Налоговый отчет неприбыльных организаций

Налоговый отчет неприбыльных организаций

Как известно, неприбыльные организации вместо декларации по налогу на прибыль подают свою налоговую отчетность. Каким образом ее заполнить и подать, а также какие особенности с переходом на НКУ нужно учитывать при ее составлении, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Положение № 37 — Положение о Реестре неприбыльных учреждений и организаций, утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 37.

Порядок № 56 — Порядок составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций, утвержденный приказом ГНАУ от 31.01.2011 г. № 56.

Согласно п.п. 14.1.121 НКУ неприбыльные учреждения и организации — это учреждения и организации, основной целью деятельности которых является не получение прибыли, а осуществление благотворительной деятельности, меценатства и другой деятельности, предусмотренной законодательством.

Налогообложению неприбыльных учреждений и организаций посвящена отдельная ст. 157 НКУ (действует с 1 апреля 2011 года — даты вступления в силу «прибыльного» раздела III НКУ). Как предусмотрено ее п. 157.14, учреждения и организации, имеющие статус «неприбыльных» (включенные согласно Положению № 37 в Реестр неприбыльных учреждений и организаций с присвоенным соответствующим признаком неприбыльности), вместо декларации по налогу на прибыль подают свою налоговую отчетность — Налоговый отчет об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций (далее — Отчет, «неприбыльный» Отчет)*. Его форма и порядок составления утверждены приказом ГНАУ от 31.01.2011 г. № 56.

*Поэтому, отчитываясь, подавать вместе с «неприбыльным» Отчетом еще и декларацию по налогу на прибыль неприбыльной организации не нужно. Однако, например, в случае выплаты дохода нерезиденту неприбыльная организация, как разъясняют налоговики, вместе с «неприбыльным» Отчетом также должна будет подать и декларацию по налогу на прибыль, с заполненной только лишь «нерезидентской» строкой 17 и составленным к ней приложением ПН (консультация в разделе 110.26 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ, по тексту — ЕБНЗ).

Отчет подается в налоговый орган, в котором состоит на учете неприбыльная организация. Если у неприбыльной организации есть обособленные подразделения, то они также подают «неприбыльный» Отчет (с проставлением в таком случае в строке 3 вступительной части Отчета отметки в поле «Відокремлений підрозділ»).

«Неприбыльный» Отчет является налоговой декларацией (п. 1.4 Порядка № 56), поэтому на него распространяются правила составления и подачи налоговой отчетности, установленные главой 2 НКУ (ст. 46 — 50). О том, что подача Отчета и уплата налога осуществляются в сроки, установленные НКУ, говорится и в разд. III Порядка № 56.

При этом:

— Отчет подается в сроки, установленные для квартального отчетного периода, т. е. в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (п.п. 49.18.2 НКУ). Если последний день подачи Отчета выпадает на выходной или праздничный день, то предельный срок подачи переносится на следующий за ним рабочий операционный (банковский) день (п. 49.20 НКУ);

— задекларированный в Отчете налог на прибыль (от неосновной деятельности; в 2012 году ставка налога на прибыль — 21 %, п. 10 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ) уплачивается в общеустановленном порядке, т. е. в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи «неприбыльного» Отчета (п. 57.1 НКУ). Однако если предельный срок уплаты приходится на выходной или праздничный день, то на следующий за ним рабочий день он не переносится (так как в отличие от «срока подачи» переноса «срока уплаты» НКУ не предусматривает). Поэтому налог в таком случае следует уплатить накануне.

В связи с этим соответственно за I квартал 2012 года:

— подать Отчет нужно не позднее 10 мая 2012 года (т. е. 10 мая — последний день подачи);

— уплатить налог (если он, конечно, при наличии неосновной деятельности будет задекларирован в Отчете) предстоит не позднее 18 мая 2012 года (т. е. 18 мая — последний день уплаты, поскольку предельная дата отведенного для уплаты налоговых обязательств 10-дневного срока приходится на 20 мая — воскресенье, выходной день).

