орендаря (за напрямом використання: виробничі та загальновиробничі (що включаються до витрат періоду), адміністративні, збут)

05.1, 06.1, 06.2

9.5

Ліквідація МНМА (витрати, якщо є залишкова вартість)

06.4 (06.4.39 ІВ)

10. Витрати на оплату праці /ЄСВ/ЦП-договори

10.1

Витрати на зарплату/ЄСВ, якщо не підлягають амортизації:

10.1.1

— виробничий та загальновиробничий персонал (що включаються до витрат періоду)

05.1

10.1.2

— адміністративний персонал

06.1

10.1.3

— служба збуту

06.2

10.2

Витрати на зарплату/ЄСВ при ремонті ОЗ (у межах 10 % ліміту):

10.2.1

— виробничого та загальновиробничого призначення (що включаються до витрат періоду)

05.1 (гр. 3 і 4 табл. 2 АМ)

10.2.2

— адміністративного призначення

06.1 (гр. 3 і 4 табл. 2 АМ)

10.2.3

— збутового призначення

06.2 (гр. 3 і 4 табл. 2 АМ)

10.2.4

— зданих в оренду (в орендодавця)

06.4 (гр. 3 і 4 табл. 2 АМ; 06.4.38 ІВ)

10.3

Витрати на оплату за ЦП-договорами працівникам (непрацівникам)/ЄСВ для потреб:

10.3.1

— виробництва, загальновиробничої дільниці
(що включаються до витрат періоду)

05.1

10.3.2

— адміністративного відділу

06.1

10.3.3

— служби збуту

06.2

11. Витрати на відрядження

11.1

Витрати на відрядження персоналу (добові, проїзд, проживання тощо):

11.1.1

— виробничого та загальновиробничого
(що включаються до витрат періоду)

05.1

11.1.2

— адміністративного

06.1

11.1.3

— відділу збуту

06.2

12. Інші витрати, пов’язані з персоналом підприємства

12.1

Витрати на придбання спецодягу (за напрямом використання: виробничі та загальновиробничі (що включаються до витрат періоду), адміністративні, збут)

05.1, 06.1, 06.2

12.2

Витрати на навчання (не буде помилкою і розподіл таких витрат за напрямами: виробничі та загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут)

06.4 (06.4.39 ІВ)

12.3

Витрати на довгострокове страхування життя/будь-який вид недержавного пенсійного забезпечення

06.4 (06.4.29 ІВ)

12.4

Обов’язкові виплати, а також компенсація послуг, що надаються працівникам (п. 142.2 ПКУ)

06.5 (06.4.28 ІВ)

12.5

Витрати на обов’язкове медстрахування персоналу:

12.5.1

— виробничого та загальновиробничого призначення

05.1

12.5.2

— адміністративного призначення

06.1

12.5.3

— збутового призначення

06.2

12.6

Лікарняні

05.1, 06.1, 06.2 або 06.4 (06.4.28* ІВ)

*

Щоправда, в ЄБПЗ податківці радять для цих цілей або розподіляти витрати на лікарняні за напрямами, або відображати в рядку 06.4.39 ІВ.

13. Операції в іноземній валюті

13.1

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей (п.п. 153.1.3 ПКУ):

13.1.1

— доходи від додатних КР

03 (03.19 ІД)

13.1.2

— витрати від від’ємних КР

06.4 (06.4.12 ІВ)

13.2

Продаж іноземної валюти: різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю валюти
(п.п. 153.1.4 ПКУ):

13.2.1

— дохід у розмірі додатної різниці

03 (03.28 ІД)

13.2.2

— витрати в розмірі від’ємної різниці

06.4 (06.4.39 ІВ)

13.3

Купівля валюти: різниця між комерційним курсом та курсом НБУ (п.п. 153.1.4 ПКУ):

13.3.1

— дохід у розмірі від’ємної різниці

03 (03.28 ІД)

13.3.2

— витрати у розмірі додатної різниці

06.4 (06.4.39 ІВ)

13.4

Послуги банку за купівлю/продаж валюти

06.1

14. Рекламні заходи

14.1

Витрати на рекламні оголошення у ЗМІ

06.2

14.2

Витрати на просування сайта в пошукових системах

14.3

Витрати на рекламні матеріали (прайси, каталоги, листівки) при безоплатній роздачі

14.4

Рекламна безоплатна роздача товарів, продукції:

14.4.1

— дохід при роздачі неплатникам податку на прибуток або незвичайним платникам у розмірі звичайної ціни

03 (03.28 ІД)

14.4.2

— витрати в розмірі вартості товарів, продукції

06.2

14.5

Витрати на послуги маркетингу (у тому числі мерчандайзингу)

06.2

15. Поворотна фіндопомога*

15.1

Фіндопомога від стандартного платника податку на прибуток

15.1.1

— дохід у сумі умовних процентів, нарахованих на суму фіндопомоги, не поверненої на кінець періоду

03 (03.10.1 ІД)

15.2

Фіндопомога від неплатника податку на прибуток/пільговика:

15.2.1

— дохід у сумі отриманої фіндопомоги, не поверненої на кінець періоду

03 (03.12 ІД)

15.2.2

— витрати в сумі поверненої фіндопомоги, отриманої в попередніх періодах

06.4 (06.4.34 ІВ)

*

Крім випадків, коли фіндопомогу отримано від засновника на строк менше 365 днів.

16. Безповоротна допомога/безоплатно отримані товари (послуги, роботи)/дотації/субсидії

16.1

Доходи від отриманої безповоротної фінансової допомоги (у тому числі безнадійна заборгованість, відшкодована кредитору після її списання, безстрокові кредити тощо згідно з п.п. 14.1.257 ПКУ), крім:

03 (03.10 ІД)

а) кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув

03 (03.25 ІД)

16.2

Доходи від безоплатно отриманих товарів/послуг/робіт

03 (03.9 ІД)

16.3

Дохід від отриманої дотації/субсидії з бюджету/соцфондів

03 (03.15 ІД)

17. Благодійність

17.1

Витрати в розмірі суми коштів або вартості товарів (послуг, робіт), переданих неприбутковим організаціям у межах 4 % прибутку минулого року (абз. «а» п.п. 138.10.6 ПКУ)

06.4 (06.4.1 ІВ)

17.2

Витрати в розмірі суми коштів, перерахованої роботодавцями профспілкам у межах 4 % прибутку минулого року (абз. «б» п.п. 138.10.6 ПКУ)

06.4 (06.4.2 ІВ)

17.3

Витрати в розмірі суми коштів, перерахованої підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, цим об’єднанням у межах 10 % прибутку минулого року (абз. «в» п.п. 138.10.6 ПКУ)

06.4 (06.4.3 ІВ)

17.4

Витрати в розмірі суми коштів або вартості товарів (послуг, робіт), переданих з метою охорони культурної спадщини, у межах 10 % прибутку минулого року (абз. «д» п.п. 138.10.6 ПКУ)

06.4 (06.4.6 ІВ)

17.5

Витрати в розмірі суми коштів або вартості товарів (послуг, робіт), переданих на виробництво національних фільмів та аудіовізуальних творів, у межах 10 % прибутку минулого року (абз. «е» п.п. 138.10.6 ПКУ)

06.4 (06.4.7 ІВ)

17.6

Дохід у розмірі звичайної вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно переданих неплатникам податку на прибуток або платникам, які сплачують податок за пільговою ставкою

03 (03.28 ІД)

18. Операції з цінними паперами/деривативами

18.1

Операції з борговими цінними паперами:

18.1.1

— дохід від отриманих процентів за борговими цінними паперами

03 (03.2 ІД)

18.1.2

— витрати на сплату процентів за борговими цінними паперами

06.3

18.1.3

— дохід від розміщення боргових цінних паперів вище номінальної вартості (прибуток емітента)

03 (03.4 ІД)

18.1.4

— витрати від розміщення боргових цінних паперів нижче номінальної вартості (збиток емітента)

06.4 (06.4.18 ІВ)

18.2

Торгівля цінними паперами, корпоративними правами (дохід у вигляді прибутку), деривативами

03 (03.20, 03.21 ІД; додаток ЦП)

19. Дивіденди

19.1

Дохід від отриманих дивідендів (в інвестора):

03 (03.1 ІД)

19.2

Виплата дивідендів (в емітента):

19.2.1

відображення авансового внеску з податку на прибуток

20 (5.1 АВ)

19.2.2

зменшення податку на прибуток на суму авансового внеску

13 (13.5.1 ЗП)

20. Кредитно-депозитні операції

20.1

Доходи від отриманих процентів за депозитом

03 (03.2 ІД)

20.2

Витрати на сплату процентів за отриманим кредитом

06.3

21. Страхування

21.1

Витрати на страхування майна (у тому числі орендованого):

21.1.1

— виробничого та загальновиробничого призначення (що включаються до витрат періоду)

05.1

21.1.2

— адміністративного призначення

06.1

21.1.3

— збутового призначення

06.2

21.2

Витрати на страхування майна, зданого в оренду

06.4 (06.4.39 ІВ)

21.3

Витрати на страхування цивільної відповідальності («автоцивілка») за власними транспортними засобами:

21.3.1

— виробничого та загальновиробничого призначення (що включаються до витрат періоду)

05.1

21.3.2

— адміністративного призначення

06.1

21.3.3

— збутового призначення

06.2

21.4

Витрати на страхування товарів/ГП при транспортуванні покупцю

06.2

21.5

Дохід від отриманого страхового відшкодування, якщо застраховані збитки було включено до витрат (п.п. 140.1.6 ПКУ)

03 (03.22 ІД)

21.6

Витрати на суму застрахованих збитків (п.п. 140.1.6 ПКУ)

06.4 (06.4.39 ІВ)

22. Інші доходи

22.1

Роялті

03 (03.3 ІД)

22.2

Доходи за операціями перевідступлення права вимоги (перша і наступні відповідно)

03 (03.5, 03.6 ІД)

22.3

Доходи від отриманих штрафів/неустойок/пені

03 (03.8 ІД)

22.4

Доходи від врегулювання сумнівної заборгованості

03 (03.11 ІД;
додаток СБ)

22.5

Повернене позивачу держмито

03 (03.13 ІД)

22.6

Повернені позивачу судові витрати (у тому числі судовий збір)

03 (03.28 ІД)

22.7

Дохід від виконання довгострокових договорів

03 (03.16 ІД)

23. Інші витрати

23.1

На охорону праці (не буде помилкою й розподіл таких витрат за напрямами: виробничі та загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут)

