Курсовые разницы у льготников: первоапрельские сюрпризы

Курсовые разницы у льготников: первоапрельские сюрпризы

Похоже, 1 апреля становится знаковой датой для плательщиков налога на прибыль, с наступлением которой они должны особо тщательно следить за тем, не преподнес ли законодатель очередных сюрпризов в налоговом учете. В этом году, правда, такие сюрпризы достались не всем, а только предприятиям, которые пользуются некоторыми льготами по налогу на прибыль. Они, как уже сообщалось (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 25, с. 5), с 01.04.2012 г. должны применять специальные правила определения курсовых разниц. Причем для перехода к таким правилам предусмотрен соответствующий перерасчет, результаты которого им предстоит отразить уже в декларации за I квартал. Расскажем об этом в предлагаемой статье.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Сразу внесем ясность — речь идет о плательщиках налога на прибыль, пользующихся какой-либо льготой (льготами) по этому налогу из числа тех, что приведены в пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ (в частности, производителях биотоплива и оборудования, работающего на биотопливе; предприятиях легкой, судо- и самолетостроительной промышленности; субъектах издательского и гостиничного бизнеса и др.).

Именно для них Законом № 4453 , который вступил в силу с 1 апреля этого года, введены специальные правила определения курсовых разниц со сроком действия таких правил, равным сроку действия соответствующей льготы (специально подчеркнем, что требования указанного Закона не распространяются на тех льготников, которые ведут деятельность, освобожденную от налогообложения согласно ст. 154, 156, 157 и 158 НКУ).

Чтобы понять суть таких специальных правил, предлагаем сначала вспомнить, в чем заключаются общие правила определения курсовых разниц, которыми и далее будут руководствоваться все остальные предприятия, кроме подпадающих под действие Закона № 4453.

Согласно п.п. 153.1.3 НКУ определение курсовых разниц от перерасчета (1) операций, выраженных в иностранной валюте, (2) задолженности и (3) иностранной валюты осуществляется согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте регулируется П(С)БУ 21, в соответствии с п. 4 которого:

— курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах;

— монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.

Согласно п.п. «а» п. 7 П(С)БУ 21 монетарные статьи в иностранной валюте отражаются с использованием валютного курса на дату баланса. Определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления расчетов и на дату баланса (п. 8 этого Положения).

К числу задолженностей в инвалюте, по которым должны определяться курсовые разницы, согласно П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 относится задолженность по расчетам с покупателями, другими дебиторами и кредиторами. Но при этом в отношении таких операций следует исходить из принципа «монетарность/немонетарность статьи» и руководствоваться вышеприведенными нормами пп. 7 и 8 П(С)БУ 21.

Так, дебиторская задолженность по расчетам с покупателями (равно как и кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками) за товары, выраженная в иностранной валюте, относится к монетарным статьям, поскольку ее погашение будет производиться денежными средствами. Кроме того, по той же причине монетарной статьей в иностранной валюте является задолженность по валютному кредиту (основной сумме кредита и причитающимся к уплате процентам по нему).

Курсовые разницы по указанным монетарным задолженностям в иностранной валюте до 01.04.2012 г определялись всеми предприятиями как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаково: на дату баланса, т. е. на конец квартала, и на дату осуществления расчетов.

При этом в налоговом учете в соответствии с п.п. 135.5.11 НКУ положительное значение курсовых разниц признается прочим доходом и приводится в стр. 03.19 Приложения IД, а отрицательное значение — прочими операционными расходами (см. абз. «а» п.п. 138.10.4 этого Кодекса) и приводится в стр. 06.4.12 Приложения IВ. Если такие доходы/расходы по курсовым разницам возникают в связи с осуществлением льготируемой деятельности, то они должны найти свое отражение в Приложении ПЗ (стр. А1 и А3 соответственно) к декларации по налогу на прибыль.

Попутно заметим, что помимо этого курсовые разницы определяются также по остаткам валюты на валютных счетах в банках и в кассе предприятия на дату баланса, но рассматривать их сейчас смысла особого нет, так как в отношении расчета указанных курсовых разниц ничего не поменялось.

Как следует из содержания п. 21 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ в редакции Закона № 4453, новые правила определения курсовых разниц применяются при «перерасчете задолженности (обязательства), выраженной в иностранной валюте, которая будет получена или уплачена в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалента, возникающей по операциям, связанным с деятельностью, прибыль (доход) от которой освобождается от налогообложения (в том числе с созданием и переоснащением материально-технической базы)».

Следовательно, в прежнем порядке, описанном в предыдущем разделе статьи, льготники продолжают определять курсовые разницы от перерасчета:

— монетарной задолженности в инвалюте, возникающей в связи с осуществлением облагаемой (нельготируемой) деятельности;

— собственно иностранной валюты .

При этом финансовый результат такого перерасчета они будут, как и раньше, либо полностью включать в отдельный «льготный» налоговый учет, либо относить соответствующим образом к облагаемым и освобожденным от налогообложения видам деятельности.

