Спецводосбор-2012: объявляется заплыв и для единоналожников!

Спецводосбор-2012: объявляется заплыв и для единоналожников!

Сбор за специальное использование воды — один из самых стабильных, пожалуй, налогов и сборов, предусмотренных НКУ. За время действия Кодекса изменились только ставки указанного сбора, что обусловливалось необходимостью их индексации и было заранее прогнозируемым. В остальном правила исчисления, составления отчетности и уплаты этого сбора на сегодня те же, которые действовали в прошлом году и рассматривались в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 33, с. 24. Можно было и не возвращаться к этой теме, если бы законодатель, принимая новые правила работы субъектов на упрощенной системе налогообложения, не решил, что они должны уплачивать спецводосбор. И хотя вдогонку за этим решением уже подготовлено новое, более взвешенное, тем не менее многочисленная армия единоналожников должна начинать подготовку к сдаче своей первой «водной» отчетности. Направим их этой статьей в нужное русло.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

ВКУ — Водный кодекс Украины от 06.06.95 г. № 213/95-ВР.

Письмо № 5847 — письмо ГНСУ от 28.02.2012 г. № 5847/7/15-2117 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22).

Взимание сбора, о котором будет идти речь в этой статье, имеет давнюю историю и восходит к понятию специального водопользования, суть которого расшифрована в ст. 48 ВКУ как забор воды из водных объектов с применением сооружений или технических устройств, использование воды и сброс загрязняющих веществ в водные объекты*. Привлекать это определение в налоговых целях можно на основании п. 5.3 НКУ, позволяющего пользоваться терминами, которых нет в самом Кодексе, в их значении, установленном другими законами.

* Плата за эту составляющую спецводопользования взимается в форме экологического налога (см. пп. 240.1.2, 242.1.2, 250.2.1, ст. 245 и п. 249.5 НКУ) и поэтому выходит за рамки сегодняшней статьи.

Статьей 30 ВКУ предусмотрено, что сбор за специальное использование воды взимается с целью стимулирования рационального использования и охраны вод, а также возобновления водных ресурсов в порядке, установленном НКУ. Представление о структуре этого общегосударственного сбора можно получить из п.п. 14.1.67 НКУ, в соответствии с которым сбор взимается за специальное использование воды:

а) водных объектов;

б) полученной от других водопользователей;

в) без ее извлечения из водных объектов для нужд гидроэнергетики и водного транспорта;

г) для нужд рыбоводства.

Договоримся, что в силу специфики двух последних составляющих спецводосбора в рамках этой статьи их рассматривать не будем.

Перечень плательщиков спецводосбора приведен в ст. 323 НКУ. Для наглядности представим его в табличной форме.

Перечень плательщиков спецводосбора

Добавим здесь же, что объектом обложения сбором является фактический объем воды, используемый водопользователями, с учетом объема потерь воды в их системах водоснабжения (п. 324.1 НКУ), который исчисляется ими самостоятельно на основании данных первичного учета согласно показаниям измерительных приборов (п 326.10 этого Кодекса).

При отсутствии измерительных приборов объем фактически использованной воды определяется водопользователем по технологическим данным (продолжительность работы агрегатов, объем произведенной продукции или оказанных услуг, затраты электроэнергии, пропускная способность водопроводных труб за единицу времени и т. п.). В случае отсутствия измерительных приборов, если возможность их установки существует, сбор уплачивается в двукратном размере. При этом разъяснений по поводу того, кто и на основании какой информации уполномочен делать заключение о невозможности установки водосчетчиков, по-прежнему нет.

Для ответа на этот вопрос недостаточно изучения одного разд. XVI НКУ, посвященного порядку взимания водосбора. Необходимо также обратиться к разд. XIV этого Кодекса, гл. 2 которого с момента его вступления в силу регулирует все вопросы, так или иначе касающиеся плательщиков фиксированного сельхозналога (ФСН), а гл. 1, предназначенная для плательщиков единого налога, заработала лишь с начала 2012 года.