Согласно п. 49.3 НКУ по выбору налогоплательщика Отчет может быть подан одним из следующих способов:

— лично налогоплательщиком или уполномоченным на это лицом;

— отправлен по почте с уведомлением о вручении и описью вложенного не позднее чем за 10 дней до окончания предельного срока подачи (п. 1.7 Порядка № 56);

— по решению налогоплательщика подан средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации электронной подписи в порядке, определенном законодательством (для крупных и средних предприятий* подача Отчета в электронной форме является обязательной, п. 49.4 НКУ).

И еще один момент. Как предусмотрено п. 46.2 НКУ, плательщики налога на прибыль вместе с соответствующей налоговой декларацией должны подавать квартальную или годовую финансовую отчетность (кроме малых предприятий*, предоставляющих годовую финотчетность вместе с налоговой декларацией по итогам года) в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации. Что касается неприбыльных организаций, то, как разъяснялось на этот счет в разделе 110.26 ЕБНЗ, данное правило будет распространяться на них только в том случае, если они получают прибыль от неосновной деятельности и/или доходы, подлежащие налогообложению (т. е. в случае, когда неприбыльная организация согласно п.п. 133.1.4 НКУ оказывается плательщиком налога на прибыль). Поэтому в таком случае неприбыльной организации подать налоговым органам финансовую отчетность вместе с Отчетом (соответственно крупным и средним предприятиям — вместе с квартальным Отчетом, а малым предприятиям — вместе с годовым Отчетом) действительно придется.

— малыми (независимо от формы собственности) считаются предприятия, у которых среднеучетная численность работников за отчетный (финансовый) год не превышает 50 человек, а объем валового дохода от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный год не превышает 70 млн грн.;

— крупными предприятиями считаются предприятия, у которых среднеучетная численность работников за отчетный (финансовый) год превышает 250 человек, а объем валового дохода от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает 100 млн грн.;

— все остальные предприятия считаются средними.

Подробнее о классификации предприятий см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 6, с. 24.

За нарушения срока подачи Отчета и уплаты налога неприбыльной организации грозит ответственность, предусмотренная гл. 11 — 12 разд. II НКУ:

— за неподачу или несвоевременную подачу Отчета — штраф в размере 170 грн. за каждое непредоставление или несвоевременное предоставление; при повторном нарушении в течение года размер штрафа составляет 1020 грн. за каждое непредоставление или несвоевременное предоставление (п. 120.1 НКУ);

— за неуплату задекларированной в Отчете согласованной суммы налоговых обязательств (п. 126.1 НКУ):

при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за предельным сроком уплаты, — штраф в размере 10 % погашенной суммы налогового долга;

при задержке свыше 30 календарных дней, следующих за предельным сроком уплаты, — штраф в размере 20 % погашенной суммы налогового долга.

Кроме того, за несвоевременную уплату налоговых обязательств начисляется пеня согласно ст. 129 НКУ (гл. 12 «Пеня» разд. II НКУ).

Отчет заполняется нарастающим итогом с начала календарного года (в гривнях без копеек с округлением по общепринятым правилам). Отчетными периодами являются: квартал, полугодие, 3 квартала и год (в «переходном» 2011 году отчетными периодами были: II квартал, II — III кварталы, II — IV кварталы).

Отчет заполняется средствами, обеспечивающими свободное чтение текста (цифр) и сохранение записей в течение установленного срока хранения отчетности. Заполнение Отчета карандашом не разрешается. В Отчете не должно быть подчисток, помарок и исправлений.

Данные, приведенные в Отчете, должны основываться на данных бухгалтерского учета и отвечать правилам составления налоговой отчетности. В случае незаполнения той или иной строки из-за отсутствия операции (суммы) в такой строке проставляется «прочерк» (пп. 1.5, 1.6 Порядка № 56); при отсутствии операций (отсутствии деятельности) Отчет подается с прочерками (п. 49.2 НКУ; консультация в разделе 110.26 ЕБНЗ).

