Приложение ПН — Налоговые обязательства нерезидентов
В Приложении ПН (к строке 17 декларации), которое составляется по каждому нерезиденту отдельно, раскрывается информация о налоге, удержанном и уплаченном в бюджет при выплате нерезиденту или уполномоченном им лицу (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) дохода с источником его происхождения на территории Украины в соответствии со ст. 160 НКУ. Хотя такие удержания в НКУ и не называются налогом на репатриацию, мы будем использовать этот привычный термин в ходе изложения материала.
Как следует из п. 160.2 НКУ: резидент* или постоянное представительство нерезидента, выплачивающие нерезиденту или его уполномоченному лицу (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины), в том числе на счета нерезидента в национальной валюте, доходы с источником их происхождения из Украины от осуществления им хозяйственной деятельности (кроме приведенных в пп. 160.3 — 160.6 НКУ), обязаны удерживать с таких доходов налог (в общем случае в размере 15 %), который уплачивается в момент их выплаты (если иное не предусмотрено международными договорами). Перечень доходов, которые являются полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины и из которых удерживается налог, приведен в п. 160.1 НКУ. В то же время любой из доходов, перечисленных в этом пункте, должен, естественно, соответствовать определению термина «доход с источником происхождения из Украины», приведенному в п.п. 14.1.54 НКУ.
* Под резидентами в контексте ст. 160 НКУ понимаются лишь юридические лица и их обособленные подразделения (см. ЕБНЗ в разделе 110.29.04). При выплате доходов физлицам-нерезидентам налог на репатриацию не удерживается, а удерживается налог на доходы по правилам п. 170.10 НКУ.
То есть обязанность по удержанию, перечислению и декларированию налога на репатриацию, а соответственно и подаче Приложения ПН лежит на налоговых агентах в лице юрлиц-резидентов и постоянных представительств нерезидентов. Резиденты-физлица, выплачивающие доход нерезиденту, не должны удерживать из него налог на репатриацию и отчитываться по нему.
Удерживать налог на репатриацию соответственно также должны и единоналожники. Налоговики приходили к этому выводу в прошлом (см. письмо ГНАУ от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // « Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33, с. 4), не изменили свой подход и сейчас. В частности, в ЕБНЗ в разделе 110.30.03 указано, что юрлица-единоналожники и плательщики фиксированного сельхозналога должны удерживать и перечислять в соответствующий бюджет налог с доходов нерезидента или уполномоченного им лица с какой-либо выплаты с дохода с источником происхождения из Украины, а также подать в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению налоговую декларацию по налогу на прибыль с заполненными строками 17 — 19 и Приложением ПН к ней. К такой декларации прочие Приложения не подаются, а в незаполненных строках декларации следует поставить прочерк. Причем обратите внимание: и в этом случае Приложений ПН к декларации, подаваемой упрощенцами, должно быть столько, скольким нерезидентам был выплачен доход в этом периоде.
Такая же участь — подать декларацию с заполненной строкой 17 и Приложением ПН — уготовлена и для неприбыльных организаций , которые уплачивают налог на доходы нерезидентов (см. ЕБНЗ в разделе 110.26).
Не обошли вниманием налоговики и обособленные подразделения на консолидированной уплате налога на прибыль, которые выплачивают нерезидентам доходы с источником их происхождения из Украины. В ЕБНЗ в разделе 110.29.04 налоговики указали, что они должны удержать из такого дохода налог и перечислить его в бюджет по своему местонахождению. Причем вместе с Расчетом налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль, утвержденным приказом ГНАУ от 24.01.2011 г. № 36, необходимо подать и общую декларацию по налогу на прибыль с заполненной строкой 17 и Приложением ПН. В свою очередь, головное предприятие суммы налога из строки 17 общей декларации по налогу на прибыль обособленного подразделения перенесет в свою декларацию по налогу на прибыль в строку 17.
А вот обособленные подразделения, которые являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль, уплачивают налог с доходов нерезидента и отчитываются по нему в общем порядке в составе своей декларации по налогу на прибыль (заполняя строку 17 и Приложение ПН), подаваемой в налоговую в отчетном периоде.
Что касается «нулевщиков» (предприятий, облагаемых налогом на прибыль по нулевой ставке в соответствии с п. 154.6 НКУ), то они отчитываются по уплате налога с доходов, выплаченных нерезидентам в составе своей Упрощенной декларации (утвержденной постановлением КМУ от 15.02.2012 г. № 98).
Также отметим: если плательщик выплачивает доход постоянному представительству нерезидента, то удерживать налог на репатриацию он не должен. Такое представительство должно стать на налоговый учет и уплачивать налог на прибыль на общих основаниях.
Приложений ПН заполняется ровно столько, скольким нерезидентам в течение отчетного периода был выплачен доход с источником происхождения из Украины (см. сноску (2) к Приложению). Причем Приложение ПН заполняется, даже если международный договор освобождает от налогообложения доход с источником происхождения из Украины, полученный нерезидентом, что было указано налоговиками в разделе 110.30.03 ЕБНЗ.
В столбике ПН таблицы «Наявність додатків» основной части декларации (как того требует сноска (6)) нужно указать количество подаваемых Приложений ПН.