Так вот, в отношении плательщиков ФСН все осталось без изменений — как и ранее (в том числе — в «докодексные» времена), они не являются плательщиками сбора за специальное использование воды. Об этом сказано в п.п. «в» п. 307.1 НКУ (см. также разъяснение в ЕБНЗ под кодом 270.01).

С плательщиками единого налога дело обстоит не так удачно. Как мы помним, прежнее единоналожное законодательство освобождало их от уплаты сбора за специальное использование природных ресурсов, а сбор за специальное использование водных ресурсов считался его составной частью. Более того, со вступлением в силу НКУ в п.п. 1 п. 1 подразд. 8 разд. XX «Переходные положения» этого Кодекса появилось четкое указание о том, что плательщики ЕН не являются плательщиками сбора за специальное использование воды.

Несмотря на то что эта норма из НКУ не исключена, с 1 января 2012 года единоналожникам следует руководствоваться п. 297.1 Кодекса, где такого освобождения больше нет. Следовательно, теперь им придется платить спецводосбор на общих основаниях. Об этом мы предупреждали еще в прошлом году (см. статью «Единый налог: новые правила работы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95). В письме № 5847 и в ЕБНЗ (см. консультацию под кодом 270.01) налоговики также акцентируют внимание на этом важном моменте.

В ряде случаев, перечисленных в п. 324.4 НКУ (список достаточно длинный, и приводить его здесь полностью необходимости нет), сбор за использованную тем или иным образом воду не взимается. Главное, на что следует обратить внимание, изучая основания для неуплаты спецводосбора, — на сегодня этот сбор не уплачивается лишь за воду, используемую для удовлетворения питьевых и санитарно-гигиенических нужд населения в пределах жилищного фонда и приусадебных участков (п.п. 324.4.1 НКУ). Таким образом, если питьевые и санитарно-гигиенические нужды работников предприятий (фактически того же населения) удовлетворяются на их рабочих местах, то предприятия — работодатели обязаны уплачивать спецводосбор даже тогда, когда другое водопотребление (производственное, промышленное и т. п.) ими не осуществляется. Этот вывод подтверждается разъяснением в ЕБНЗ под кодом 270.01).

Такое расширение базы исчисления сбора состоялось еще с начала 2011 года, но поскольку до вступления в силу НКУ указанный сбор за санитарно-гигиенические нужды не взимался, то некоторые водопользователи (особенно те, кто только в 2012 году оказался в рядах плательщиков спецводосбора, и в первую очередь единоналожники) могут до сих пор ошибочно считать, что платить сбор за воду они не должны. Такая инерция мышления обернется для них солидными штрафами (как за неподачу налоговых деклараций сбора, так и за неуплату самого сбора), поэтому призываем их со всей серьезностью отнестись к затронутому в этом разделе вопросу.

Вместе с тем уже сегодня с определенной долей уверенности можно заявить, что в скором времени ситуация с уплатой спецводосбора частично вернется «на круги своя». Как предусмотрено законопроектом от 17.02.2012 г. № 9661-д (на момент выхода этой статьи принят парламентом в первом чтении), не будут считаться плательщиками указанного сбора и те водопользователи, которые используют воду для удовлетворения исключительно собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд юридических лиц, а также физических лиц — предпринимателей и плательщиков единого налога. При этом под термином «санитарно-гигиенические нужды» предлагается понимать использование воды для питья, использования в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках, а также использование для содержания помещений в соответствующем санитарно-гигиеническом состоянии.

Об обретении указанным законопроектом статуса закона и порядке вступления его в силу мы сообщим сразу же, как об этом станет известно.

На этот достаточно часто встречающийся вопрос на сегодня уже можно сформулировать взвешенный ответ, который, с одной стороны, не противоречит действующему законодательству, а с другой — устраивает как субъектов хозяйствования, так и налоговые органы. Благо, спецводосбор миновали известные несчастья, выпавшие в прошлом году на долю экологического налога, который по недомыслию налоговиков в части размещения отходов были вынуждены платить все.