Форма Отчета. Как известно, по установленным ст. 157 НКУ правилам отдельные доходы неприбыльных организаций (перечисленные в пп. 157.2 — 157.9 НКУ) в рамках их основной деятельности освобождаются от налогообложения. При этом согласно п. 157.15 НКУ основная деятельность — это деятельность неприбыльной организации, которая определена для нее как основная законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльнй организации. К основной деятельности также относится продажа неприбыльной организацией товаров, выполнение работ, предоставление услуг, пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых была создана такая неприбыльная организация и которые тесно связаны с ее основной деятельностью, если цена таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг ниже обычной либо если такая цена регулируется государством.

Однако в случае осуществления неосновной деятельности и получения доходов из других источников неприбыльные организации считаются плательщиками налога на прибыль (п.п. 133.1.4 НКУ) и уплачивают с такой деятельности налог на прибыль с учетом ст. 157 НКУ (п. 152.6 НКУ).

В связи с этим «неприбыльный» Отчет построен по «разделительному» принципу и состоит из следующих частей (подробнее о каждой из них см. таблицу):

— часть I — условно назовем ее как основная (освобожденная от налогообложения — «необлагаемая») деятельность;

— часть II — неосновная (подлежащая налогообложению — «облагаемая») деятельность;

— заключительная часть — самостоятельное исправление ошибок.

Форма «неприбыльного» Отчета

Так, например, от налогообложения освобождаются: добровольные пожертвования, полученные благотворительной организацией (п.п. «б» п. 157.1, п. 157.3 НКУ — отражаются в части I Отчета в строке 2.1); полученные союзами, ассоциациями и другими объединениями юридических лиц разовые или периодические взносы учредителей и членов (п.п. «ґ» п. 157.1, п. 157.6 НКУ — их также показывают в части I Отчета в строке 5.1). К тому же, как разъяснялось в консультации в разделе 110.26 ЕБНЗ, к числу освобождаемых от налогообложения (т. е. полученных от основной деятельности) также относятся денежные средства, поступающие жилищно-строительным кооперативам (ЖСК) и объединениям совладельцев многоквартирных домов (ОСББ) от жителей за коммунальные услуги для последующего их перечисления предприятиям-поставщикам, а также средства, полученные от органов местного самоуправления на погашение разницы стоимости коммунальных услуг для льготных категорий населения (п.п. «е» п. 157.1, п. 157.8 НКУ). Такие средства не могут рассматриваться как прибыль, полученная указанными организациями от хозяйственной деятельности, поэтому они не подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии с п. 157.11 НКУ как доходы из других источников (в связи с чем в Отчете их отражают как «освобожденные» в строке 7.1 части I).

Попутно заметим, что неприбыльные организации, основная деятельность которых освобождается от налогообложения (льготируется), должны также подавать Отчет о суммах налоговых льгот по форме, предусмотренной приложением к Порядку учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233. В нем, в частности, под кодами льгот 11020193 — 11020204 (согласно Справочнику № 60 налоговых льгот по состоянию на 01.01.2012 г.) отражаются доходы неприбыльных учреждений и организаций, освобожденные в соответствии со ст. 157 НКУ от обложения налогом на прибыль (консультация в разделе 110.30.03 ЕБНЗ).

Кроме того, также заслуживает внимания ряд таких моментов.

Профсоюзы в «неприбыльном» Отчете заполняют только часть II. Согласно п. 157.14 НКУ неприбыльные организации, определенные в п.п. «є» п. 157.1 НКУ (т. е. профсоюзы, их объединения, организации профсоюзов, а также организации работодателей и их объединения — признак неприбыльности «0016»), заполняют и подают Отчет в части учета доходов, подлежащих налогообложению (т. е. заполняют в Отчете только часть II). А вот при получении доходов, освобожденных от налогообложения (согласно п. 157.9 НКУ — вступительных, членских и целевых взносов, отчислений средств предприятий, учреждений, организаций на культурно-массовую физкультурную и оздоровительную работу, безвозвратной финансовой помощи, добровольных пожертвований и пассивных доходов, а также стоимости имущества и услуг, полученных первичной профсоюзной организацией от работодателя согласно коллективному договору), часть I Отчета не заполняют и в ней такие доходы не показывают (по этой причине нужно заметить, в части I Отчета вообще не предусмотрено для этого «специальных» строк). Если же в отчетном периоде профсоюзная организация «налогооблагаемых» доходов не получала, то Отчет составляется и подается с прочерками (консультация в разделе 110.26 ЕБНЗ).