05.1

23.2

На нестачу в межах норм природного убутку

05.1

23.3

На консультаційні, інформаційні, аудиторські та подібні до них послуги

06.1

23.4

На телефонний зв’язок

06.1 (або за напрямами: 05.1, 06.2)

23.5

На Інтернет

06.4.36 ІВ (або за напрямами: 05.1, 06.1, 06.2)

23.6

На періодику, літературу

23.7

На врегулювання спорів у суді

06.1

23.8

На послуги банку, у тому числі за РКО

06.1

23.9

На тару, у тому числі ремонт (для торговельних підприємств, для ГП на етапі реалізації)

06.2

23.10

Виплата винагороди комісіонерам за реалізацію продукції/товарів

06.2

23.11

На транспортні витрати з доставки товарів (ГП) покупцям; з переміщення товарів між складами

06.2

23.12

На гарантійний ремонт та обслуговування

06.2

23.13

На безоплатну передачу вугілля згідно з переліком професій, визначеним КМУ

06.4 (06.4.5 ІВ)

23.14

Витрати на зберігання, утилізацію, вивезення відходів

06.4 (06.4.8 ІВ)

23.15

Витрати на ліцензії та інші спеціальні дозволи

06.4 (06.4.9 ІВ)

23.16

Витрати на плату за реєстрацію підприємства

06.4 (06.4.10 ІВ)

23.17

Податки та інші обов’язкові платежі

06.4 (06.4.13 ІВ)

23.18

Витрати на доставку спецпенсій

06.4 (06.4.14 ІВ)

23.19

Витрати за операціями перевідступлення права вимоги

06.4 (06.4.20 ІВ)

23.20

Витрати за довгостроковими договорами

06.4 (06.4.21 ІВ)

23.21

Витрати від врегулювання сумнівної заборгованості

06.4 (06.4.24 ІВ, додаток СБ)

23.22

Списана безнадійна дебіторська заборгованість

Див. коментар до ряд. 06.4.4. і 06.4.35 ІВ

23.23

Витрати на інжиніринг, роялті, консалтинг

06.4 (06.4.31, 06.4.32, 06.4.33 ІВ) (або за напрямами: 05.1, 06.1, 06.2)

23.24

Витрати на товари (роботи, послуги) з офшору

06.4 (06.4.37 ІВ, 05.1, додаток ВО) (або за напрямами: 06.1, 06.2)

Код рядка

Назва рядка

Пункт/стаття ПКУ

1

2

3

01

Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування
(рядок 02 + рядок 03):

п. 135.1

У цьому рядку відображається сумарний дохід від усіх видів діяльності (у тому числі що патентуються), уключаючи дохід, який фактично не враховуватиметься при визначенні податку на прибуток. Тобто до цього рядка потрапляють і пільговані доходи (наприклад, звільнені від оподаткування відповідно до ст. 154 ПКУ і підрозд. 4 розд. XX ПКУ) — у подальшому прибуток/збиток від таких видів діяльності, що зазначається в рядку 09, зменшить/збільшить об’єкт оподаткування (рядок 11).

Усі доходи підприємства підрозділяються згідно зі ст. 135 ПКУ на дві категорії:

1) доходи від реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг, у тому числі винагорода комісіонера (повіреного, агента тощо). Такі доходи ПКУ класифікує як доходи від операційної діяльності, вони відображаються в рядку 02 декларації з податку на прибуток підприємства;

2) інші доходи (або позареалізаційні доходи). До цієї категорії належать усі інші доходи, що виникають за підставами іншими, ніж реалізація товарів (робіт, послуг). Такі доходи відображаються в рядку 03 декларації з податку на прибуток підприємства, а для їх розшифровки передбачено Додаток IД.

Показник рядка 01 визначається як арифметична сума доходів від операційної діяльності (рядок 02) та інших доходів (рядок 03).

Крім того, не забувайте, що доходи в певних випадках слід визначати з урахуванням звичайних цін, наприклад: при операціях із пов’язаними особами та нестандартними платниками податку на прибуток (лише за межами 20 % коридору згідно з пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ), бартерних операціях тощо

І ще: суми доходів з метою визначення об’єкта оподаткування підприємствами — платниками ПДВ ураховуються без ПДВ (див. п.п. 136.1.2 ПКУ)

02

Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))

п.п. 135.4.1, п. 137.1

Цей рядок призначено для відображення таких доходів, як:

1) доходи від реалізації товарів (продукції власного виробництва, покупних товарів, виробничих запасів, податкової малоцінки);

2) доходи від виконання робіт та надання послуг (крім доходів від операцій оренди/лізингу — вони враховуються в рядку 03 декларації, про що свідчить рядок 03.7 Додатка ІД). Водночас у листі ДПА в м. Києві від 10.08.2011 р. № 8206/10/31-606 та в консультації податківців, розміщеній у розділі 110.18.01 ЄБПЗ, зазначається: якщо основним видом діяльності платника податків є надання в оренду майна, то доходи від таких операцій відображаються в рядку 02 декларації з податку на прибуток, а витрати на утримання такого майна — у рядку 05.1 такої декларації. Відповідно доходи від операцій оренди, яка є неосновним видом діяльності підприємства, потраплять у рядок 03 декларації (рядок 03.7 Додатка ІД), а пов’язані з цим витрати — у рядок 06.4 декларації (рядок 06.4.39 Додатка ІВ);

3) дохід у вигляді винагороди комісіонера (агента, повіреного);

4) дохід від експортних операцій;

5) суми перевищення звичайної ціни над договірною (у разі застосування звичайних цін) (див. із цього приводу також консультацію податківців на с. 46 цього номера).

Не включаються до цього рядка всі доходи, віднесені до інших (рядок 03), наприклад, прибуток від продажу ОЗ і НМА, прибуток від операцій з ЦП, доходи від лізингових операцій (з урахуванням вищезазначених особливостей) тощо. У тому числі в ній не відображається коригування доходів при зміні суми компенсації або поверненні товарів.

Крім того, нагадуємо, що не включаються до доходів і суми передоплат (п.п. 136.1.1 ПКУ).

Доходи від реалізації товарів виникають за датою переходу права власності на них до покупця (п. 137.1 ПКУ). Згідно зі ст. 334 ЦКУ в загальному випадку перехід права власності відбувається в момент передачі товару (якщо інше не встановлено договором або законом). Якщо товар продавався через комісіонера, то дохід виникне за датою продажу, зазначеною у звіті комісіонера (п. 137.5 ПКУ). Детальніше див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 30; 2012, № 6, с. 29.

Доходи від виконання робіт (надання послуг) збільшуються за датою підписання відповідного акта чи іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт, надання послуг (п. 137.1 ПКУ).

Кореспонденція з бухобліком. При заповненні цього рядка варто орієнтуватися на дані бухгалтерського обліку, використовуючи документи, в яких фіксуються обороти за кредитом субрахунків 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 712 «Доходи від реалізації інших необоротних активів» (за винятком реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу). Щоправда, при використанні такого допоміжного матеріалу слід мати на увазі, що порядок визначення доходів у податковому обліку хоча й наближений до бухгалтерського, але в деяких випадках має свої особливості. Це стосується, наприклад, ситуацій із застосуванням у податковому обліку звичайних цін при здійсненні низки операцій — із пов’язаними особами, неплатниками податку на прибуток або нестандартними його платниками тощо

03

Інші доходи

п. 135.5

Додаток ІД

До цього рядка заносяться доходи згідно з ПКУ, що не знайшли свого місця в рядку 02.
Наприклад, до них належать прибуток від торгівлі ЦП (п. 153.8 ПКУ), прибуток від реалізації ОЗ та НМА (п. 146.13 ПКУ), доходи від додатної різниці між курсом, за яким іноземна валюта придбавалася (чи продається), та її балансовою вартістю (п.п. 153.1.4 ПКУ) тощо. Повний перелік таких доходів буде наведено при аналізі Додатка ІД у наступному номері газети.

У загальному випадку такі доходи збільшуються в момент, визначений згідно з П(С)БО, якщо інше не встановлено розд. III ПКУ, наприклад:

1) доходи у вигляді роялті, лізингових платежів — у момент нарахування;

2) доходи у вигляді процентів за цінними паперами — у періоді, в якому здійснювалася або повинна була здійснюватися їх виплата;

3) доходи у вигляді штрафів (неустойки, пені) — у момент фактичного отримання таких коштів;

4) доходи у вигляді безповоротної фіндопомоги та безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг — у момент отримання коштів на поточний рахунок або до каси; у момент отримання товарів (робіт, послуг);

5) доходи у вигляді дотацій, субсидій, капітальних інвестицій — специфіку їх визнання встановлено п. 137.2 ПКУ (у момент нарахування амортизації, отримання коштів або при здійсненні витрат — залежно від цілей допомоги).

Кореспонденція з бухобліком. При заповненні цього рядка можна орієнтуватися на суми, що відображаються за кредитом рахунків 71 «Інший операційний дохід» (рядок 060 ф. № 2 «Звіт про фінансові результати»), 73 «Інші фінансові доходи» (рядок 120 ф. № 2 «Звіт про фінансові результати»), 74 «Інші доходи» (рядок 130 ф. № 2 «Звіт про фінансові результати»), 75 «Надзвичайні доходи» (рядок 200 ф. № 2 «Звіт про фінансові результати»), але з оглядкою на податкові особливості

1

2

3

04

Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування
(рядок 05 + рядок 06)

Пп. 138.1, 138.11

У рядку 04 декларації відображаються всі витрати, які може бути віднесено платником податків у податковому обліку до складу «податкових» витрат та враховано при формуванні об’єкта оподаткування, — за всіма видами діяльності (у тому числі витрати за діяльністю, що патентується, а також діяльністю, що звільнена від оподаткування). Показник цього рядка — що містить інформацію про загальну суму витрат платника податків — є одним із підсумкових проміжних показників; у подальшому його значення бере участь у розрахунку показника рядка 07 декларації.

При цьому, ураховуючи, що згідно з передбаченою п. 138.1 ПКУ класифікацією «податкові» витрати підрозділяються на дві основні категорії — «операційні» та «інші», показник рядка 04 декларації відповідно визначається розрахунково — як сума показників рядків 05 «Витрати операційної діяльності» та 06 «Інші витрати», тобто:

Водночас, слід зауважити, у частині витрат форма декларації не зовсім відповідає класифікації витрат, побудованій ПКУ. Адже згідно з п. 138.1 ПКУ витрати підрозділяються на дві категорії:

— операційні (до яких, у свою чергу, належать: собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг (пп. 138.6 — 138.9 ПКУ); адміністративні витрати (п.п. 138.10.2 ПКУ), витрати на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ) та інші операційні витрати (п.п. 138.10.4 ПКУ)) та

— інші (що включають: фінансові витрати (п.п. 138.10.5 ПКУ) та інші витрати звичайної діяльності (п.п. 138.10.6 ПКУ)).