Как установлено п. 326.2 НКУ , за объемы воды, переданной водопользователем-поставщиком другим водопользователям без заключения с последними договора на поставку воды, сбор исчисляется и уплачивается таким водопользователем-поставщиком. Из этой нормы следует, что главным фактором, определяющим, кто выступает плательщиком сбора за специальное использование воды, является наличие у арендатора либо арендодателя заключенного договора на поставку воды с водопоставщиком.

Другими словами, субъекты хозяйствования, получающие воду от других водопользователей, будут плательщиками сбора за спецводопользование только в том случае, если получают такую воду по договору на поставку воды. Информация о таких водопользователях-абонентах предоставляется в налоговые органы поставщиком воды ежегодно до 20 января, а по вновь заключенным договорам — в течение 10 дней после их заключения (п. 326.12 НКУ). На основании полученной информации налоговики будут контролировать декларирование и уплату водосбора.

Специально подчеркнем, что речь идет именно о договоре на поставку воды, а не о договоре аренды, в котором стороны вправе предусмотреть компенсацию расходов за воду, потребленную арендатором. В подавляющем большинстве случаев арендодатели получают воду от водопоставляющей организации, первичными водопользователями не являются и не могут поставлять воду дальше, особенно с учетом того, что деятельность по централизованному водоснабжению подлежит лицензированию (однако это не препятствует им получать от арендаторов компенсацию, о которой сказано выше).

Таким образом, плательщиком спецводосбора при сдаче в аренду помещения будет:

— арендодатель, если договор на поставку воды с водопоставляющей организацией заключен арендодателем. Если при этом он не является плательщиком этого сбора согласно законодательству (например, имеет статус плательщика ФСН), то уплачивать спецводосбор не должен ни арендодатель, ни арендатор;

— арендатор, если договор на поставку воды заключен непосредственно им.

Это подтверждают и налоговики в консультациях, приведенных в ЕБНЗ под кодом 270.01. В таком же ключе решается вопрос с уплатой спецводосбора и в случае приобретения субъектом хозяйствования права собственности на часть здания или на нежилые помещения в многоквартирном жилом доме. Как разъясняется в ЕБНЗ (см. соответствующую консультацию под тем же кодом), такой субъект будет плательщиком сбора за специальное использование воды в случае заключения договора на поставку воды с ее поставщиком. Если такой договор по тем или иным причинам не заключен, то плательщиком указанного сбора является поставщик воды, что укладывается в предписания п. 326.2 НКУ.

Этот вопрос для плательщиков сбора является достаточно актуальным, поскольку при отсутствии у водопользователя разрешения на спецводопользование с установленными в нем лимитами использования воды сбор за спецводопользование взимается за весь объем использованной воды, подлежащий оплате, в пятикратном размере (п. 327.3 НКУ). Кроме того, такой же повышенный размер сбора придется заплатить и в том случае, если разрешение и установленный им годовой лимит имеются, но сам лимит при этом превышен.

Прежде всего следует отметить, что согласно ст. 49 ВКУ специальное водопользование осуществляется на основании разрешения, которое выдают в соответствии с требованиями постановления КМУ от 13.03.2002 г. № 321. В таком разрешении устанавливаются лимит забора воды, лимит использования воды и лимит сбрасывания загрязняющих веществ. Выдача разрешения (которое, кстати, считается документом разрешительного характера; см. по этому поводу письмо Минэкономразвития Украины от 20.03.2012 г. № 3623-04/10198-08) осуществляется по ходатайству водопользователя с обоснованием необходимости в воде, согласованному с различными госорганами в зависимости от того, используются поверхностные или подземные воды либо водные объекты, отнесенные к категории лечебных.