В связи с этим также попутно отметим консультацию из раздела 110.30.03 ЕБНЗ, в которой разъяснялось, что при предоставлении путевок с частичной оплатой, если такая частичная компенсация стоимости путевок членами профсоюза не является членскими взносами, безвозвратной финансовой помощью или добровольными пожертвованиями (т. е. под освобожденные доходы из п. 157.9 НКУ не подпадает), то такие доходы подлежат налогообложению, т. е. облагаются налогом на прибыль в соответствии с абзацем вторым п. 157.11 НКУ и отражаются при этом в Отчете в части II.

НДС . Неприбыльные организации — плательщики НДС заполняют «неприбыльный» Отчет (и часть I, и часть II), отражая в нем суммы доходов и расходов без учета НДС. Если же наоборот, неприбыльная организация плательщиком НДС не является, то показываемые в Отчете расходы будут включать в себя в том числе и суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг.

Момент отражения доходов и расходов. Следующий вопрос, возникший с переходом на НКУ, связан с моментом отражения в «неприбыльном» Отчете доходов и расходов. Ведь ни в Порядке № 56, ни в НКУ об этом ничего не говорится. А потому в поисках ответа приходится опираться на размещенные в ЕБНЗ разъяснения контролирующих органов.

Как известно, в период действия Закона о налоге на прибыль доходы и расходы неприбыльные организации формировали по-особому — по движению денежных средств (т. е., по сути, по «кассовому» методу). Таким образом, для неприбыльных организаций общепринятое правило первого события не работало, а устанавливался особый порядок налогообложения, согласно которому в налоговом учете отражались фактически полученные доходы и фактически понесенные расходы. В результате, доходы у неприбыльных организаций возникали по дате зачисления денежных средств, а расходы — по фактическому их осуществлению — оплате (на что в свое время обращала внимание и ГНАУ в письме от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 97).

Вместе с тем с переходом на НКУ ситуация изменилась и описанный («кассовый») подход сохранился только для доходов и расходов от основной деятельности, т. е. для заполнения части I Отчета. Как разъяснялось на этот счет в разделе 110.26 ЕБНЗ, для неприбыльных организаций установлен особый порядок налогового учета, а именно:

— доходами являются фактически полученные доходы (возникающие на дату поступления средств, в частности — зачисления средств на расчетный счет или на дату получения имущества — при бесплатном получении), а

— расходами являются фактически понесенные расходы (фактически использованные (потраченные) неприбыльной организацией средства, включая уплаченные авансы).

Поэтому при заполнении части I Отчета в «доходных» строках 1 — 7 отражаются только фактически поступившие денежные средства (стоимость полученного имущества), а в «расходных» строках 8 и 9 — профинансированные расходы. В случае получения неприбыльной организацией имущества, которое поступило бесплатно или в виде безвозвратной финансовой помощи либо добровольных пожертвований в строках 1.3.1.2, 2.1.2, 6.1.2 и 7.1.3 Отчета отражается стоимость такого имущества согласно сопроводительным документам (п. 2.4 Порядка № 56).

Что касается облагаемых доходов и расходов от неосновной деятельности, отражаемых в части II Отчета, то к ним применяются общий порядок признания и правила учета, предусмотренные НКУ. Во всяком случае, именно о таком порядке отражения облагаемых доходов и расходов неприбыльной организацией в консультациях из раздела 110.26 ЕБНЗ говорят налоговики.