Водночас у формі декларації така класифікація не додержується та обидві ці категорії витрат змішуються. Так:

— із операційних витрат у рядку 05.1 чомусь виділена тільки собівартість;

— адміністративні витрати та витрати на збут, що є згідно з п. 138.1 ПКУ також операційними (та які у зв’язку з цим, взагалі-то, також мали б формувати «операційний» рядок 05), — потрапили до числа «інших витрат» (у декларації є складовою «іншого» рядка 06);

— аналогічне змішування спостерігається й щодо інших витрат, де в одному рядку об’єднано як інші витрати операційної, так і інші витрати звичайної діяльності — про що свідчить сама назва рядка 06.4 декларації (розшифровка всіх формуючих сум витрат до якого відбувається в Додатку ІВ).

Отже, побудову декларації навряд чи можна назвати такою, що відповідає вимогам п. 138.1 ПКУ (форма декларації в цьому плані залишилася незмінною — побудованою ще під «стару» класифікацію витрат — згідно з першою редакцією ст. 138 ПКУ, а от зміни, унесені згодом до цієї статті Законом № 3609, просто залишилися неврахованими). Хоча, слід зауважити, з іншого боку, такий вигляд декларації зручно розмежовує витрати за моментом визнання (відображення) у податковому обліку — коли собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг відображають за правилами п. 138.4 ПКУ

(тобто в періоді реалізації одночасно з визнанням доходу), тоді як всі інші витрати визнаються витратами згідно з п. 138.5 ПКУ в періоді їх здійснення за правилами бухобліку. Проте далі, розглядаючи заповнення декларації за рядками, відштовхуватимемося перш за все від назв її рядків, установлених формою.

При формуванні витрат звітного періоду також слід пам’ятати, що:

— перелік витрат, які може бути віднесено в податковому обліку до складу «податкових» витрат, наведено у ст. 138 ПКУ (з урахуванням положень ст. 140 ПКУ — про витрати подвійного призначення, а також норм ст. 141 — 146, 150, 153 ПКУ, що стосуються оподаткування окремих видів операцій);

— витрати, що не включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат, перелічені у ст. 139 ПКУ. Нагадаємо, що «заборонний» п.п. 139.1.12 ПКУ, що обмежував у 2011 році «податкові» витрати за придбаннями товарів, робіт, послуг у підприємців-єдиноподатників, з 1 січня 2012 року скасовано і більше жодних заборон із цього приводу не передбачено. У зв’язку з цим варто відзначити консультацію, розміщену в розділі 110.07.03 ЄБПЗ, яка дозволяє з 01.01.2012 р. ураховувати у складі «податкових» витрат, що формують собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), витрати, понесені в II — IV кварталах 2011 року на придбання товарів (робіт, послуг) у підприємців-єдиноподатників. Додамо, що «за» можливість відображення витрат у цьому випадку ми також висловлювалися у статті «Витрати за перехідними придбаннями в підприємців-єдиноподатників (наслідки скасування з 01.01.2012 р. п.п. 139.1.12 ПКУ)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 103;

— у деяких випадках, наприклад, при здійсненні бартерних операцій (п. 153.10 ПКУ), операцій із пов’язаними особами, неплатниками податку на прибуток або платниками, що сплачують цей податок за іншими ставками (п. 153.2 ПКУ — у разі перевищення 20 % коридору) розмір «податкових» витрат визначається з урахуванням звичайних цін;

— виявивши забуті (помилково не показані) в якомусь із минулих періодів витрати, платник податків, дотримуючись п. 138.11 ПКУ, також має право включити їх до складу «податкових» витрат поточного звітного періоду, показуючи їх при цьому в декларації так:

(а) у складі відповідної групи витрат (з відображенням у відповідних рядках декларації) — якщо виявлені помилково не враховані витрати попередніх періодів поточного року або

(б) у складі інших «податкових» витрат (з відображенням у рядку 06.4 декларації та рядку 06.4.39 Додатка ІВ) — якщо виявлені помилково не враховані витрати минулих років;

— витрати включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат за умови їх документального підтвердження — на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II ПКУ (п. 138.2 ПКУ). Докладніше про первинні документи та документальне підтвердження «податкових» витрат див. тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54.

Відображаючи витрати в декларації, насамперед, потрібно орієнтуватися на економічну сутність та напрям витрат. Так, наприклад, суми оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності працівникам, а також суми ЄСВ, нараховані на всю суму лікарняних, можуть відображатися: у складі собівартості, адміністративних витрат, витрат на збут чи інших витрат (тобто відповідно в рядках 05.1, 06.1, 06.2, 06.4 декларації) — залежно від того, яким працівникам вони належать (консультація в розділі 110.30.03 ЄБПЗ; докладніше про облік лікарняних див. тематичний випуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 18). Такий підхід лише підтверджує тезу про самостійне рішення платника податку щодо заповнення рядків декларації. Хоча, вважаємо, також не буде помилкою, якщо платник податків вирішить такі суми показати, наприклад, в «інших» витратах, скажімо, в рядку 06.4.39 Додатка ІВ (консультація в розділі 110.07.18 ЄБПЗ) або в рядку 06.4.28 Додатка ІВ (як обов’язкові виплати).

Аналогічний підхід (із розподілом за напрямами витрат) також справедливий і при відображенні витрат на охорону праці, передплату, страхування майна, оренду (консультація в розділі 110.18.02 ЄБПЗ). Однак якщо надання майна в оренду є для платника податків основним видом діяльності, то доходи від такої операції, як роз’яснюють податківці, відображаються в рядку 02, а витрати — у рядку 05.1 декларації

05

Витрати операційної діяльності, в тому числі:

пп. 138.1.1, 138.4,
138.6 — 138.9, 138.11

Цей рядок розкриває інформацію про «головні» витрати платника податків — витрати від операційної діяльності, що визначаються відповідно до пп. 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11 ПКУ і що формує, насамперед, собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг).

Водночас для наочного відображення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, робіт, послуг у декларації також є й «свій» окремий (наступний) рядок 05.1 (зауважимо: на відміну від декларації 2011 року, в оновленій формі декларації, затвердженій наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213, що подається за звітні періоди починаючи з 2012 року, Додаток СВ до цього рядка вже не складається та не подається).

При цьому, як правило, здебільшого значення рядків 05 і 05.1 у декларації збігатимуться

05.1

Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)

Пп. 138.4, 138.6 — 138.9

У рядку 05.1 декларації відображається собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка визначається відповідно до пп. 138.6 — 138.9 ПКУ.

Так, собівартість придбаних і реалізованих товарів формується з ціни їх придбання, ввізного мита, витрат на доставку та доведення до стану, придатного до продажу (п. 138.6 ПКУ). Зауважимо: до собівартості придбаних товарів, продукції
(з відображенням у рядку 05.1 декларації), як роз’яснюють податківці, також уключаються: витрати на сплату винагороди посередникам (комісіонеру, повіреному, агенту, брокеру тощо, хоча щодо комісіонерів цей висновок спірний); витрати на страхування при транспортуванні — як витрати, пов’язані з доставкою придбаних цінностей; витрати на оплату послуг митного брокера при імпорті товарів (консультації в розділі 110.07.03 ЄБПЗ).

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме (п. 138.8 ПКУ):

— прямих матеріальних витрат (п.п. 138.8.1 ПКУ);

— прямих витрат на оплату праці (п.п. 138.8.2 ПКУ);

— амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (ст. 144 — 146 ПКУ);

— загальновиробничих витрат (ЗВВ), що відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з правилами П(С)БО 16 (п.п. 138.8.5 ПКУ);

— вартості придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п. 138.9 ПКУ);

— інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (уключаючи реактивну) (п. 138.9, пп. 138.8.3 — 138.8.4 ПКУ).

При формуванні «податкової» собівартості можна орієнтуватися на галузеві методрекомендації з розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, будівництві, на транспорті, обліку та плануванню витрат у торгівлі тощо.

Щодо ЗВВ зауважимо: уключення ЗВВ згідно з п. 138.8 ПКУ до «податкової» собівартості за правилами бухобліку фактично означає, що сума нерозподілених постійних ЗВВ (які формують згідно з бухобліковими правилами п. 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг) також повинна відображатися в рядку 05.1 декларації (про включення таких витрат до рядка 05.1 і відповідно до рядка 05 декларації див. також консультацію на с. 45). Отже, хоча до собівартості виготовлення такі витрати не включаються, податківці вважають, що їх також потрібно (у складі собівартості реалізації) відображати в рядку 05.1. Докладніше про облік та розподіл ЗВВ див. статтю «Загальновиробничі витрати: принципи розподілу» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 86, спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 7, присвячений калькуляції собівартості, а також статтю «Загальновиробничі витрати в податковій собівартості» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73.

Момент відображення «податкових» (операційних) витрат. Окремо слід зупинитися на моменті включення собівартості до «податкових» витрат та до рядка 05.1 декларації. Як передбачено п. 138.4 ПКУ, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Отже, до «податкових» витрат уключається саме собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг, тобто операційні витрати формуються за реалізацією. Відповідно до рядків 05 і 05.1 декларації «податкова» собівартість потраплятиме лише в періоді реалізації товарів, робіт, послуг покупцям (тобто одночасно з відображенням доходів від їх продажу за рядком 02 декларації).

Кореспонденція з бухобліком. Відстежити факт реалізації, у свою чергу, допоможуть: дані рядка 040 Звіту про фінансові результати (ф. № 2), а також обороти за рахунком 90 «Собівартість реалізації» та його субрахунками 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» (а при реалізації виробничих запасів — субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів», крім реалізації необоротних активів та груп вибуття, які обліковуються за правилами, установленими для основних засобів). Хоча використати дані цих субрахунків безпосередньо в цілях податкового обліку не завжди вдасться, оскільки «податкова» собівартість може відрізнятися від «бухгалтерської»

06

Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.5)

пп. 138.1, 138.5, 138.10 — 138.12

У рядку 06 декларації показується сума всіх інших витрат, що включаються платником податків до складу «податкових» витрат у податковому обліку та визначаються відповідно до пп. 138.5, 138.10 — 138.12 ПКУ (хоча, повторимо, така побудова декларації, що фактично змішує операційні витрати з іншими, нормам ПКУ не відповідає).

Проте, згідно з формою декларації такими іншими витратами є:

* Насправді п. 138.1 ПКУ відносить такі витрати до витрат операційної діяльності (а не до інших витрат, як це передбачено в декларації).