Так вот, по мнению Минприроды, изложенному в письме от 15.03.2011 г. № 5515/16/10-11-МП («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 33), разрешение на специальное водопользование должен получить лишь первичный водопользователь (первый поставщик воды), так как именно он в соответствии со ст. 42 ВКУ имеет собственные водозаборные сооружения и соответствующее оборудование для забора воды.

Вторичные водопользователи (в числе которых абоненты такого первичного водопользователя в пределах территории, которую он обеспечивает водоснабжением) не имеют таких сооружений и соответствующего оборудования для забора воды, а потому получать отдельное разрешение на спецводопользование не должны. Для вторичных водопользователей таким разрешением являются установленный в разрешении первичного водопользователя лимит использования воды и договор между ними. Отдельным документом разрешение на специальное водопользование для вторичних водопользователей не оформляется.

Между тем, водопользователь-абонент может и не знать, какой лимит установлен его водопоставщику (первичному водопользователю). Поэтому, для того чтобы вторичный водопользователь имел возможность уплачивать сбор за спецводопользование в обычном размере, предпочтительнее будет в договоре на поставку воды с первичным водопользователем указать лимит на использование воды.

Кстати, в соответствии с п. 328.7 НКУ одновременно с подачей налоговой декларации водосбора в налоговый орган подаются также и копии разрешения на специально водопользование (первичными водопользователями), договора на поставку воды (вторичными водопользователями) и статистической отчетности об использовании воды (следует знать, что этот отчет по форме № 2-ТП (водгосп) не составляют те водопользователи, которые забирают из природных водных объектов или коммунального (ведомственного) водопровода либо других водохозяйственных систем менее 50 м куб. в сутки).

Ставки сбора за специальное использование воды в тех пределах, которыми мы ограничили его рассмотрение в этой статье, определены пп. 325.1 (за специальное использование поверхностных вод), 325.2 (за специальное использование подземных вод) и 325.6 НКУ (за специальное использование воды, входящей исключительно в состав напитков).

Дополнительно отметим, что к соответствующим ставкам сбора жилищно-коммунальные предприятия должны применять понижающий коэффициент 0,3 (см. п. 325.9 НКУ). За ответом на вопрос, на основании каких документов субъект хозяйствования может считаться предприятием ЖКХ с целью применения указанного коэффициента, налоговики в консультации из ЕБНЗ под кодом 270.07 советуют обращаться в профильное министерство.

При условии использования воды из смешанных источников водоснабжения следует применять ставки сбора, установленные для источников, из которых формируются (наполняются) смешанные источники (см. п. 325.12 НКУ). Соотношение, в котором формируется каждый из смешанных источников, должно указываться в разрешениях и договорах на поставку воды (исходя из такого соотношения и определяется конкретная ставка спецводосбора). Если оно не указано ни в договоре, ни в разрешении, следует ориентироваться на усредненное соотношение, информацию о котором водопоставщики ежегодно предоставляют местным ГНИ. Однако если информация о соотношении в договоре и/или разрешении присутствует, но не совпадает с данными ГНИ, то, на наш взгляд, приоритет при расчете спецводосбора необходимо отдавать соотношению, указанному в договоре и/или разрешении.

В продолжение разговора об уплате сбора при смешанном водоснабжении обращаем внимание, что буквальное прочтение п. 325.12 НКУ наводит на мысль о необходимости рассчитывать в декларации отдельными строками сумму платежа в бюджет по каждому источнику с применением ставки сбора, установленной для каждого источника, из которых формируются (наполняются) смешанные источники. Однако ничего страшного не произойдет (наоборот, вычисления упростятся), если к общему объему воды, полученной из смешанного источника, применить средневзвешенную ставку сбора и заполнить декларацию одной строкой. Поскольку и налоговики тяготеют к такому способу заполнения, рекомендуем пользоваться именно им.

При расчете спецводосбора в 2012 году важно помнить, что по сравнению с 2011 годом ставки сбора увеличены в 1,113 раза согласно Закону Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно пересмотра ставок некоторых налогов и сборов» от 22.12.2011 г. № 4235-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 7, с. 3), который вступил в силу с 13 января 2012 года.