Таким образом, как видим, в отличие от основной (освобожденной) деятельности, на неосновную (облагаемую) деятельность неприбыльных организаций контролирующие органы распространяют общие правила налогообложения, предусмотренные НКУ, т. е. общие правила признания доходов (согласно ст. 137 НКУ) и расходов (согласно ст. 138 НКУ) и установленный ими метод начислений. Ввиду того, что ни сам НКУ, ни Порядок № 56 ситуацию никак не поясняют, такие разъяснения контролирующих органов неприбыльным организациям остается принять как руководство к действию. Тогда, следуя им, получается, что со вступлением в силу НКУ при заполнении части I «неприбыльного» Отчета применяется «кассовый» метод, а при заполнении части II — метод начислений.

Ввиду этого неприбыльные организации должны вести «раздельный» учет освобожденных и облагаемых доходов и расходов, т. е. отдельный учет основной (необлагаемой) и неосновной (облагаемой) деятельности (иначе по-другому построить учет и заполнить отчетность просто не удастся). При этом согласно п. 157.15 НКУ уставные документы неприбыльных организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности, не предусматривающих получения прибыли в соответствии с нормами законов, регулирующих их деятельность. Поэтому в уставных документах лучше оговорить, какие доходы являются доходами от осуществления основной деятельности и освобождаются от налогообложения. Ну а если могут «намечаться» другие освобожденные доходы, получение которых еще не отмечено уставом, то лучше как можно быстрее внести соответствующие уточнения в уставные документы.

И еще одно новшество, заслуживающее внимания, — случай нецелевого использования средств, в результате которого поступившие неприбыльной организации необлагаемые доходы могут стать облагаемыми. Как установлено п. 157.14 НКУ, к нарушениям также относится использование освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности для проведения хозяйственной деятельности. В таком случае средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат налогообложению по ставке, установленной п. 151.1 НКУ (в 2012 году с учетом п. 10 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ — по ставке 21 %). Как разъяснялось на этот счет в консультации, размещенной в разделе 110.26 ЕБНЗ, сумма средств (стоимость имущества в размере обычной цены), использованных не по целевому назначению, отражается при этом неприбыльной организацией в строке 10 части II Отчета, без ее включения в состав расходов. Также заметим, что в случае нарушения неприбыльными организациями положений НКУ и других законодательных актов о неприбыльных организациях может подниматься вопрос об исключении такой организации из Реестра неприбыльных учреждений и организаций (п. 157.14 НКУ).

В ситуации, когда неприбыльная организация получает исключительно доходы от основной деятельности, освобожденные от налогообложения (заполнена только часть I Отчета), исчислять и уплачивать налог на прибыль ей не придется. А вот при осуществлении неосновной деятельности и получении облагаемых доходов из других источников неприбыльная организация становится плательщиком налога на прибыль (п.п. 133.1.4 НКУ). Расчет суммы налога осуществляется в части II Отчета, на заполнении которой далее остановимся подробнее.

Итак, согласно п. 157.11 НКУ в случае если неприбыльная организация получает доход из иных, нежели определены пп. 157.2 — 157.9 НКУ, источников, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог на прибыль. Налог на прибыль рассчитывается как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При проведении такого расчета сумма амортизационных отчислений не учитывается.

В связи с этим при расчете налога на прибыль от неосновной деятельности и заполнении строк 10 — 15 Отчета нужно учитывать, что:

— сумму облагаемых доходов показывают в строке 10 Отчета, а сумму расходов, связанных с их получением, — в строке 11 Отчета за тот же самый отчетный период, в котором показаны доходы, т. е. одновременно с доходами (п. 2.7 Порядка № 56);

— при этом, как уже отмечалось, доходы и расходы признаются по правилам ст. 137 и 138 НКУ (т. е. по методу начислений) В частности, доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар; доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 НКУ). Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НКУ). Таким образом, при заполнении части II «неприбыльного» Отчета (в отличие от части I) движение денежных средств не имеет значения (пп. 136.1.1 и 139.1.3 НКУ);