Відповідно показник рядка 06 визначається розрахунково — як сума всіх «інших» витрат (тобто показників рядків 06.1 — 06.5 декларації).

Із зазначених рядків декларації передбачено складання додатка (Додатка ІВ) лише до рядка 06.4. До інших рядків згідно з оновленою формою декларації додатки не складаються та не подаються.

Момент відображення «податкових» (інших) витрат. Важливо враховувати: згідно з п. 138.5 ПКУ інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Отже, інші витрати не прив’язані, як операційні, до моменту реалізації товарів, робіт, послуг, тому до рядків 06.1 — 06.5 декларації вони потрапляють уже безпосередньо в періоді їх здійснення — нарахування (при цьому у відображенні витрат орієнтуються на П(С)БО та визначають момент виникнення «податкових» витрат за бухгалтерськими правилами)

06.1

Адміністративні витрати

п.п. 138.10.2

У рядку 06.1 декларації відображається сума адміністративних «податкових» витрат.

До таких витрат згідно з п.п. 138.10.2 ПКУ, зокрема, належать:

— загальні корпоративні витрати (представницькі витрати*, організаційні витрати, витрати на проведення зборів органів управління, п.п. «а» п.п. 138.10.2 ПКУ);

— витрати на службові відрядження та утримання апарату управління — зокрема, канцтовари для АУП (п.п. «б»);

— витрати на утримання ОЗ та НМА загальногосподарського призначення (зокрема, опалення, освітлення, охорону, оренду, страхування, а також стоянку, паркування
та ПММ для легкового автотранспорту* — п.п. «в»), витрати на амортизацію, ремонти та поліпшення в межах 10 % ліміту (пп. «в», «д»);

* Представницькі витрати (на відміну від «старого» п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток) та витрати на стоянку, паркування, ПММ та оренду легкових автомобілів (на відміну від «старого» п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток) у ПКУ ніяк не лімітуються та включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат у всій сумі, без жодних відсоткових обмежень. Із переліком нових відсоткових обмежень, запроваджених з 01.04.2011 р. ПКУ (і що прийшли на зміну «старому» Закону про податок на прибуток), можна також ознайомитися в матеріалі «Відсоткові обмеження в розділі III ПКУ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 32, с. 21.

Щодо представницьких витрат, мабуть, також зауважимо таке: відносно їх переліку податківці радять орієнтуватися на наказ Мінфіну України від 14.09.2010 р. № 1026, який стосується бюджетників і яким затверджено Норми коштів на представницькі цілі бюджетних установ та порядок їх витрачання, указуючи при цьому на необхідність їх документального підтвердження наказом, запрошеннями-відповідями учасників делегацій, кошторисом витрат, актами, накладними, звітом про проведення заходу тощо (див. консультацію, розміщену в розділі 110.07.20 ЄБПЗ). Причому хоча в цьому документі йдеться про витрати на прийоми іноземних делегацій, вважаємо, що до представницьких витрат, пов’язаних з господарською діяльністю платника податків, повинні потрапляти не лише «іноземні» прийоми. Так, наприклад, у консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 2 про «іноземні» прийоми вже нічого не зазначається.

— витрати на оплату послуг зв’язку, у тому числі стільникового, телефонного, телеграфного, поштового, оплату послуг Інтернету тощо (п.п. «ґ»); хоча щодо цих витрат платник податків може обрати й інший підхід — з розподілом таких витрат за напрямами;

— витрати на консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги для ведення господарської діяльності (п.п. «г»);

— судові витрати (п.п. «е»);

— плата за розрахунково-касове обслуговування та інші банківські послуги, зокрема, комісія при обміні валюти (п.п. «є»);

— інші витрати загальногосподарського призначення (п.п. «ж»).

Кореспонденція з бухобліком. При заповненні рядка 06.1 декларації орієнтуються на дані рядка 070 Звіту про фінансові результати (ф. № 2), а також дані рахунка 92 «Адміністративні витрати», використовуючи їх, однак, знову ж таки, вибірково через можливі розбіжності. Так, наприклад, для порівняння: у податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, не є адміністративними, а включаються до складу інших «податкових» витрат (п.п. 138.10.4 ПКУ, рядок 06.4 декларації):

— суми податків і зборів, передбачених законодавством (рядок 06.4.13 Додатка ІВ);

— витрати на оплату інтернет-послуг та передплату спеціалізованих періодичних видань (рядок 06.4.36 Додатка ІВ); хоча такі витрати, як зазначалося, платник податків може й розподіляти за напрямами (альтернативний підхід)

06.2

Витрати на збут

п.п. 138.10.3

У рядку 06.2 декларації показуються витрати на збут, до складу яких згідно з п.п. 138.10.3 ПКУ, зокрема, включаються:

— витрати на пакування товарів та готової продукції на складах (п.п. «а» п.п. 138.10.3 ПКУ);

— витрати на ремонт тари (п.п. «б»);

— витрати на оплату праці працівників, які забезпечують збут, та суми ЄСВ, що нараховується на неї; комісійні винагороди збутівцям — продавцям, торговельним агентам та працівникам підрозділів, що займається збутом (п.п. «в»);

— витрати на передпродажну підготовку товарів, мерчандайзинг, рекламу та дослідження ринку (маркетинг), уключаючи безоплатну роздачу листівок та брошур, а також зразків товарів (п.п. «г»);

— витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом (п.п. «ґ»);

— витрати на амортизацію ОЗ та НМА, пов’язаних зі збутом, витрати на ремонти
та поліпшення основних засобів, що беруть участь у збуті продукції , страхування, охорону, опалення, освітлення, оренду (п.п. «д»);

— витрати на транспортування продукції при збуті (п.п. «е»), а також транспортування готової продукції між складами підрозділів підприємства (п.п. «ж»);

— витрати на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування (п.п. «є»).

Кореспонденція з бухобліком. Для заповнення рядка 06.2 декларації використовуються дані рахунка 93 «Витрати на збут», а також рядка 080 Звіту про фінансові результати
(ф. № 2)

06.3

Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10
статті 138 розділу III Податкового кодексу України, в тому числі:

п.п. 138.10.5,
п. 153.7, ст. 141

У рядку 06.3 декларації відображається сума фінансових витрат, до яких згідно з п.п. 138.10.5 ПКУ належать:

— витрати на нарахування процентів за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою (підкреслюємо: у цьому випадку йдеться про включенні до складу фінансових витрат виключно процентів за фінансовою орендою);

— інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченням, у межах норм, установлених ПКУ (крім фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з правилами П(С)БО).

Фінансові витрати, будучи «іншими», уключаються до «податкових» витрат у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, за датою їх визнання в бухобліку, тобто за датою їх нарахування (п.п. 138.5.2 ПКУ).

Особливості податкового обліку процентів також регулює окрема ст. 141 ПКУ, п. 141.1 якої дозволяє платнику податку протягом звітного періоду включати до «податкових» витрат будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, що капіталізуються згідно з П(С)БО, — докладніше див. статтю «Без права вибору: капіталізація фінансових витрат» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18), за умови, що таке їх нарахування пов’язано з веденням господарської діяльності.

Про відображення витрат за процентами при фінансовій оренді також ідеться в п. 153.7 ПКУ.

При цьому слід мати на увазі, що:

— витрати на сплату процентів за кредитно-депозитними операціями із пов’язаними особами визначаються за ставками, зазначеними в договорі, але не вищими за звичайну процентну ставку за кредит, позику, депозит на дату укладення відповідних договорів (п.п. 153.2.4 ПКУ);

— свої «процентні» особливості встановлює п. 141.2 ПКУ, що обмежує розмір «податкових» витрат за процентами, які виплачуються на користь «особливих» нерезидентів (у зв’язку з чим, вочевидь, сума таких процентів також виділяється окремо в наступному рядку 06.3.1 декларації).

Кореспонденція з бухобліком. Для заповнення рядка 06.3 декларації використовуються дані рядки 140 Звіту про фінансові результати (ф. № 2), а також рахунки 95 «Фінансові витрати».

06.3.1

проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України

п. 141.2

У цьому рядку частково розшифровується показник рядка 06.3 декларації — показується сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, які виплачуються «особливим» нерезидентам (які здійснюють управління над платником податків) та сума яких включається при цьому до складу «податкових» витрат з урахуванням обмежень, установлених п. 141.2 ПКУ. Нагадаємо: згідно з цим пунктом платник податків, 50 % і більше статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), може віднести в податковому обліку до складу «податкових» витрат проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів та пов’язаних із ними осіб у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податків, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Про податковий облік процентів за валютними кредитами див. також статтю «Отримуємо валютний кредит: відображаємо в обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18

06.4 ІВ

Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати

пп. 138.10.4, 138.10.6

У рядку 06.4 декларації показуються всі інші витрати (згідно з формою — інші операційні витрати та інші витрати звичайної діяльності), що включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат. При цьому детально сума таких витрат розшифровується в додатку ІВ, що складається до цього рядка. При їх класифікації стикаємося із суб’єктивізмом, описаним на початку статті (що, зокрема, стосується витрат на передплату, виплату роялті тощо).