Следовательно, при исчислении налоговых обязательств за период с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно плательщики сбора применяют ставки сбора, действовавшие в 2011 году, а начиная с 13.01.2012 г. — новые, в соответствии с указанным Законом. Об этом говорится в письме № 5847. Там же даются и отдельные рекомендации по порядку составления «водной» отчетности за I квартал 2012 года, обсуждению которых мы посвятим последний раздел статьи. А пока напомним несколько общих моментов, касающихся подачи налоговой декларации водосбора.

За специальное использование поверхностных и подземных вод, а также специальное использование воды, входящей исключительно в состав напитков, субъект хозяйствования должен подать в налоговые органы налоговую декларацию сбора, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1009. Обращаем внимание, что всего этим приказом утверждены три формы налоговых деклараций, две из которых используют для составления отчетности по сбору за специальное использование воды для нужд гидроэнергетики и водного транспорта (на этих разновидностях сбора мы договорились не останавливаться).

Подается такая декларация ежеквартально в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, в орган ГНС по месту налоговой регистрации плательщика сбора. Декларация по водосбору составляется нарастающим итогом с начала года (за I квартал, полугодие, 3 квартала, год).

Как уже указывалось, в определенных случаях (см. о них выше) одновременно с декларацией в налоговый орган подаются также копии разрешения на специальное водопользование, договора на поставку воды и статотчетности об использовании воды (ф. № 2-ТП (водгосп)).

Для составления декларации водопользователю нужно знать:

— установленные лимиты водопользования;

— из какого источника получается вода (надземного или подземного), а также наименование надземного источника либо область (район) расположения подземного источника;

— ставки сбора;

— какое значение имеет источник воды (общегосударственное или местное);

— фактические объемы использования воды.

Информацию по всем пунктам, кроме, разумеется, последнего, можно найти в нормативно-правовых актах и разрешении на специальное водопользование или в договоре на поставку воды.

В отношении первой части вопроса никаких сложностей нет. Базовым налоговым (отчетным) периодом для сбора является календарный квартал (см. п. 328.1 НКУ). При этом спецводосбор уплачивается в общем порядке — в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации (п. 57.1 НКУ), которым в I квартале этого года с учетом известного правила переноса будет 10 мая . Однако последний день (из 10, предоставленных законодательством) для оплаты налоговых обязательств отсчитывается от «неперенесенного» срока подачи декларации, и если он попадает на выходной или праздничный день, то предельный срок уплаты не переносится. Значит, в I квартале предельным сроком для уплаты спецводосбора будет 18 мая 2012 года.

Что касается второй части вопроса, вынесенного в заголовок, то от ответа на него зависит заполнение кол. 10 и 11 налоговой декларации водосбора. Как утверждается в письме ГНАУ от 09.06.2011 г. № 16087/7/15-0817, при использовании водных объектов общегосударственного значения сбор следует распределять между колонками, где указываются данные о сумме начисленного сбора в государственный и местный бюджеты, поровну (50 % на 50 %), а при использовании водных объектов местного значения весь сбор (100 %) следует указывать в колонках, в которых отражается сумма, предназначенная местному бюджету. При этом значение того или иного водного объекта (общегосударственного или местного значения) определяется в соответствии со ст. 5 ВКУ.

А вот уплачивать сбор за спецводопользование в соответствующие бюджеты придется не по той методике, по которой происходит распределение сбора в налоговой декларации. Как следует из кодов бюджетной классификации, приведенной в указанном письме, уплачивать такой сбор нужно:

— в случае специального использования воды водных объектов общегосударственного значения — на счет, открытый по коду бюджетной классификации 13020100 (такие суммы между бюджетами будут распределять органы госказначейства);

— водных объектов местного значения — на счет, открытый по коду бюджетной классификации 13020200;

— предприятиями жилищно-коммунального хозяйства — на счет, открытый по коду бюджетной классификации 13020400 (распределение также осуществит госказначейство).