— сумма расходов, отраженная в строке 11, не может быть больше (превышать) сумму доходов из строки 10 (поэтому, к примеру, ситуация с декларированием в Отчете убытков невозможна). Если расходы окажутся больше доходов, то сумма превышения на следующий отчетный налоговый год не переносится (а вот расходы, связанные с получением доходов, но возникающие несколько позже доходов — скажем, в последующих периодах в рамках отчетного года, полагаем, в Отчете в составе расходов отчетного года показать можно);

— ни в Порядке № 56, ни в НКУ порядок определения «связанных» расходов (на которые разрешается уменьшать сумму облагаемых доходов при расчете налога на прибыль) не оговаривается. Поэтому «связанные» расходы в каждой ситуации придется определять самостоятельно. Так, например, если неприбыльная организация получает «облагаемые» доходы от сдачи помещения в аренду (строка 10), то такие доходы, полагаем, могут быть уменьшены, в частности, на сумму «связанных» с этим расходов по уборке помещения и стоимость коммунальных услуг (строка 11)*. Об отражении в «неприбыльном» Отчете, к примеру, доходов от продажи основных средств (ОС) неприбыльной организацией см. статью «Продажа/ликвидация ОС неприбыльной организацией» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 75, с. 23.

*Исключение составляют доходы от аренды, полученные бюджетными учреждениями (организациями), которые относят такие средства к собственным поступлениям и зачисляют на счета специального фонда этого бюджетного учреждения в соответствии с утвержденной в установленном порядке сметой и которые отражаются в строке 1.3.7 части I Отчета как освобожденные (письмо ГНСУ от 19.09.2011 г. № 299/5/15-1415).

При этом, конечно же, в интересах любой неприбыльной организации — показать в строке 11 максимально возможную сумму расходов, учитываемую в уменьшение налогооблагаемых доходов, и тем самым минимизировать показатель строки 12 Отчета. Для этого советуем иметь неопровержимые доказательства того, что отражаемые в этой строке расходы понесены именно в ходе облагаемой деятельности, связанной с получением дохода.

Рассчитанный таким образом (с учетом нарастающего итога) налог на прибыль от неосновной деятельности, подлежащий уплате по итогам отчетного периода, отражается в строке 15.

Пример. Неприбыльная организация (неплательщик НДС) сдает помещение в аренду. Сумма арендной платы за I квартал 2012 года (согласно составленным «арендным» актам) — 5400 грн. (из расчета 1800 грн. — за месяц).

В I квартале расходы на уборку и коммунальные услуги по переданному в аренду помещению («связанные расходы») составили 2400 грн. Соответственно сумма налога на прибыль, подлежащая уплате неприбыльнной организацией по итогам I квартала 2012 года, составляет 630 грн. [(5400 грн. - 2400 грн.) х 21 %].

При этом строки 10 — 15 части II Отчета будут заполнены следующим образом (см. с. 45):

(грн.)

Попутно также заметим, что в случае осуществления валютных операций к облагаемым доходам от неосновной деятельности (доходам «из других источников»), как разъясняют налоговики, относится:

— доход неприбыльной организации, полученный в виде положительной курсовой разницы от пересчета иностранной валюты (задолженности в инвалюте), который облагается налогом на прибыль согласно п. 157.11 НКУ (консультация в разделе 110.13 ЕБНЗ);

— доход неприбыльной организации, полученный при обмене иностранной валюты, поступившей в виде безвозвратной финансовой помощи (консультация в разделе 110.26 ЕБНЗ).

В связи с этим такие доходы показывают в части II Отчета (как облагаемые).