А теперь уделим внимание порядку заполнения строк Приложения ПН:
| Заглавная часть Приложения ПН | |
| Название поля | Комментарий |
| Повне найменування нерезидента | Приводится полное наименование нерезидента на украинском языке |
| Місцезнаходження нерезидента | Указывается его местонахождение |
| Назва країни резиденції (за Класифікатором держав світу, українською мовою) | Название страны нерезидента и код страны (трехзначный цифровой код) определять на основании Классификации стран мира, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 22.12.2010 г. № 527, где указаны показатели цифровых кодов стран мира, их название на английском и на украинском языках (см. ЕБНЗ в разделе 110.30.03) |
| Код країни (за Класифікатором держав світу) | |
| Код нерезидента в країні резиденції | Заполняется при наличии информации о таком коде. В случае ее отсутствия данное поле заполняется с прочерком |
| Відмітка про наявність офшорного статусу | В данном поле проставляется отметка о наличии у нерезидента оффшорного статуса, т. е. если нерезидент расположен на территории оффшорных зон. Наличие такого статуса, как указано в сноске к этому полю, определяется согласно перечню оффшорных зон (с 01.04.2011 г. действует Перечень оффшорных зон, приведенный в Приложении к распоряжению КМУ от 23.02.2011 г. № 143-р) |
Таблиця 1. Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи
із джерелом їх походження з України
| Название графы | Номер колонки | Комментарий |
| 1 | 2 | 3 |
| Види доходів | 1 | В этой графе перечислены виды доходов, которые могут быть выплачены нерезиденту, подлежащие обложению налогом на репатриацию, согласно ст. 160 НКУ. |
| Код рядка | 2 | Указан соответствующий код строки |
| Сума доходів | 3 | В этой графе приводится сумма выплачиваемого нерезиденту дохода по их видам. Заметьте, что налог на репатриацию удерживается вне зависимости от того, в какой форме выплачиваются доходы — денежной или неденежной. Поэтому в этой графе приводится сумма доходов, полученных как в денежной, так и в неденежной форме. |
| Ставка податку (%) згідно з Податковим кодексом України | 4 | Перечислены ставки налога (в % выражении), соответствующие каждому виду дохода, установлены в ст. 160 НКУ |
| Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором | 5 | В этой графе указывается ставка налога в соответствии с международным договором. Обратите внимание: как и прежде, в правилах налогообложения доходов нерезидентов предусмотрена ссылка на действующие международные договоры Украины об избежании двойного налогообложения (п. 160.2 НКУ). Перечень государств, с которыми такие договоры заключены, ежегодно доводится до налогоплательщиков письмами ГНСУ. Самым свежим является письмо ГНСУ от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017. При этом если таким договором предусмотрены иные правила налогообложения (например, другие ставки), то применяться должны именно они. Однако одного лишь наличия договора мало — для его применения нерезидент должен предоставить лицу, выплачивающему ему доход, справку (или ее нотариально заверенную копию) о принадлежности нерезидента к государству — участнику договора, а также другие документы, если они предусмотрены международным договором (п. 103.4 НКУ). Нормы НКУ не предусматривают для такой справки обязательных реквизитов. В то же время она должна быть легализована (см. ЕБНЗ в разделе 110.29.02), переведена и составлена по форме согласно законодательству соответствующего государства. Кроме того, в НКУ также отсутствует указание на длительность действия справки, хотя п. 103.8 НКУ позволяет полагать, что она действительна в течение года. Налоговики приходят к такому же выводу (см. ЕБНЗ в разделе 110.29.02). Прилагать данную справку к декларации не нужно — ранее подобной обязанности также не было, но налоговики все равно с этим не соглашались (письмо ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317). |
| Сума податку | 6 | Суммы удержанного налога приводятся с учетом нарастающего итога. Суммарное значение из строки 20 графы 6 переносится в строку 17 декларации. При этом если Приложений ПН будет несколько, то значение этой строки по всем Приложениям ПН суммируется и только тогда переносится в строку 17 декларации. Сумма, которая была уплачена нерезидентам в отчетном квартале, должна соответствовать разнице между строками 17 и 18 и указываться в строке 19 декларации |
Таблиця 2. Розрахунок прибутку від операцій
з безпроцентними (дисконтними) облігаціями
чи казначейськими зобов'язаннями
(рядок 16 таблиці 1)
| Название графы | Номер колонки | Комментарий |
| 1 | 2 | 3 |
| № з/п | 1 | Проставляется порядковый номер от 1 до n (заполненных строк будет столько, сколько операций с беспроцентными (дисконтными) ценными бумагами было осуществлено резидентом за счет и по поручению нерезидента) |
| Дата придбання цінних паперів | 2 | В этой графе указывается дата приобретения беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг на первичном или вторичном фондовом рынке |
| Ціна придбання цінних паперів | 3 | В этой графе указывается цена приобретения беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг на первичном или вторичном фондовом рынке |
| Номінальна вартість цінних паперів | 4 | В этой графе указывается номинальная стоимость беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг, уплаченная или начисленная их эмитентом |
| Сума прибутку | 5 | В этой графе приводится прибыль, которая, как следует из п. 160.3 НКУ, рассчитывается как разница между номинальной стоимостью беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг, уплаченной или начисленной их эмитентом (показатель графы 4 этой таблицы), и ценой их приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке (показатель графы 3 этой таблицы). При этом рассчитанная сумма прибыли по этой строке по каждой операции суммируется в конце таблицы по строке 16 и переносится в графу 3 строки 16 таблицы 1 этого приложения |
| Сума податку | 6 | Согласно п. 160.3 НКУ прибыли нерезидентов, полученные в виде доходов от беспроцентных (дисконтных) облигаций или казначейских обязательств, облагаются по ставке, установленной п. 151.1 НКУ, т. е. по основной ставке налога на прибыль (на основании п. 10 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ с 1 января 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно — 21 %). В названии графы указывается основная ставка налога на прибыль (строка 10 налоговой декларации по налогу на прибыль) — 21. |