До таких інших витрат згідно з пп. 138.10.4 і 138.10.6 ПКУ, зокрема, належать:

— суми нарахованих податків і зборів, установлених ПКУ, суми ЄСВ, а також інших обов’язкових платежів, установлених законодавчими актами (п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ, рядок 06.4.13). При цьому «податкові» витрати такі обов’язкові податкові платежі збільшують в останній день звітного податкового періоду, за який проводиться їх нарахування (п.п. 138.5.1 ПКУ);

— перерахунок «податкових» витрат у випадках повернення товарів, зміни суми компенсації вартості товарів, робіт, послуг (п. 140.2 ПКУ, рядок 06.4.25); про повернення див. тематичний випуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 100;

— обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, що надаються працівникам (п. 142.2 ПКУ, рядок 06.4.28), наприклад, суми вихідної допомоги, оплати перших п’яти днів непрацездатності тощо;

— сума фактично поверненої (неплатнику податку на прибуток) поворотної фінансової допомоги (п.п. 135.5.5 ПКУ, рядок 06.4.34);

— витрати від операцій з ОЗ та НМА, що визначаються відповідно до ст. 146 ПКУ (п.п. 138.12.1 ПКУ, рядок 06.4.16), зокрема, амортизація ОЗ та НМА «іншого» призначення (п. 146.1, п.п. «б» п.п. 138.10.4 ПКУ), витрати від продажу ОЗ та НМА (п. 146.13 ПКУ), ліквідації (п. 146.16 ПКУ);

— амортизація тимчасової податкової різниці, що виникла за результатами проведеної станом на 01.04.2011 р. «першоквітневої» інвентаризації ОЗ (п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, рядок 06.4.27). Нагадаємо: її платнику податків потрібно амортизувати в податковому обліку як окремий об’єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом 3 років;

— витрати на ремонти та поліпшення зданих в оренду ОЗ у межах 10 % ремонтного ліміту (п. 146.12, п.п. 138.12.1 ПКУ, рядок 06.4.38);

— витрати на створення резерву сумнівних боргів (п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ, рядок 06.4.4), які проте включаються в податковому обліку до складу «податкових» витрат та потрапляють відповідно до рядка 06.4.4 Додатка ІВ лише в періоді визнання дебіторської заборгованості безнадійною (п.п. 14.1.11 ПКУ), тобто в періоді використання резерву та здійснення в бухобліку запису Дт 38 — Кт 36, 37 (а не в момент його створення, як це може здатися на перший погляд з формулювання). Якщо ж резерв сумнівних боргів не створювався, то сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості відображається в рядку 06.4.35 Додатка ІВ. А от в іншій ситуації, коли за сумнівною заборгованістю, що виникла, сторонами розпочато процедуру врегулювання згідно зі ст. 159 ПКУ, коригування витрат у відповідних випадках відображають у спеціальному рядку 06.4.24 Додатка ІВ (значення якого при цьому має відповідати даним з Додатка СБ);

— від’ємні значення курсових різниць за операціями у валюті (п.п. «а» п.п. 138.10.4 ПКУ, рядок 06.4.12), тоді як, наприклад, інші витрати за валютними операціями (зокрема, різниця між комерційним та офіційним курсом НБУ при купівлі валюти) потрапляють до рядка 06.4.39 Додатка ІВ (докладніше про валюту див. статтю «Продаж та купівля іноземної валюти: облік по-новому» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17);

— витрати на передплату, придбання літератури, оплату інтернет-послуг, інформаційне забезпечення господарської діяльності (п.п. «в» п.п. 138.10.4 ПКУ, рядок 06.4.36; хоча, на наш погляд, не буде помилкою розподіляти такі витрати за напрямами);

— витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (п.п. «ж» п.п. 138.10.6 ПКУ, рядок 06.4.9), крім тих, які відповідають критеріям ОЗ або НМА. Зауважимо: витрати на реєстрацію підприємства в органах держреєстрації (місцевих та їх виконавчих органах) показуються в окремому рядку 06.4.10 Додатка ІВ;

— а також низка «податкових» витрат, що лімітуються в податковому обліку згідно з п.п. 138.10.6 ПКУ, які відображаються у спеціально відведених для цього рядках Додатка ІВ (з переліком яких, зокрема, можна ознайомитися у статті «Відсоткові обмеження в розділі III ПКУ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 32, с. 21).

Кореспонденція з бухобліком. При заповненні рядка 06.4 декларації використовуються дані рахунків 94 «Інші витрати операційної діяльності», 97 «Інші витрати» та 99 «Надзвичайні витрати», а також дані рядків 090, 150, 160 і 205 Звіту про фінансові результати (ф. № 2)

06.5

Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)

ст. 150, п.п. 138.12.1

У рядку 06.5 декларації відображається сума торішніх «податкових» збитків (тобто від’ємне значення рядка 07 декларації з податку на прибуток за попередній звітний рік). Зауважимо: у загальному випадку порядок обліку торішніх «податкових» збитків обумовлено п. 150.1 ПКУ та передбачає можливість перенесення збитків шляхом включення до складу «податкових» витрат I кварталу наступного податкового року до повного погашення такого від’ємного значення.

Разом із тим, як відомо, у «перехідному» 2011 році зі «старими» збитками (2010 року і минулих років) склалася особлива ситуація — до рядка 06.6 декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року податківці дозволяли переносити лише збитки, що виникли виключно в I кварталі 2011 року, без урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування, отриманого за підсумками 2010 року і минулих років (лист ДПАУ від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77; лист ДПСУ від 21.10.2011 р. № 4000/6/15-1216; консультації в розділі 110.05 ЄБПЗ). Щоправда, слід зауважити, водночас у 2011 році жодні штрафні санкції за ігнорування такої думки податківців платникам податків при цьому не загрожували (п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ; докладніше див. статтю «Чи можна розраховувати на амністію щодо штрафів?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 85).

Однак у такому ж дусі податківці продовжують висловлюватися і щодо відображення збитків протягом 2012 року — зазначаючи про включення до рядка 06.5 декларації I кварталу 2012 року тільки від’ємного значення, отриманого за результатами II — IV кварталів попереднього 2011 року (консультація в розділі 110.05 ЄБПЗ).

Про те, що така позиція не відповідає ПКУ, який жодних подібних обмежувальних норм із цього приводу не містить, ми, критикуючи податківців, зазначали у статті «Про відображення збитків минулих років у 2011 році» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77. Також не поділяє таку позицію податкових органів і Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики, який у листах від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 95 та від 18.10.2011 р. № 04-39/10-1052 відзначав, що жодної заборони на облік в 2011 і 2012 роках «старих» збитків (що виникли до 01.01.2011 р.) ПКУ не містить. Тому такі збитки, на думку Комітету, підлягають «перенесенню» та повинні враховуватися у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від’ємного значення.

Утім, можливо, ситуацію зі збитками так просто не залишать. Так, наприклад, Мінфін України листом від 02.02.2012 р. № 31-08130-05-23/2413 повідомив про розробку законопроекту, у разі прийняття якого планується внести зміни до ПКУ щодо обліку «старих» збитків, які виникли в «докодексний» період, — станом на 01.04.2011 р. Зауважимо: наразі версія такого законопроекту передбачає можливість:

— перенесення таких «старих» збитків у всій сумі без жодних обмежень — суб’єктами малого підприємництва, в яких валовий прибуток за 2010 рік становив до 1 млн грн., а також підприємствами, що виробляють продукти харчування соціальної групи;

— поетапного (рівномірного) перенесення «старих» збитків — щорічно в розмірі 25 % суми, що утворилася, — усіма іншими платниками податків.

Отже, не виключено, що в разі прийняття такого законопроекту його положення доведеться враховувати вже при складанні декларації з податку на прибуток за I квартал 2012 року.

До речі, перенесення збитків податківці вважають пільгою (згідно з Довідником № 60 податкових пільг станом на 01.01.2012 р. код пільги 11020255) та вимагають подання Звіту про суми податкових пільг за формою, передбаченою додатком до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233. Як роз’яснювалося в консультації з розділу 110.05 ЄБПЗ, у Звіті в такому разі відображається сума податку на прибуток, який було б сплачено за умови, що у складі витрат I календарного кварталу поточного року не враховувалося від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього податкового року.

І ще один момент, пов’язаний зі здійсненням діяльності, що патентується. У цьому випадку варто відзначити положення абзацу другого п. 150.1 ПКУ, згідно з яким від’ємне значення як результат розрахунку об’єкта оподаткування, отриманий від діяльності, що патентується, для цілей абзацу першого п. 150.1 ПКУ не враховується, а відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від діяльності, що патентується. Щоб уникнути можливих різночитань, це застереження слід розуміти так. При заповненні декларації до рядка 06.5 декларації слід переносити показник рядка 07 декларації за попередній рік (адже згідно з принципами побудови декларації спершу формується загальний об’єкт оподаткування — коли доходи від усіх видів діяльності, у тому числі що патентується, змішуються з витратами від усіх видів діяльності та виводиться загальний підсумковий результат). Однак потім, розмежовуючи діяльність, що патентується, з іншою діяльністю, платник податків також повинен урахувати перехідні збитки від діяльності, що патентується, в окремому «патентному» обліку, який ведуть у Додатку ТП. У зв’язку з цим для такого обліку та перенесення перехідних збитків у розрізі видів діяльності, що патентується, передбачено спеціальні рядки А 3.1, Б 3.1, В 3.1 і Г 3.1 Додатка ТП. Тим самим «патентні» збитки належно враховуватимуться при розрахунку об’єкта оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (тобто при заповненні рядка 08 декларації). На це зверталася увага й у консультації в розділі 110.30.03 ЄБПЗ, де роз’яснювалося, що платник податків, який одночасно здійснює діяльність, що патентується, та діяльність, що не підлягає патентуванню, звітуючи з податку на прибуток, складає одну декларацію. Тому в її рядку 07 спочатку виводиться загальний показник об’єкта оподаткування (як від діяльності, що патентується, так і від тієї, що не патентується), з урахуванням як додатних, так і від’ємних показників таких діяльностей. Після чого окремо в рядку 08 виділяється об’єкт оподаткування за діяльністю, що патентується, у рядку 09 — прибуток/збиток за діяльністю, звільненою від оподаткування, а в рядку 11 — податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню. Тим самим при розрахунку показника рядка 11 вплив збитків від діяльності, що патентується, та збитків від пільгової діяльності буде виключено.

Аналогічний підхід, зауважимо, працює й щодо «пільгових» збитків, які «сидять» у рядку 07, — з тією лише різницею, що вони переносяться до рядка А3 Додатка ПЗ. До речі, «пільговий» збиток може переходити в I квартал наступного року і тоді, коли значення рядка 07 додатне, а рядка 09 — від’ємне. Це і буде той самий «пільговий» збиток, який слід перенести до рядка А3 Додатка ПЗ, див. консультацію на с. 46

Код рядка

Назва рядка

Пункт/стаття ПКУ

1

2

3

07

Об’ єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -)

ст. 134

Як передбачено ст. 134 ПКУ, об’єктом оподаткування є:

— прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який обчислюється шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст. 135 — 137 ПКУ, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст. 138 — 143 ПКУ, з урахуванням правил, установлених ст. 152 ПКУ;

— дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 ПКУ, із джерелом походження з України.

Цей показник може бути як додатним, так і від’ємним. При від’ємному значенні в ряд. 07 відповідна сума вказується зі знаком «-». Принагідно зауважимо, що штраф за завищення збитків, який раніше був присутнім у п. 123.1 ПКУ, з прийняттям Закону № 3609 скасовано.

Якщо об’єкт оподаткування за підсумками податкового року виявиться від’ємним, то сума його від’ємного значення включається до складу витрат першого календарного кварталу наступного податкового року разом зі збитком, отриманим від пільгованої діяльності, у разі її здійснення (подробиці див. у коментарях до ряд. 09 і Додатка ПЗ; останній — в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30) та відображається в ряд. 06.5 декларації за I квартал наступного року (див. коментар до зазначеного рядка). Такий порядок обліку торішніх «податкових» збитків обумовлено п. 150.1 ПКУ.