Кроме того, в строке 10 части II Отчета неприбыльной организации также предстоит отражать и сумму возвратной (процентной или беспроцентной) финансовой помощи, полученной от неплательщиков налога на прибыль, в частности,  физлиц, поскольку ее суммы в числе доходов, освобожденных от налогообложения, не упоминаются (консультация в разделе 110.26 ЕБНЗ). Правда, полагаем, делать это нужно с учетом положений специального п.п. 135.5.5 НКУ. Поэтому, например, освобождаемая от налогообложения сумма финпомощи от учредителя (полученная на срок до 365 дней) в доходах неприбыльной организации и части II Отчета отражаться не будет. Вдобавок, если получение и возврат финпомощи происходят в рамках текущего года, то возвращенную сумму неприбыльная организация также сможет показать и в расходах (строка 11 части II). По этой причине лучше, чтобы получение и возврат финпомощи осуществлялись все же в рамках одного отчетного года (подробнее о налогообложении возвратной финансовой помощи см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 40).

Итак, рассчитав таким образом в части II Отчета (строки 10 — 15) налог на прибыль от неосновной (облагаемой) деятельности, на этом для большинства неприбыльных организаций заполнение Отчета заканчивается.

Согласно п. 157.11 НКУ в случае если доходы неприбыльных организаций, полученные в течение отчетного (налогового) года из источников, определенных п. 157.5 НКУ (что тем самым соответственно касается неприбыльных организаций, подпадающих под п.п. «г»), на конец первого квартала года, следующего за отчетным, превышают 25 % от общих доходов, полученных в течение такого отчетного (налогового) года, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог с нераспределенной суммы прибыли c суммы такого превышения по ставке, установленной п. 151.1 НКУ. Такой налог уплачивается в бюджет по итогам I квартала года, наступающего за отчетным, в сроки, установленные для других плательщиков налогов. Подробнее особенности расчета уплачиваемого налога в этом случае оговорены в пп. 2.8 — 2.12 Порядка № 56 и приведены ниже в таблице.

Расчет налога на прибыль с суммы превышения

(строки 16 — 24 Отчета)

Смысл проводимого таким образом налогообложения нераспределенной прибыли заключается в том, чтобы общие доходы, полученные неприбыльной организацией в отчетном году (т. е. поступившие за 4 квартала предыдущего отчетного года), были использованы до налогообложения на протяжении 5 кварталов (4 кварталов предыдущего отчетного и 1 квартала текущего года). Если же это условие не выполняется и окажется, что оставшаяся неиспользованной прибыль превысит положенный норматив, то с суммы превышения по итогам 1 квартала неприбыльной организации предстоит уплатить налог на прибыль.

А вот остальные неприбыльные организации (с признаком неприбыльности, отличным от «0011»), повторим, налог на прибыль с суммы превышения не уплачивают, а значит, могут накапливать свои доходы для осуществления уставных целей, не беспокоясь о возможности их налогообложения.

Заключительная часть Отчета (строки 25 — 29) отведена для исправления ошибок.

Как известно, п. 50.1 НКУ разрешает (с учетом срока давности, оговоренного ст. 102 НКУ — 1095 дней) исправить ошибки любым удобным способом: либо в текущей, либо в уточняющей декларации.

Так, если ошибки, связанные с занижением налоговых обязательств прошлых периодов, исправляются:

(1) в текущем «неприбыльном» Отчете, то вместе с ним подается Приложение (Приложение к строкам 25, 26, 27, 28 Налогового отчета, п. 2.15 Порядка № 56, сноска 4 к Отчету). Причем если в текущем Отчете решено исправить ошибки сразу нескольких (разных) периодов, то за каждый из ошибочных периодов составляется отдельное Приложение (в поле 2 «Звітний період, за який виявлено помилку(ки)» каждого из таких Приложений приводится период, за который исправляются ошибки). В таком случае вместе с текущим «неприбыльным» Отчетом будут подаваться несколько Приложений (п. 2.15 Порядка № 56, сноска 4 к Отчету). При этом данные результирующих строк таблицы 2 всех Приложений суммируются и переносятся в строки 25 — 28 самого «неприбыльного» Отчета. При таком способе исправления ошибок размер самоштрафа составляет 5 % (отражается в строке 26 Отчета и строке 02 таблицы 2 Приложения к строкам 25, 26, 27, 28 Налогового отчета; «штрафная» строка 29 в Отчете в этом случае не заполняется, в ней проставляется прочерк). На сумму штрафа и недоплаты происходит увеличение общей суммы налоговых обязательств, которые уплачиваются неприбыльной организацией в общеустановленный 10-дневный срок (п. 57.1 НКУ). При этом нужно учитывать, что, заполнив строки 25 — 28 и исправив в текущем Отчете ошибки, принцип нарастающего итога в отношении таких строк не работает (поэтому при составлении «неприбыльного» Отчета за следующий отчетный период повторно заполнять строки 25 — 28 и дублировать в них показатели предыдущего Отчета не нужно);

