Курсові різниці у пільговиків: першоквітневі сюрпризи

Курсові різниці у пільговиків: першоквітневі сюрпризи

Схоже, 1 квітня стає знаковою датою для платників податку на прибуток, з настанням якої вони повинні особливо ретельно стежити за тим, чи не спромігся законодавець на чергові сюрпризи в податковому обліку. У цьому році, щоправда, такі сюрпризи дісталися не всім, а тільки підприємствам, які користуються деякими пільгами з податку на прибуток. Вони, як уже повідомлялося (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 25, с. 5), з 01.04.2012 р. повинні застосовувати спеціальні правила визначення курсових різниць. Причому для переходу до таких правил передбачено відповідний перерахунок, результати якого їм належить відобразити вже в декларації за I квартал. Розповімо про це у запропонованій статті.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Відразу з’ясуємо — ідеться про платників податку на прибуток, які користуються будь-якою пільгою (пільгами) з цього податку з числа тих, що наведені в пп. 15 — 19 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (зокрема, виробників біопалива та устаткування, що працює на біопаливі; підприємства легкої, судно- та літакобудівної промисловості; суб'єктів видавничого та готельного бізнесу та ін.).

Саме для них Законом № 4453, який набрав чинності з 1 квітня цього року, запроваджено спеціальні правила визначення курсових різниць зі строком дії таких правил, що дорівнює строку дії відповідної пільги (спеціально підкреслимо, що вимоги зазначеного Закону не поширюються на тих пільговиків, які ведуть діяльність, звільнену від оподаткування згідно зі ст. 154, 156, 157 і 158 ПКУ).

Щоб зрозуміти суть таких спеціальних правил, пропонуємо спочатку пригадати, у чому полягають загальні правила визначення курсових різниць, якими і далі керуватимуться всі інші підприємства, крім тих, що підпадають під дію Закону № 4453.

Згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку (1) операцій, виражених в іноземній валюті, (2) заборгованості та (3) іноземної валюти здійснюється згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті регулюється П(С)БО 21, відповідно до п. 4 якого:

— курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах;

— монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Згідно з п.п. «а» п. 7 П(С)БО 21 монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу (п. 8 цього Положення).

До заборгованостей в інвалюті, за якими мають визначатися курсові різниці, згідно з П(С)БО 10 і П(С)БО 11 належить заборгованість за розрахунками з покупцями, іншими дебіторами та кредиторами. Але при цьому щодо таких операцій слід виходити з принципу «монетарність/немонетарність статті» та керуватися наведеними вище нормами пп. 7 і 8 П(С)БО 21.

Так, дебіторська заборгованість за розрахунками з покупцями (так само як і кредиторська заборгованість за розрахунками з постачальниками) за товари, виражена в іноземній валюті, належить до монетарних статей, оскільки її погашення здійснюватиметься грошовими коштами. Крім того, з тієї ж причини монетарною статтею в іноземній валюті є заборгованість за валютним кредитом (основною сумою кредиту та процентами, що належать до сплати за ним).

Курсові різниці за вказаними монетарними заборгованостями в іноземній валюті до 01.04.2012 р. визначалися всіма підприємствами як у бухгалтерському, так і в податковому обліку однаково: на дату балансу, тобто на кінець кварталу, та на дату здійснення розрахунків.

При цьому в податковому обліку відповідно до п.п. 135.5.11 ПКУ додатне значення курсових різниць визнається іншим доходом та наводиться в ряд. 03.19 Додатка ІД, а від’ємне значення — іншими операційними витратами (див. абз. «а» п.п. 138.10.4 цього Кодексу) і наводиться в ряд. 06.4.12 Додатка ІВ. Якщо такі доходи/витрати за курсовими різницями виникають у зв'язку зі здійсненням пільгованої діяльності, то вони повинні знайти своє відображення в Додатку ПЗ (ряд. А1 і А3 відповідно) до декларації з податку на прибуток.