При заповненні рядка, що коментується, підприємства, які разом з оподатковуваною діяльністю ведуть діяльність, звільнену від оподаткування згідно зі ст. 154, 156, 157, 158, а також підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, повинні враховувати таку особливість: незважаючи на вимоги п. 152.11 ПКУ, що передбачають необхідність розподілу загальної суми витрат та амортизаційних відрахувань між оподатковуваними й пільгованими видами діяльності та відповідно окремого розрахунку сум оподатковуваного й «пільгового» прибутку, такий порядок ведення податкового обліку пільгованої діяльності в декларації з податку на прибуток не реалізовано. І попередня, і діюча зараз форми декларації передбачають, що звільнені доходи та пов’язані з ними витрати, у тому числі амортизація, уключаються до рядків 01 і 04 декларації, змішуючись із загальними доходами та витратами. Унаслідок цього в ряд. 07 зазначається загальний об’єкт оподаткування з урахуванням прибутку, звільненого від оподаткування, або збитку від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування. Виключення такого прибутку (збитку) із загального об’єкта оподаткування відбувається за ряд. 09 декларації. При цьому розрахунок прибутку, звільненого від оподаткування, наводиться в табл. 1 Додатка ПЗ до декларації (додатково див. коментар до цього додатка в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30).

Крім того, до складу ряд. 7 входить і об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності, що підлягають патентуванню, — його розрахунок робиться в Додатку ТП до декларації (додатково див. коментар до цього додатка в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30)

08 ТП

Об’ єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -)

пп. 152.1, 152.2, 152.11

Вимоги п. 152.11 ПКУ щодо ведення окремого обліку, про які йшлося в коментарі до попереднього рядка, поширюються також на платників податку на прибуток, які здійснюють діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розд. XII цього Кодексу. Згідно з п. 152.2 ПКУ такі платники зобов’язані окремо визначати податок від кожного виду діяльності, що патентується, і окремо — податок від іншої діяльності. При цьому в зменшення податкових зобов’язань платника від усіх видів діяльності враховується вартість придбаних торгових патентів в сумі, що не перевищує суму податку на прибуток, обчислений окремо від діяльності, для здійснення якої придбані такі патенти (див. п. 152.1 ПКУ).

Як і у випадку з пільговиками, про яких ішлося вище, доходи і витрати, отримані від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби (нематеріальні активи), які використовуються для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, а також об’єкт оподаткування від такої діяльності, відображаються в декларації з податку на прибуток в ряд. 01 — 07 у складі загальних показників доходів, витрат, об’єкта оподаткування від усіх видів діяльності, а також при складанні додатків до вказаних рядків декларації. Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності, що підлягають патентуванню, указується в ряд. 08 декларації (його значення може бути як додатним, так і від’ємним), а податок на прибуток від цієї діяльності, зменшений на вартість торгових патентів, — у ряд. 12 декларації. Ці показники визначаються на підставі Додатка ТП до вказаних рядків — його саме й призначено для відображення результатів окремого обліку доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов’язаних з веденням діяльності, що патентується, з урахуванням від’ємного значення як результату розрахунку об’єкта оподаткування, у розрізі кожного виду такої діяльності (додатково див. коментар до згаданого додатка в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30).

Для розуміння алгоритму заповнення наступних рядків декларації варто вже зараз звернути увагу на ряд. 11 і 12, за допомогою яких податок на прибуток звітного періоду розподілено на дві складові:

— податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (ряд. 11), розрахований з урахуванням того, що до діяльності, яка не патентується, належить діяльність, звільнена від оподаткування, причому збитки від пільгованої діяльності не повинні згортатися з прибутком, що оподатковується. Зауважимо: якщо пільговик для здійснення своєї звільненої від оподаткування діяльності все ж вимушений буде придбати патент (наприклад, підприємство легкої промисловості, що реалізує свою продукцію через власний роздрібний магазин), то його окремий облік має проходити через Додаток ПЗ, ніяк не фігуруючи при цьому в Додатку ТП;

— податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів (ряд. 12), також розрахований виходячи з того, що збиток від діяльності, яка патентується, не враховується при обчисленні податку на прибуток від іншої (що не патентується) діяльності. Упровадження такого механізму призводить ось до чого: якщо, наприклад, у поточному періоді від діяльності, що патентується, отримано прибуток, а в цілому діяльність збиткова, то такий збиток не звільняє підприємство від необхідності сплатити до бюджету податок на прибуток від діяльності, що патентується, у повному обсязі. І навпаки, якщо діяльність, що патентується, збиткова, а та, що не патентується, — прибуткова, то отримані збиток і прибуток теж не згортаються.

Проілюструємо заповнення окремих рядків декларації платником, який здійснює діяльність, що патентується та не патентується, на двох числових прикладах, які зведено в таблицю (числа умовні та виражені в тис. грн.). Як заповнюються аналогічні рядки декларації в разі, якщо платник разом з оподатковуваною діяльністю веде діяльність, звільнену від оподаткування, покажемо в коментарі до ряд. 09.

Зауважимо, що податок на прибуток від діяльності, що патентується (ряд. 12), зменшується виключно на вартість патентів, дія яких припадає на відповідний звітний період, тобто передоплата за патент участі в розрахунку не бере. Збиток, отриманий від ведення діяльності, що підлягає патентуванню, відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності (див. абз. другий п. 150.1 ПКУ)

09 ПЗ

Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -)

п. 152.11, ст. 154, 156, 157, 158, підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення»

Розрахунок прибутку, звільненого від оподаткування, наводиться в табл. 1 Додатка ПЗ до декларації (додатково див. коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30), а звідти переноситься в поточний рядок. Цей рядок призначено для окремого відображення прибутку, звільненого від оподаткування, який раніше було у згорнутому вигляді відображено у складі загальної суми об’єкта оподаткування від усіх видів діяльності (у тому числі й пільгованих) у ряд. 07 декларації. Формою декларації передбачено, що значення ряд. 09 може бути як додатним, так і від’ємним, а це означає, що в ньому може наводитися також сукупний збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування. При цьому збитки від пільгованої діяльності не можуть згортатися з прибутком, що оподатковується. Для виключення впливу збитку від пільгованої діяльності на прибуток від непільгованої діяльності, що підлягає оподаткуванню, призначено ряд. 11 декларації. Як діє механізм такого виключення, покажемо в таблиці.

Зауважимо: якщо за підсумками року в ряд. 09 отримано від’ємне значення (інакше кажучи, пільгована діяльність збиткова), але в ряд. 07, де відображається загальний об’єкт оподаткування, стоїть додатне значення (таке може бути, якщо «пільговані» збитки за абсолютною величиною не перевищують «непільгований» прибуток), то цей «мінус» із ряд. 09 у I кварталі наступного звітного року все одно потрібно перенести до ряд. А3 Додатка ПЗ (більше того, отримане за підсумками року від’ємне значення ряд. 09 повинно завжди переноситися в ряд. А3, незалежно від знаку ряд. 07). Про це йдеться у консультації провідного фахівця ДПСУ на с. 46

10

Ставка податку на прибуток у відсотках

ст. 151, п. 154.6, п. 10 підрозд. 4
розд. XX «Перехідні положення»

Ставка податку в ряд. 10 декларації вписується платником податків самостійно. Це пов’язано з тим, що основна ставка податку на прибуток, встановлена п. 151.1 ПКУ у розмірі 16 %, починає застосовуватися лише з 1 січня 2014 року. До того часу, як передбачено п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» цього Кодексу, ставка податку з кожним роком поступово зменшується та становить:

— 23 % — з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року включно;

— 21 % — з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно;

— 19 % — з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року включно.

Крім того, п. 154.6 ПКУ з 1 квітня 2011 року по 1 січня 2016 року передбачено також ставку податку на прибуток 0 %, яка підлягає застосуванню обмеженим колом платників податків — так званими «нульовиками» (хто входить до їх числа та кому заборонено застосовувати нульову ставку, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 32, с. 36). Слід зазначити, що для таких платників податків постановою КМУ від 15.02.2012 р. № 98 затверджено форму спрощеної податкової декларації (окрему статтю, присвячену її заповненню, буде опубліковано в наступному номері нашого видання), тому починаючи зі звітних періодів 2012 року декларацію за загальною формою «нульовики» вже не подають. Нагадаємо, що раніше їм нічого іншого не залишалося (див. із цього приводу лист ДПАУ від 06.05.2011 р. № 12807/7/15-0317)

11

Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х рядок 10/100)

п. 152.1

За допомогою цього рядка загальний об’єкт оподаткування, зазначений у ряд. 07 декларації, очищується від показників, що стосуються діяльності, яка патентується (об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню, наведено в ряд. 08), та пільгованої (прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування, відображається в ряд. 09). У результаті отримуємо прибуток (збиток), що підлягає оподаткуванню. Помноживши додатне значення цього рядка (прибуток) на ставку податку (ряд. 10), отримаємо суму податку на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню.

Значення ряд. 11 може бути тільки додатним. Найімовірніше, саме це і мали на увазі розробники декларації, проте слова «(при позитивному значенні)» повинні при цьому стосуватися всієї конструкції «рядок 07 - рядок 08 - рядок 09», а не тільки ряд. 9, як це прописано зараз. Те, що саме так потрібно читати текстовку цього рядка, чітко видно з прикладів заповнення ряд. 11, наведених вище в коментарях до ряд. 08 і 09.

У зв’язку з цим варта уваги відповідь податківців, розміщена в ЄБПЗ за кодом 110.30.03, на запитання, чи враховується при визначенні розміру податку на прибуток за ряд. 11 декларації від’ємне значення об’єкта оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (ряд. 08), та збиток від пільгованої діяльності (ряд. 09)? Буквальне її прочитання наводить на думку, що податківці пропонують у формулу «рядок 07 - рядок 08 - рядок 09» підставляти тільки додатні значення ряд. 08 та/або 09, що, звісно ж, призведе до неправильних результатів. Найімовірніше, малося на увазі інше: результат, отриманий після обчислень за цією формулою, не повинен містити в собі від’ємних значень ряд. 08 і 09, тобто ряд. 07 має бути в ряд. 11 відновлений до такого значення, яке б не містило в собі від’ємного значення об’єкта оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню, та збитку від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування. До речі, для цього достатньо просто правильно виконати арифметичні дії, підставивши у зазначену формулу показники ряд. 08 та/або 09 з мінусом.