(2) путем предоставления уточняющего «неприбыльного» Отчета (подаваемого как самостоятельный отдельный документ) — в таком случае в строке 1 вступительной части «неприбыльного» Отчета проставляется отметка в поле «Уточнюючий», а в строке 2 указывается «ошибочный» период, за который исправляются ошибки. При таком способе исправления размер самоштрафа составляет 3 % (строка 29 Отчета; «штрафная» строка 26 в данном случае не заполняется). При этом сумма штрафа вместе с суммой недоплаты уплачивается до подачи уточняющего расчета (п.п. «а» п. 50.1 НКУ). Приложение к строкам 25, 26, 27, 28 в этом случае не составляется и не подается.

И еще один момент. Если исправляются ошибки текущего года (т. е. ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах в рамках текущего года), то проведенные исправления также должны быть учтены уже непосредственно при составлении самого текущего «неприбыльного» Отчета. В связи с этим:

— в случае исправления ошибок в текущем Отчете сам текущий Отчет заполняют «исправленным» образом, т. е. в строках, где были допущены ошибки, отражают уже верные (а не ошибочные) показатели. При этом проведенные исправления учитывают при заполнении строки 14 (о чем говорит ее название — «Податок на прибуток за попередній звітний (податковий) період поточного року з урахуванням уточнень»);

— при исправлении через уточняющий Отчет проведенные исправления аналогичным образом также должны быть учтены при составлении очередного следующего текущего «неприбыльного» Отчета. То есть строки следующего «неприбыльного» Отчета заполняют так, как будто бы в них не было допущено ошибок. При этом результаты исправлений, отраженные в уточняющем Отчете, учитывают в текущем Отчете при заполнении строки 14.

Кроме того, при самостоятельном выявлении налогоплательщиком занижения налоговых обязательств согласно п.п. 129.1.2 НКУ начисляется пеня на сумму такого занижения за весь период занижения (с последнего дня срока уплаты налогового обязательства по день фактической уплаты включительно, письма ГНАУ от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73 и от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55). В «неприбыльном» Отчете для пени отведена специальная строка 27, а в Приложении к строкам 25, 26, 27, 28 Налогового отчета — строка 03 таблицы 2.

Также хотим отметить консультацию, размещенную в разделе 110.26 ЕБНЗ, где разъяснялось, что если с помощью уточняющего Отчета исправляются ошибки, допущенные в «освобожденной от налогообложения» части I Отчета (не приводящие к возникновению налоговых обязательств), то при их исправлении в части I Отчета просто необходимо указывать верные (исправленные — т. е. уже с учетом уточнений) показатели. «Ошибочные» строки 25 — 29 Отчета в таком случае заполнять не нужно.

В целом же, нужно заметить, механизм исправления ошибок в «неприбыльном» Отчете аналогичен механизму исправления ошибок в декларации по налогу на прибыль (подробнее о котором см. тематический выпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 96). Ну а если, выявив «свежую» ошибку, неприбыльная организация успеет предоставить новый Отчет с исправленными показателями до истечения предельного срока подачи отчетности (в строке 1 вступительной части Отчета проставляется отметка в поле «Звітний новий»), то ни штрафные санкции из п. 50.1 НКУ, ни пеня в этом случае ей не грозят.