Главная особенность в данном случае заключается в том, что в течение отчетного периода действовали разные ставки, на чем акцентировалось внимание выше. В связи с этим в письме № 5847 налоговики рекомендуют в декларации спецводосбора за I квартал 2012 года отражать данные двумя отдельными строками, с соответствующим примечанием в этих строках: «с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно» и «с 13.01.2012 г. по 31.03.2012 г. включительно».

При этом, правда, не разъясняется, как распределить по таким строкам годовой лимит водопотребления, установленный водопользователю, однако в этом может помочь письмо ГНАУ от 17.06.2010 г. № 11925/7/15-0817 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 57). В нем в аналогичной ситуации для распределения годового лимита между двумя временными промежутками, выделенными внутри одного отчетного периода, предлагалось считать, что:

— в первом периоде (применительно к сегодняшней ситуации — с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно) лимит устанавливается на уровне фактически использованной воды за этот период, но не более установленного годового лимита;

— во втором периоде (в нашем случае — с 13.01.2012 г. по 31.03.2012 г. включительно) до даты окончания отчетного налогового периода (I квартала) устанавливается лимит в размере самостоятельно исчисленного годового лимита на использование воды, за вычетом фактически использованных объемов воды за первый период (в случае отрицательного значения этой разницы лимит на следующие периоды не определяется, но вряд ли у нас это может произойти, так как первый период был слишком непродолжительным).

Что касается фактического водопотребления за оба указанных периода, то не уверены, зафиксировал ли кто-нибудь показания счетчика 12 января этого года. Поэтому достаточно будет месячное потребление воды за январь 2012 года поделить в пропорции 12 к 19 и первую часть принять равной фактическому водопотреблению за первый период. В остальном никаких проблем при заполнении декларации возникнуть не должно.

Забегая вперед, можно попытаться предположить, как будем заполнять «водную» отчетность за следующие отчетные периоды этого года. Поможет нам в этом письмо ГНАУ от 11.10.2010 г. № 21445/7/15-0817 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 85) — в аналогичной ситуации при заполнении отчетности нарастающим итогом с начала года таким «началом года» было предложено считать дату изменения ставок (в нашем случае — 13.01.2012 г.) и за оставшиеся периоды текущего года подавать отчетность начиная именно с этой даты. Думаем, то же самое порекомендуют налоговики и сейчас, но уже ближе к отчетной кампании за первое полугодие.

В завершение статьи рассмотрим условный числовой пример.

Пример. Предприятие, расположенное в Харьковской области и потребляющее воду из подземной скважины (подземные воды, являющиеся источником централизованного водоснабжения, согласно ст. 5 ВКУ имеют общегосударственное значение — примем условно, что речь идет именно о такой воде). В разрешении на спецводопользование годовой лимит установлен на уровне 500 м³. По показателям прибора учета в I квартале предприятие использовало 125 м^3,, причем за январь 2012 года — 62 м³. Ставка сбора за специальное использование воды до 12.01.2012 г. включительно составляла 40,44 грн./100 м³, после указанной даты — 45,01 грн./100 м³ (см. п. 325.2 НКУ).

Определим фактическое потребление воды за тот период января, когда ставки спецводосбора были на прошлогоднем уровне (01.01 — 12.01.2012 г.), для чего составим соответствующую пропорцию (62 м³ : 31 дн.) х 12 дн. = 24 м³. Лимит водопотребления в этом периоде тоже примем равным 24 м³. Тогда за второй период (13.01 — 31.03.2012 г.) фактическое потребление воды будет равно 101 м³ (125 - 24), лимит с 13.01.2012 г. до конца года будет составлять 476 м³.

В таком случае декларация за I квартал должна выглядеть следующим образом (см. с. 36):

Фрагмент заполнения декларации по спецводосбору за I квартал 2012 года