Якщо величина «рядок 07 - рядок 08 - рядок 09» менше нуля, то в ряд. 11 проставляється прокреслення. При цьому зовсім не обов’язково, що за таких обставин у рядках 14 і 16 декларації також будуть прокреслення — підтвердження тому наведене в коментарі до ряд. 08 (див. у таблиці варіант 1)

12 ТП

Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів

п.п. 139.1.10, пп. 152.1, 152.2, 152.11

Податок, отриманий від діяльності, що підлягає патентуванню, сплачується до бюджету в сумі, визначеній відповідно до розд. III
ПКУ та зменшеній на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності (п. 152.1 ПКУ). При цьому вартість придбаних торгових патентів зменшує податок на прибуток не усією сумою, а лише в сумі, що не перевищує суму податку на прибуток, обчислену окремо за діяльністю, для здійснення якої придбано такі патенти (за правилами, установленими пп. 152.2, 152.11 ПКУ).

Розрахунок показника ряд. 12 відбувається в Додатку ТП як сума його рядків А, Б, В, Г (додатково див. коментар до зазначеного додатка в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30).

Значення ряд. 12 може бути тільки додатним. Якщо сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, менше вартості торгових патентів, то в ряд. 12 проставляється прокреслення.

Важливо розуміти, що податок на прибуток від кожного виду діяльності, що патентується, можна зменшити тільки на вартість патентів, які стосуються відповідного виду діяльності, у сумі, що не перевищує саму суму податку від такого виду діяльності. Ту частину вартості патентів, яку у звітному (податковому) періоді не вдалося врахувати у зменшення податку на прибуток, протягом звітного року через наростаючий підсумок можна зарахувати у зменшення податку в наступному періоді. Проте якщо вартість патентів не була повністю використана протягом року у зменшення податку на прибуток (унаслідок збитковості або недостатньої прибутковості того чи іншого виду діяльності, що патентується), то перенести недовраховану її частину на майбутні податкові роки не вдасться

13 ЗП

Зменшення нарахованої суми податку

ст. 155, пп. 152.4, 153.3, 161.4

Підставою для заповнення цього рядка є Додаток ЗП (додатково див. коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30), у табл. 1 якого відображаються суми:

— податку на прибуток, який отримано з іноземних джерел, що сплачені суб’єктами господарювання за кордоном та зараховуються під час сплати ними податку в Україні в розмірі, який не перевищує суми податку, що підлягає сплаті таким платником протягом такого звітного (податкового) періоду;

— податку, нарахованого платником (при консолідованій сплаті) за місцезнаходженням його відокремлених підрозділів;

— сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів);

— податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті виробників сільськогосподарської продукції.

Через рядок, що коментується, зменшується податок на прибуток, нарахований у звітному періоді за ряд. 11 і 12

14

Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13)

ст. 57

Показник цього рядка, як і показники ряд. 11 і 12, може бути тільки додатним.

У декларації за I квартал податкового року в рядку, що коментується, міститься та сума податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету. Якщо ж ідеться про декларацію за будь-який інший звітний (податковий) період, то зважаючи на принцип наростаючого підсумку, що використовується при заповненні декларації, ряд. 14 міститиме в собі дані всіх попередніх звітних (податкових) періодів звітного року. Отже, для правильної сплати податку з цього рядка слід виокремити ці дані, що і відбувається за допомогою ряд. 15.

Звертаємо увагу, що при загальному збитку за звітний період (у ряд. 07 стоїть від’ємна величина) у підприємства може виникнути зобов’язання зі сплати податку, якщо за пільгованою діяльністю отримано ще більший збиток (значення ряд. 09 за абсолютною величиною більше значення ряд. 07) або якщо від діяльності, що патентується, ним отримано прибуток (у ряд. 08 декларації стоїть сума зі знаком «+»). Приклади таких ситуацій наведено відповідно в коментарях до ряд. 09 (див. у таблиці варіант 4) та до ряд. 08 (див. у таблиці варіант 1)

15

Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду потокового року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)

Призначення цього рядка — відняти від нарахованого податкового зобов’язання за весь звітний період суму податкового зобов’язання, проведену за особовим рахунком платника в попередньому звітному періоді.

У декларації за I квартал звітного (податкового) року в цьому рядку ставиться прокреслення. У деклараціях за наступні звітні (податкові) періоди цього року до рядка, що коментується, буде перенесено значення ряд. 14 декларації за попередній звітний період.

Як випливає з текстовки цього рядка, у ньому враховуються коригування податкового зобов’язання згідно з поданими у звітному періоді уточнюючими деклараціями, якщо виправляються помилки поточного року (при цьому рядки, в яких було допущено помилки, заповнюються правильно). Якщо через уточнюючу декларацію виправляються помилки минулих років, то на показник ряд. 15 це ніяк не впливає, оскільки він містить відомості про нарахований податок на прибуток попередніх періодів тільки в межах звітного податкового року.

Діюча форма декларації (так само, як і торішня) не містить рядка для відображення суми переплати з податку на прибуток, що утворилася за підсумками попереднього звітного періоду (нагадаємо, що в «докодексній» декларації такий рядок був). Тому за наявності переплати за підсумками 2011 року (яка, повторимо, у декларації не відображається, а враховується тільки в картці особового рахунка платника) нічого не залишається, як відняти «в думці» величину такої переплати з податкових зобов’язань I кварталу 2012 року та сплатити до бюджету суму податку на прибуток, зменшену на суму переплати минулого року (див. також думку провідного фахівця ДПСУ на с. 47 сьогоднішнього номера)

16

Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -)

Із форми декларації випливає, що значення цього рядка може бути як додатним, так і від’ємним.

Додатне його значення показує суму податку, яку підприємство повинне сплатити до бюджету за підсумками останнього календарного кварталу звітного податкового періоду. Від’ємне значення відповідає сумі переплати за цей період, що може виникнути через принцип наростаючого підсумку в разі, коли податкове зобов’язання поточного періоду виявилося менше податкового зобов’язання попередніх періодів

Код рядка

Назва рядка

Пункт/стаття ПКУ

1

2

3

17 ПН

Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період

Ст. 160, 103

Порядок утримання податку з доходів нерезидента регламентується ст. 160 ПКУ. Не перелічуватимемо всі види доходів, з яких потрібно утримувати податок, зауважимо лише, що в загальному випадку ставку податку встановлено на рівні 15 % суми доходів. Водночас стосовно деяких доходів нерезидентів установлено інші ставки (наприклад, сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів (п. 160.5 ПКУ), а резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, при такій виплаті сплачують податок за ставкою 20 % суми цих виплат за власний рахунок (п. 160.7 ПКУ)). Однак якщо положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, установлено інші правила, то застосовуватися мають саме останні.

Зауважимо, що фізичні особи з позиції розділу III ПКУ не є платниками, тому при виплаті їм доходів (як у грошовій так і в негрошовій формі) податок з таких доходів не утримується. Оподаткування доходів нерезидентів — фізичних осіб здійснюється за правилами, установленими розділом IV ПКУ (див. розділ 110.29.04 в ЄБПЗ).

Податок з доходів нерезидента в загальному випадку сплачується за рахунок таких доходів (тобто утримується резидентом) і сплачується до бюджету під час такої виплати.

Незалежно від того, в якому порядку (за міжнародним договором або за правилами ст. 160 ПКУ) здійснюється оподаткування доходів нерезидента, особа, яка виплачує у звітному періоді (кварталі) доходи нерезиденту — юридичній особі, має подавати податковому органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, установленою центральним органом державної податкової служби (п. 103.09 ПКУ). За роз’ясненнями ДПСУ, роль такого звіту виконує додаток ПН до декларації. Так, сума податків, що утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний період, відображається в таблиці 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з Україні» цього Додатка. Додаток ПН заповнюється щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи. Саме сумарні показники з таблиці 1 цього Додатка формують значення рядка 17 декларації (див. ЄБПЗ, розділ 110.31).

Причому подати декларацію із заповненим рядком 17 зобов’язані й неплатники податку на прибуток при виплаті доходу нерезидентам. Зокрема, у розділі 110.30.03 ЄБПЗ зазначено, що юридичні особи — єдиноподатники та платники фіксованого сільгоспподатку повинні утримувати і перераховувати до відповідного бюджету податок з доходів нерезидента або уповноваженої ним особи з джерелом походження з України, а також подати до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням Податкову декларацію з податку на прибуток із заповненими рядками 17 — 19 і Додатком ПН до неї. До такої декларації інші додатки не подаються, а в незаповнених рядках декларації слід поставити прокреслення. Причому зверніть увагу: і в цьому випадку додатків ПН до декларації, що подається неплатниками податку на прибуток (спрощенцями та фікссільгоспподатниками), має бути стільки, скільком нерезидентам було виплачено дохід у цьому періоді

18

Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 17 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)

Ст. 160, 103

Цей рядок, аналогічно рядку 15, призначено для «очищення» суми податку, що утримується при виплаті доходів нерезиденту з джерелом їх походження з України, від даних попередніх періодів поточного року. Завдяки цьому в декларації буде видно, яку саме суму податку на доходи нерезидентів має бути утримано з таких доходів та сплачено до бюджету за останній квартал.

До цього рядка включаються й уточнюючі показники (у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок, допущених у попередніх звітних періодах у межах поточного року). При цьому рядок 17, при заповненні якого було допущено помилки, заповнюється правильно.

Майте на увазі: у рядку 18 декларації за I квартал 2012 року має бути проставлено прокреслення

19

Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 18)

Ст. 160, 103

У цьому рядку відображається сума податку на доходи нерезидентів, сплачена до бюджету за останній квартал. Показник цього рядка визначається як різниця між значеннями рядків 17 і 18. Він може бути лише додатним

20 АВ

Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи

П. 153.3

Як передбачено п. 153.3 ПКУ, емітент корпоративних прав — резидент незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток та чи має пільги з його сплати, надані ПКУ або у вигляді зниженої ставки податку на прибуток (крім страховиків), який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), зобов’язаний нарахувати і внести до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток за загальною ставкою (у 2012 році — 21 % п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ), нарахованою на суму фактично виплачуваних дивідендів, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку (тобто нараховується авансовий внесок «на» дивіденди «зверху», а не утримується за їх рахунок).

У разі якщо дивіденди виплачуються в негрошовій формі, базою для нарахування авансового внеску буде вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами (абзац другий п.п. 153.3.2 ПКУ), а до бюджету внесок сплачується до чи одночасно з відвантаженням товарно-матеріальних цінностей (при цьому власне виплата дивідендів у натуральній формі в податковому обліку відображається як звичайний продаж, тобто виникають «податкові» доходи, «податкові» витрати, а також нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %).