Что касается нового порядка определения курсовых разниц, то он заключается в упразднении для льготников ежеквартального перерасчета «льготной» монетарной задолженности (обязательства), выраженной в иностранной валюте. Другими словами, из двух событий (дата осуществления расчетов и дата баланса), при наступлении которых П(С)БУ 21 предписывает в общем случае определять курсовые разницы, для льготников теперь будет иметь значение только дата погашения (полного или частичного) указанной задолженности (обязательства). Финансовый результат, полученный в результате такого перерасчета, следует учитывать вместе с результатами льготируемой деятельности в соответствии с п. 152.11 НКУ.

Напомним, что этим пунктом для плательщиков налога на прибыль, доход (прибыль) которых полностью и/или частично освобожден от обложения этим налогом, а также тех, кто осуществляет деятельность, подлежащую патентованию, установлена обязанность ведения отдельного учета такого дохода (прибыли). Правила его ведения сводятся к тому, что такие плательщики должны распределять общую сумму расходов и амортизационных отчислений между облагаемыми и льготируемыми видами деятельности и соответственно отдельно рассчитывать суммы облагаемой и «льготной» прибыли.

В связи с этим обращаем внимание, что в тех случаях, когда одна и та же задолженность возникла в связи с ведением как облагаемого, так и необлагаемого видов деятельности (например, в целях переоснащения материально-технической базы издательской деятельности приобретен объект основных средств, скажем, печатный станок, на котором будет выпускаться также продукция, не подпадающая под действие льготы), прибыль/убыток от курсовых разниц по идее тоже следует распределять соответствующим образом. Однако из Закона № 4453 не ясно, как в принципе поступать с такой «смешанной» задолженностью: определять по ней курсовые разницы по окончании каждого квартала или нет. Поэтому тем субъектам хозяйствования, которые столкнулись с подобной ситуацией, предпочтительнее будет получить индивидуальную консультацию на этот счет в своей налоговой инспекции.

Важно понимать, что новшества Закона № 4453 в отношении курсовых разниц ограничиваются только налоговым учетом и, как следствие, будут неизбежно приводить к определенным расхождениям с бухгалтерским учетом. Ведь предписания П(С)БУ 21 к настоящему времени изменений не претерпели, а значит, льготники вынуждены будут в бухучете все-таки определять курсовые разницы на дату баланса.

Еще один момент, о котором нельзя не сказать в этом разделе статьи: поскольку Закон № 4453 вступил в силу с 01.04.2012 г., то получается, что по итогам I квартала в налоговом учете льготникам придется осуществить определение курсовых разниц во всех без исключения случаях, когда того требовало «допервоапрельское» законодательство (в том числе и по тем задолженностям, по которым с 1 апреля курсовые разницы будут определяться только на дату погашения). Положительное/отрицательное значение таких курсовых разниц должно быть отражено в «налоговоприбыльной» декларации за I квартал обычным образом.

Но и это еще не все. Чтобы после вступления в силу Закона № 4453 курсовые разницы как по старым, так и по новым «льготным» задолженностям считались одинаково, законодатель в отношении таких задолженностей задумал провести еще одну операцию, названную нами далее «первоапрельским перерасчетом».

Сразу уточним: пунктом 2 разд. II «Переходные положения» Закона № 4453 перерасчет задолженностей, о котором мы будем говорить в этом разделе, предписано производить по состоянию на 31 марта 2012 года, однако к его проведению нельзя приступить раньше, чем указанный Закон вступит в силу, т.е. не раньше 1 апреля этого года (отсюда и его название). При этом результаты такого перерасчета следует отразить в декларации по налогу на прибыль за I квартал, в частности, в приложении ПЗ, которое предназначено для определения прибыли, освобожденной от налогообложения (детали см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 46). Регистры бухгалтерского учета указанный перерасчет не затрагивает.

Как сказано в самом Законе № 4453, «суммы задолженности (обязательства), по которым определение курсовых разниц осуществляется на дату погашения, учитываемые как непогашенные по состоянию на 31 марта 2012 года, подлежат перерасчету на указанную дату по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на день возникновения такой задолженности».

Буквальное прочтение этой нормы подталкивает к выводу, что срок возникновения в учете налогоплательщика задолженности, подлежащей «первоапрельскому перерасчету», может быть каким угодно, в том числе и приходящимся на период до вступления в силу НКУ. Однако если согласиться с таким выводом, придется вместо законодателя ответить на вопрос, как быть тем предприятиям, у которых права на льготу до 01.01.2011 г.* не было, но задолженность, ставшая впоследствии «льготной», возникла намного раньше. Ведь у них курсовые разницы по такой задолженности попадали тогда в «облагаемый», а не в «льготный» налоговый учет, следовательно, объект налогообложения определялся и с их учетом в том числе. Сейчас же финрезультат «первоапрельского перерасчета» должен быть включен как раз в «льготный» (отдельный) налоговый учет, что может привести к дополнительным проблемам.