Принагідно зауважимо, що крім цього курсові різниці визначаються також за залишками валюти на валютних рахунках у банках і в касі підприємства на дату балансу, але розглядати їх зараз особливої потреби немає, оскільки щодо розрахунку зазначених курсових різниць нічого не змінилося.

Як випливає зі змісту п. 21 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ в редакції Закону № 4453, нові правила визначення курсових різниць застосовуються при «перерахунку заборгованості (зобов'язання), вираженої в іноземній валюті, яка буде отримана або сплачена у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалента, що виникає за операціями, пов'язаними з діяльністю, прибуток (дохід) від якої звільняється від оподаткування (у тому числі із створенням і переоснащенням матеріально-технічної бази)».

Отже, у колишньому порядку, описаному в попередньому розділі статті, пільговики продовжують визначати курсові різниці від перерахунку:

— монетарної заборгованості в інвалюті, що виникає у зв'язку зі здійсненням оподатковуваної (непільгованої) діяльності;

— власне іноземної валюти.

При цьому фінансовий результат такого перерахунку вони, як і раніше, або повністю включатимуть до окремого «пільгового» податкового обліку, або відноситимуть відповідним чином до оподатковуваних та звільнених від оподаткування видів діяльності.

Що стосується нового порядку визначення курсових різниць, то він полягає у скасуванні для пільговиків щоквартального перерахунку «пільгової» монетарної заборгованості (зобов'язання), вираженої в іноземній валюті. Інакше кажучи, із двох подій (дата здійснення розрахунків та дата балансу), при настанні яких П(С)БО 21 приписує в загальному випадку визначати курсові різниці, для пільговиків тепер матиме значення лише дата погашення (повного або часткового) указаної заборгованості (зобов'язання). Фінансовий результат, отриманий у результаті такого перерахунку, слід обліковувати разом із результатами пільгованої діяльності відповідно до п. 152.11 ПКУ.

Нагадаємо, що цим пунктом для платників податку на прибуток, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від обкладення цим податком, а також тих, хто здійснює діяльність, що підлягає патентуванню, установлено обов'язок ведення окремого обліку такого доходу (прибутку). Правила його ведення зводяться до того, що такі платники повинні розподіляти загальну суму витрат і амортизаційних відрахувань між оподатковуваними й пільгованими видами діяльності та відповідно окремо розраховувати суми оподатковуваного і «пільгового» прибутку.

У зв'язку з цим звертаємо увагу, що у випадках, коли одна і та сама заборгованість виникла внаслідок ведення як оподатковуваного, так і неоподатковуваного видів діяльності (наприклад, у цілях переоснащення матеріально-технічної бази видавничої діяльності придбано об'єкт основних засобів, скажімо, друкарський верстат, на якому випускатиметься також продукція, що не підпадає під дію пільги), прибуток/збиток від курсових різниць узагалі-то теж слід розподіляти відповідним чином. Проте із Закону № 4453 не зрозуміло, як у принципі вчиняти з такою «змішаною» заборгованістю: визначати за нею курсові різниці після закінчення кожного кварталу чи ні. Тому тим суб'єктам господарювання, які мають справу з подібною ситуацією, краще буде отримати індивідуальну консультацію з цього приводу у своїй податковій інспекції.

Важливо розуміти, що новації Закону № 4453 щодо курсових різниць обмежуються лише податковим обліком та, як наслідок, неминуче спричинюватимуть певні розбіжності з бухгалтерським обліком. Адже приписи П(С)БО 21 наразі змін не зазнали, а отже, пільговики вимушені будуть у бухобліку все-таки визначати курсові різниці на дату балансу.