Авансовий внесок не сплачується незалежно від форми виплати дивідендів (грошова чи будь-яка інша), якщо дивіденди виплачуються:

1) фізичним особам;

2) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента;

3) інститутами спільного інвестування;

4) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, якщо дивіденди виплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. На суму «понадлімітних» дивідендів слід нарахувати і сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток на загальних умовах;

5) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу такого фонду;
6) пільговиками у розмірі пільгового прибутку.

Авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Він є невід’ємною частиною податку на прибуток і не може розглядатися як податок, що справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм ст. 160 ПКУ або чинних міжнародних договорів України. Докладніше про порядок нарахування і сплати дивідендів див. статтю «Виплачуємо дивіденди: як відобразити в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21, с. 23.

Для відображення суми авансового внеску призначено рядок 20 декларації, в якому відображається сума авансового внеску, сплаченого наростаючим підсумком за рік. До цього рядка складається додаток АВ, в якому наводиться розрахунок, що розшифровує суму сплаченого «дивідендного» авансового внеску (значення рядка 5.1 додатка АВ переноситься до рядка 20 декларації, а показник рядка 5 Додатка АВ має відповідати показнику з рядка 13.3 Додатка ЗП).

Що стосується подання декларації із заповненим рядком 20 неплатниками податку на прибуток (єдиноподатниками та платниками фіксованого сільгоспподатку), то поки що офіційні роз’яснення із цього приводу відсутні. Однак не виключено, що в ситуації з виплачуваними дивідендами та «дивідендним» авансовим внеском податківці (за аналогією з виплатами нерезидентам) вимагатимуть від єдиноподатників та фікссільгоспподатників подати декларації з податку на прибуток із заповненими «дивідендними» рядками 20 — 22 та супутнім додатком АВ.

Причому єдиноподатники (на відміну від платників податку на прибуток) позбавлені права заліку суми сплаченого авансового внеску в рахунок сплати єдиного податку: 1 січня 2012 року набрала чинності нова форма звітності — Податкова декларація платника єдиного податку — юридичної особи, затверджена наказом МФУ від 21.12.2011 р. № 1688, в якій немає рядка для відображення авансового внеску при виплаті дивідендів (див. роз’яснення з цього приводу у ЄБПЗ, розділ 240.06)

21

Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень (рядок 20 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період)

П. 153.3

Цей рядок, аналогічно рядкам 15 і 18, призначено для «очищення» суми авансового внеску при виплаті дивідендів від даних попередніх періодів поточного року. Завдяки цьому в декларації буде видно, яку саме суму авансового внеску внесено до бюджету за останній квартал.

У рядку 21 показується сума авансового внеску, сплачена платником податків у попередньому звітному періоді поточного року, — якщо, звичайно, у попередньому періоді поточного року мала місце виплата дивідендів (тобто до цього рядка переноситься значення рядка 20 з попередньої декларації поточного року, а якщо виправлялися помилки, також ураховуються уточнення.

Майте на увазі: у рядку 21 декларації за I квартал 2012 року має бути проставлено прокреслення.

22

Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 - рядок 21)

П. 153.3

У цьому рядку відображається сума авансового внеску при виплаті дивідендів, яку має бути внесено до бюджету за останній квартал. Показник цього рядка визначається як різниця між значеннями рядків 20 та 21. Він може бути лише додатним

23 — 27

Самостійне виправлення помилок

П. 50.1, п.п. 129.1.2

Рядки цього розділу призначено для виправлення самостійно виявлених помилок згідно зі ст. 50 ПКУ. Виправити помилку можна двома способами:

1) подати уточнюючий розрахунок (уточнюючу декларацію) і сплатити суму недоплати і штрафу в розмірі 3 % від такої суми до подання уточнюючого розрахунку (у цьому випадку Додаток ВП не подається);

2) відобразити суму недоплати у складі декларації за наступний період, збільшену на розмір штрафу в розмірі 5 % від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з податку на прибуток (у цьому випадку необхідно подавати Додаток ВП). Зауважимо найсуттєвіші моменти виправлення помилок (також див. ЄБПЗ, розділ 110.30.03).

Виправлення помилок за допомогою уточнюючої декларації. Якщо вибрано спосіб виправлення помилок «в уточнюючій декларації», то додаток ВП до декларації не заповнюється та не подається (див. консультацію в розділі 110.30.03 ЄБПЗ). У такому разі уточнюючу декларацію складають за формою звичайної декларації, проставляючи в її вступній частині в полі 1 відмітку «Уточнююча», а в полі 2 — помилковий період, за який виправляються помилки.

При цьому рядки 01 — 22 таких уточнюючих декларації за помилковий період заповнюють так, нібито в них не було допущено помилки, а рядки, в яких було допущено помилки, заповнюються правильно. Після цього, порівнявши внесені дані з даними раніше поданої «помилкової» декларації, у рядках 23 — 27 уточнюючої декларації (крім «5 % штрафного» рядка 24, який в уточнюючій декларації не заповнюється), виводять збільшене/зменшене податкового зобов’язання, пені та «самоштрафу». Якщо помилки було допущено при оподаткуванні доходів нерезидентів, то в уточнюючій декларації відповідно заповнюють рядки 28, 30 — 32.

Разом з уточнюючою декларацією подаються «уточнюючі» Додатки — до рядків, до яких передбачено подання додатків (із проставлянням у їх вступній частині відмітки в полі «Уточнююча» та зазначенням помилкового періоду, що виправляється).

Виправлення помилок у поточній декларації. У цьому випадку в полі 1 вступної частини декларації стоїть відмітка «Звітна» або «Звітна нова» (якщо декларація згідно з останнім абзацом п. 50.1 ПКУ повторно подається платником податків до закінчення граничного строку подання). Виправляючи помилку в такий спосіб, до декларації заповнюють додаток ВП «Розрахунок податкових зобов’язань за період, в якому виявлено помилку(и)», де потрібно показати правильні показники за податковий період, що уточнюється. Причому додаток ВП подається до кожного уточнюваного періоду. При цьому, як роз’яснюють податківці (див. ЄБПЗ у розділі 110.30.03), до рядків додатка ВП, що містять посилання на додатки до декларації, такі додатки не заповнюються. Однак, незважаючи на наведені роз’яснення податківців, ми б усе-таки рекомендували заповнювати і подавати додатки, на які є пряма вказівка в додатку ВП. Порівнюючи правильні показники додатків ВП з відповідними рядками декларації, що уточнюються, визначається сума збільшення/зменшення податкового зобов’язання, пені та штрафу.

Суми недоплати/переплати відображаються в рядках 23/26 декларації відповідно (та аналогічних рядках Додатка ВП). Якщо разом з декларацією подаються декілька додатків ВП, то рядки 23 — 26 декларації заповнюють з урахуванням даних усіх складених додатків ВП.

Як зауважили податківці у своїй консультації (див. с. 48 цього номера), сума збільшення податкового зобов’язання з додатка ВП переноситься до цієї частини декларації («Самостійне виправлення помилок») до рядка 23 декларації та сплачується разом із загальним зобов’язанням за декларацією (рядок 16) — протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання цій декларації. Після цього помилка вважається виправленою.

Надалі в декларації періоду, наступного за періодом виправлення, додаток ВП не заповнюється, а відповідно не заповнюється і рядок 23, тобто наростаючий принцип складання декларації до цього рядка не застосовується. Мабуть, аналогічно цей принцип має працювати і для інших рядків цього розділу 24 — 26.

Сума «самоштрафу» (5 % від суми заниженого податкового зобов’язання) вноситься до рядка 24, а пеня — до рядка 25.

Виправлення помилок за період до 01.04.2011 р. Що стосується виправлення помилок за період до 01.04.2011 р., то нагадаємо: сума заниженого податкового зобов’язання має розраховуватися виходячи зі старої ставки податку на прибуток — 25 %, хоча згідно з п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ з 1 квітня і до кінця поточного року діяла ставка цього податку, що дорівнює 23 %, а з 1 січня 2012 року діє ставка в розмірі 21 %. При виправленні цих помилок в уточнюючій декларації достатньо заповнити лише рядки з результатом самовиправлення (ряд. 23 — 32 уточнюючої декларації) з поданням до податкового органу пояснювальної записки (див. із цього приводу консультацію з ЄБПЗ, розділ 110.30.03). При цьому в ряд. 23 «уточненки» відображається збільшення податкового зобов’язання уточнюваного податкового звітного періоду, а саме: додатне значення різниці між сумою виправленого (правильного) податкового зобов’язання та сумою ПЗ звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку (ряд. 14 старої декларації з податку на прибуток). У ряд. 26 відображається зменшення ПЗ уточнюваного податкового звітного періоду, а саме: від’ємне значення різниці між сумою виправленого (правильного) податкового зобов’язання та сумою податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку.

Виправлення помилок з податку на прибуток, що утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів, за звітний період до набуття чинності розд. III ПКУ здійснюється в ряд. 28 (додатне значення між сумою виправленого (правильного) ПЗ та сумою ПЗ звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку; ряд. 19.2, 19.3 старої декларації) або в ряд. 31 (від’ємне значення між сумою виправленого (правильного) ПЗ та сумою ПЗ звітного періоду, при розрахунку якого виявлено помилку).

Додамо, що разом із пояснювальною запискою, про яку йшлося вище, незайвим буде подати податкову декларацію за період, що виправляється, за старою формою, в якій слід навести правильні дані (з урахуванням виправлень). Ця декларація наочно демонструватиме, звідки взято показники рядків 23 — 32 уточнюючої декларації.

Виправлення у витратних рядках. Крім перелічених вище способів (через уточнюючий розрахунок та через поточну декларацію), п. 138.11 ПКУ передбачено можливість відображення не врахованих раніше витрат (до 1 квітня 2011 року — валових) у поточній декларації. Отже, якщо такі витрати здійснено у звітному податковому році, їх місце — у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

Якщо ж такі витрати здійснено в попередні звітні роки, то вони відображаються у складі інших витрат у рядку 06.4 декларації та в рядку 06.4.39 Додатка IВ.

Докладніше про виправлення помилок з податку на прибуток див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 96

28 — 32

Самостійне виправлення помилок з податку на прибуток, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів

П. 50.1, п.п. 129.1.2, ст. 160

Помилки при обчисленні податку, що утримується з доходів нерезидентів, виправляються аналогічно описаному в розділі «Самостійне виправлення помилок» (рядки 23 — 27). Різниця лише в тому, що виправлення помилок, допущених при обчисленні податку, що утримується з доходів нерезидентів, здійснюватиметься вже в окремих рядках 28 — 32 декларації. Докладніше про виправлення помилок з податку на прибуток див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 96