Додаток ПН — Податкові зобов’язання нерезидентів
У додатку ПН (до рядка 17 декларації), який складається щодо кожного нерезидента окремо, розкривається інформація про податок утриманий та сплачений до бюджету при виплаті нерезиденту або уповноваженій ним особі (крім постійного представництва нерезидента на території України) доходу із джерелом його походження на території України відповідно до ст. 160 ПКУ. Хоча такі утримання в ПКУ й не називаються податком на репатріацію, ми використовуватимемо цей звичний термін у ході викладу матеріалу.
Як випливає з п. 160.2 ПКУ: резидент* або постійне представництво нерезидента, які виплачують нерезиденту або його уповноваженій особі (крім постійного представництва нерезидента на території України), у тому числі на рахунки нерезидента в національній валюті, доходи із джерелом їх походження з України від здійснення ним господарської діяльності (крім наведених в пп. 160.3 — 160.6 ПКУ), зобов'язані утримувати з таких доходів податок (у загальному випадку в розмірі 15 %), що сплачується в момент їх виплати (якщо інше не передбачено міжнародними договорами). Перелік доходів, які є отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України та з яких утримується податок, наведено в п. 160.1 ПКУ. Водночас будь-який із доходів, перелічених у цьому пункті, має відповідати визначенню терміна «дохід із джерелом походження з України», наведеному в п.п. 14.1.54 ПКУ.
* Під резидентами в контексті ст. 160 ПКУ розуміються лише юридичні особи та їх відокремлені підрозділи (див. ЄБПЗ у розділі 110.29.04). При виплаті доходів фізособам-нерезидентам податок на репатріацію не утримується, а утримується податок на доходи за правилами п. 170.10 ПКУ.
Отже, обов'язок з утримання, перерахування та декларування податку на репатріацію, а відповідно й подання додатка ПН покладено на податкових агентів в особі юросіб-резидентів та постійних представництв нерезидентів. Резиденти-фізособи, які виплачують дохід нерезиденту, не повинні утримувати з нього податок на репатріацію та звітувати за ним.
Утримувати податок на репатріацію також повинні і єдиноподатники — податківці доходили цього висновку в минулому (див. лист ДПАУ від 20.03.2008 р. № 2531/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 33, с. 4) та не змінили свій підхід і зараз. Зокрема, у ЄБПЗ в розділі 110.30.03 зазначено, що юрособи-єдиноподатники та платники фіксованого сільгоспподатку повинні утримати та перерахувати до відповідного бюджету податок з доходів нерезидента або уповноваженої ним особи з будь-якої виплати доходу із джерелом походження з України, а також подати до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням Податкову декларацію з податку на прибуток із заповненими рядками 17 — 19 і додатком ПН до неї. До такої декларації інші додатки не подаються, а в незаповнених рядках декларації слід поставити прокреслення. Причому зверніть увагу — і в цьому випадку додатків ПН до декларації, що подається спрощенцями, має бути стільки, скільком нерезидентам було виплачено дохід у цьому періоді.
Подати декларацію із заповненим рядком 17 та додатком ПН повинні й неприбуткові організації, які сплачують податок на доходи нерезидентів (див. ЄБПЗ в розділі 110.26).
Не оминули увагою податківці й відокремлені підрозділи на консолідованій сплаті податку на прибуток, які виплачують нерезидентам доходи із джерелом їх походження з України. У ЄБПЗ у розділі 110.29.04 податківців зазначили, що вони повинні утримати з такого доходу податок та перерахувати його до бюджету за своїм місцезнаходженням. Причому разом із Розрахунком податкових зобов'язань зі сплати консолідованого податку на прибуток, затвердженим наказом ДПАУ від 24.01.2011 р. № 36, необхідно подати і загальну декларацію з податку на прибуток із заповненим рядком 17 і додатком ПН. У свою чергу, головне підприємство суми податку із рядка 17 загальної декларації з податку на прибуток відокремленого підрозділу перенесе до своєї декларації з податку на прибуток у рядок 17.