* Обращаем внимание, что все льготы, перечисленные в п. 15 — 19 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, начали действовать именно с этой даты, а не с даты вступления в силу «прибыльного» разд. III этого Кодекса — 01.04.2011 г., как многие ошибочно полагают. Мы обращали на это внимание в статье «Льготы для гостиниц» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 71). Кроме того, такой вывод подтверждается и последним Справочником налоговых льгот № 61 по состоянию на 01.04.2012 г.

Как видим, Закон № 4453 такие переходные ситуации не регулирует, однако его общая логика позволяет предположить, что вряд ли замысел разработчиков состоял в обратном перерасчете «докодексных» задолженностей вплоть до истоков их возникновения. Скорее всего, мыслилось так, что в расчет однозначно надо принимать те задолженности, которые появились в учете с начала прошлого года, рассчитав их «балансовую стоимость» по дате их возникновения, а по более старым задолженностям — вернуться к 1 января 2011 года (дате смены налогового законодательства для льготников — см. пояснения в сноске). При этом, заметим, в I квартале 2011 года, пока еще действовал Закон о налоге на прибыль, не все инвалютные задолженности охватывались термином «задолженность» из п.п. 7.3.3 этого Закона. Поэтому при осуществлении «первоапрельского перерасчета» указанный нюанс также придется иметь в виду.

Подводя итоги всему сказанному выше, предложим следующий алгоритм действий:

— по данным бухучета плательщика на конец дня 31 марта узнаем сумму непогашенной задолженности (обязательства) и дату ее возникновения;

— уточняем, имеет ли отношение такая задолженность к осуществлению плательщиком деятельности, освобожденной от налогообложения согласно п. 15 — 19 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ;

— в случае подтверждения ее «льготного» происхождения рассчитываем величину такой задолженности по курсу НБУ на 31.03.2012 г. и по курсу на день ее возникновения (обе величины можно получить из бухучета), а для «докодексных» задолженностей — по курсу на 31.03.2012 г. и на 31.12.2010 г.;

— положительное/отрицательное значение разности между первой и второй величинами ставим соответственно в «налоговые» доходы/расходы и отражаем в декларации способом, описанным выше при ответе на вопрос «Каковы общие правила определения курсовых разниц?»;

— определяя после 01.04.2012 г. в налоговом учете курсовую разницу по такой задолженности (повторим, что согласно Закону № 4453 это будет происходить только на дату полного или частичного ее погашения), отправной точкой принимаем дату возникновения задолженности и курс НБУ на эту дату (для «докодексных» задолженностей — на 31.12.2010 г.).

Проиллюстрируем сказанное условным примером.

Пример. Предприятие, применяющее «издательскую» льготу по налогу на прибыль согласно п. 18 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ, 11.08.2011 г. получило валютный кредит для переоснащения материально-технической базы льготируемой деятельности в сумме 10000 дол. США. Курс НБУ на дату получения указанного кредита составил 797,08 за 100 дол. США. По состоянию на 31.03.2012 г. такой кредит погашен не был.

Поскольку рассматриваемая инвалютная задолженность, во-первых, является монетарной (в силу того, что ее погашение ожидается денежными средствами), а во-вторых, возникла в связи с осуществлением льготируемой деятельности, то с 01.04.2012 г. на нее будут распространяться специальные правила определения курсовых разниц, введенные Законом № 4453. Следовательно, чтобы иметь право после указанной даты применять эти правила, ее необходимо пересчитать в соответствии с п. 2 разд. II «Переходные положения» Закона № 4453. Но сначала покажем в таблице, что происходило в налоговом учете с рассматриваемой задолженностью до этой даты.

Таким образом, с момента возникновения задолженности по 31.03.2012 г включительно в налоговом учете от курсовых разниц по этой задолженности было отражено 31 грн. дохода и 190 грн. расходов.

Перерасчет задолженности в соответствии с п. 2 разд. II «Переходные положения» Закона № 4453 осуществляется так:

($10000 х 798,67) : $100 – ($10000 х 797,08) : $100 = 159 грн.

Следовательно, кроме дохода в сумме 31 грн., отраженного в декларации за I квартал от положительного значения курсовой разницы (см. п. 4 таблицы), в доходы пойдет также 159 грн. по результатам «первоапрельского перерасчета», что в результате уравновесит расходы в сумме 190 грн., показанные в налоговом учете с момента возникновения задолженности.

Теперь, если предположить, что 10.04.2012 г. кредит был погашен в полной сумме (курс НБУ на эту дату составил 798,50 грн./$100), то это повлечет за собой необходимость определения курсовой разницы по новым правилам следующим образом:

$10000 х (797,08 - 798,50) грн./$100 = -142 грн.,

т. е. в декларации по налогу на прибыль за полугодие придется отразить дополнительно 142 грн. в составе расходов.

Как всегда, время покажет, так ли мыслил законодатель или имел в виду нечто другое. Надеемся, что в скором времени появятся также разъяснения налоговиков, которые помогут льготникам при необходимости скорректировать намеченный в этой статье курс.