А от відокремлені підрозділи, які є самостійними платниками податку на прибуток, сплачують податок з доходів нерезидента та звітують за ним у загальному порядку у складі своєї декларації з податку на прибуток (заповнюючи рядок 17 та додаток ПН), що подається до податкової у звітному періоді.
Що стосується нульовиків (підприємств, які обкладаються податком на прибуток за нульовою ставкою відповідно до п. 154.6 ПКУ), то вони звітують зі сплати податку з доходів, виплачених нерезидентам, у складі своєї Спрощеної декларації (затвердженої постановою КМУ від 15.02.2012 р. № 98).
Також зауважимо: якщо платник виплачує дохід постійному представництву нерезидента, то утримувати податок на репатріацію він не повинен. Таке представництво має стати на податковий облік та сплачувати податок на прибуток на загальних підставах.
Додатків ПН заповнюється рівно стільки, скільком нерезидентам протягом звітного періоду було виплачено дохід із джерелом походження з України (див. виноску (2) до додатка ПН). Причому додаток ПН заповнюється, навіть якщо міжнародний договір звільняє від оподаткування дохід із джерелом походження з України, отриманий нерезидентом, що було зазначено податківцями в розділі 110.30.03 ЄБПЗ.
У стовпчику ПН таблиці «Наявність додатків» основної частини декларації (як того вимагає виноска (6)) потрібно вказати кількість додатків ПН, що подаються.
А тепер розглянемо порядок заповнення рядків додатка ПН:
Заголовна частина додатка ПН
| Назва поля | Коментар |
| Повне найменування нерезидента | Наводиться повне найменування нерезидента українською мовою |
| Місцезнаходження нерезидента | Указується його місцезнаходження |
| Назва країни резиденції (за Класифікатором держав світу, українською мовою) | Назву країни нерезидента та код країни (тризначний цифровий код) слід визначати на підставі Класифікації країн світу, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 22.12.2010 р. № 527, де вказані покажчики цифрових кодів країн світу, їх назва англійською та українською мовами (див. ЄБПЗ у розділі 110.30.03) |
| Код країни (за Класифікатором держав світу) | |
| Код нерезидента в країні резиденції | Заповнюється за наявності інформації про такий код. У разі її відсутності це поле заповнюється з прокресленням |
| Відмітка про наявність офшорного статусу1 | У цьому полі проставляється відмітка про наявність у нерезидента офшорного статусу, тобто якщо нерезидент розташований на території офшорних зон. Наявність такого статусу, як зазначено у виносці до цього поля, визначається згідно з переліком офшорних зон (з 01.04.2011 р. діє Перелік офшорних зон, наведений у додатку до розпорядження КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р) |
Таблиця 1. Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів,
якими отримано доходи із джерелом їх походження з Україні
| Назва графи | Номер колонки | Коментар |
| 1 | 2 | 3 |
| Види доходів | 1 | У цій графі перелічено види доходів, які може бути виплачено нерезиденту, що підлягають обкладенню податком на репатріацію згідно зі ст. 160 ПКУ. |
| Код рядка | 2 | Указано відповідний код рядка |
| Сума доходів | 3 | У цій графі наводиться сума виплачених нерезиденту доходів за їх видами. Зверніть увагу, що податок на репатріацію утримується незалежно від того, в якій формі виплачуються доходи — грошовій чи негрошовій. Тому в цій графі наводиться сума доходів, отриманих як у грошовій, так і у негрошовій формах. |
| Ставка податку (%) згідно з Податковим кодексом України | 4 | Перелічено ставки податку (у %), що відповідають кожному виду доходу, установлені ст. 160 ПКУ |
| Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором3 | 5 | У цій графі вказується ставка податку відповідно до міжнародного договору. Зверніть увагу: як і раніше, у правилах оподаткування доходів нерезидентів передбачено послання на діючі міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування (п. 160.2 ПКУ). Перелік держав, з якими такі договори укладено, щорічно доводиться до платників податків листами ДПСУ. Найсвіжішим є лист ДПСУ від 12.01.2012 р. № 811/7/12-1017. При цьому, якщо таким договором передбачено інші правила оподаткування (наприклад, інші ставки), то застосовуватися повинні саме вони. Проте однієї лише наявності договору замало — для його застосування нерезидент повинен надати особі, яка виплачує йому дохід, довідку (або її нотаріально завірену копію) про належність нерезидента до держави — учасника договору, а також інші документи, якщо вони передбачені міжнародним договором (п. 103.4 ПКУ). Норми ПКУ не передбачають для такої довідки обов'язкові реквізити. Водночас її має бути легалізовано (див. ЄБПЗ у розділі 110.29.02), перекладено та складено за формою згідно із законодавством відповідної держави. Крім того, у ПКУ також відсутня вказівка на тривалість дії довідки, хоча п. 103.8 ПКУ дозволяє припустити, що вона зберігає чинність протягом року. Податківці доходять такого ж висновку (див. ЄБПЗ у розділі 110.29.02). Додавати цю довідку до декларації не потрібно — раніше подібного обов'язку також не було, проте податківці все одно з цим не погоджувалися (лист ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317). |
| Сума податку | 6 | Суми утриманого податку наводяться з урахуванням наростаючого підсумку. Підсумкове значення із рядка 20 графи 6 переноситься до рядка 17 декларації. При цьому, якщо додатків ПН буде декілька, то значення цього рядка за всіма додатками ПН підсумовується і лише тоді переноситься до рядка 17 декларації. Сума, яку було сплачено нерезидентам у звітному кварталі, має відповідати різниці між рядками 17 і 18 та вказуватися в рядку 19 декларації |
Таблиця 2. Розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними)
облігаціями чи казначейськими зобов'язаннями
(рядок 16 таблиці 1)
| Назва графи | Номер колонки | Коментар |
| 1 | 2 | 3 |
| № з/п | 1 | Проставляється порядковий номер від 1 до n (заповнених рядків буде стільки, скільки операцій з безпроцентними (дисконтними) цінними паперами було здійснено резидентом за рахунок та за дорученням нерезидента) |
| Дата придбання цінних паперів | 2 | У цій графі зазначається дата придбання безпроцентних (дисконтних) цінних паперів на первинному або вторинному фондовому ринку |
| Ціна придбання цінних паперів | 3 | У цій графі вказується ціна придбання безпроцентних (дисконтних) цінних паперів на первинному або вторинному фондовому ринку |
| Номінальна вартість цінних паперів | 4 | У цій графі вказується номінальна вартість безпроцентних (дисконтних) цінних паперів, сплачена або нарахована їх емітентом |
| Сума прибутку | 5 | У цій графі наводиться прибуток, який, як випливає з п. 160.3 ПКУ, розраховується як різниця між номінальною вартістю безпроцентних (дисконтних) цінних паперів, сплаченою або нарахованою їх емітентом (показник графи 4 цієї таблиці), та ціною їх придбання на первинному або вторинному фондовому ринку (показник графи 3 цієї таблиці). При цьому розрахована сума прибутку за цим рядком за кожною операцією підсумовується в кінці таблиці за рядком 16 та переноситься до графи 3 рядка 16 таблиці 1 цього додатка |
| Сума податку | 6 | Згідно з п. 160.3 ПКУ прибутки нерезидентів, отримані у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій або казначейських зобов'язань, оподатковуються за ставкою, установленою п. 151.1 ПКУ, тобто за основною ставкою податку на прибуток (на підставі п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно — 21 %). У назві графи вказується основна ставка податку на прибуток (рядок 10 Податкової декларації з податку на прибуток) — 21. |