Ще один момент, про який слід сказати в цьому розділі статті: оскільки Закон № 4453 набрав чинності з 01.04.2012 р., то виходить, що за підсумками I кварталу в податковому обліку пільговикам доведеться визначити курсові різниці в усіх без винятку випадках, коли того вимагало «допершоквітневе» законодавство (у тому числі й за тими заборгованостями, за якими з 1 квітня курсові різниці визначатимуться лише на дату погашення). Додатне/від’ємне значення таких курсових різниць має бути відображене в «податковоприбутковій» декларації за I квартал звичайним способом.

Але й це ще не все. Щоб після набуття чинності Законом № 4453 курсові різниці як за старими, так і за новими «пільговими» заборгованостями визначалися однаково, законодавець щодо таких заборгованостей задумав провести ще одну операцію, названу нами далі «першоквітневим перерахунком».

Відразу уточнимо: пунктом 2 розд. II «Перехідні положення» Закону № 4453 перерахунок заборгованостей, про який ми говоритимемо в цьому розділі, приписано здійснювати станом на 31 березня 2012 року, проте до його проведення не можна приступити раніше, ніж указаний Закон набере чинності, тобто не раніше 1 квітня цього року (звідси і його назва). При цьому результати такого перерахунку слід відобразити в декларації з податку на прибуток за I квартал, зокрема, у додатку ПЗ, який призначено для визначення прибутку, звільненого від оподаткування (деталі див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 46). Регістри бухгалтерського обліку вказаний перерахунок не зачіпає.

Як указано в самому Законі № 4453, «суми заборгованості (зобов'язання), за якими визначення курсових різниць здійснюється на дату погашення, які обліковуються як непогашені станом на 31 березня 2012 року, підлягають перерахунку на зазначену дату за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, який діяв на день виникнення такої заборгованості».

Буквальне прочитання цієї норми підштовхує до висновку, що строк виникнення в обліку платника податків заборгованості, яка підлягає «першоквітневому перерахунку», може бути яким завгодно, у тому числі й таким, що припадає на період до набуття чинності ПКУ. Проте якщо погодитися з таким висновком, доведеться замість законодавця відповісти на запитання, як бути тим підприємствам, в яких права на пільгу до 01.01.2011 р.* не було, але заборгованість, що стала згодом «пільговою», виникла набагато раніше. Адже в них курсові різниці за такою заборгованістю потрапляли тоді до «оподатковуваного», а не до «пільгового» податкового обліку, отже, об'єкт оподаткування визначався і з їх урахуванням у тому числі. Зараз же фінрезультат «першоквітневого перерахунку» має бути включено саме до «пільгового» (окремого) податкового обліку, що може спричинити додаткові проблеми.

* Звертаємо увагу, що всі пільги, перелічені в пп. 15 — 19 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, почали діяти саме з цієї дати, а не з дати набуття чинності «прибутковим» розд. III цього Кодексу — 01.04.2011 р., як багато хто помилково вважає. Ми звертали на це увагу у статті «Пільги для готелів» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 71). Крім того, такий висновок підтверджується й останнім Довідником № 61 податкових пільг станом на 01.04.2012 р.

Як бачимо, Закон № 4453 таких перехідних ситуацій не регулює, проте його загальна логіка дозволяє припустити, що навряд чи задум розробників полягав у зворотному перерахунку «докодексних» заборгованостей аж до витоків їх виникнення. Найімовірніше, мислилося так, що до розрахунку однозначно слід уключати ті заборгованості, що з'явилися в обліку з початку минулого року, розрахувавши їх «балансову вартість» за датою їх виникнення, а за більш старими заборгованостями — повернутися до 1 січня 2011 року (дати зміни податкового законодавства для пільговиків — див. пояснення у виносці). При цьому, зауважимо, у I кварталі 2011 року, коли ще діяв Закон про податок на прибуток, не всі інвалютні заборгованості охоплювалися терміном «заборгованість» із п.п. 7.3.3 цього Закону. Тому при здійсненні «першоквітневого перерахунку» вказаний нюанс також доведеться мати на увазі.

Підсумовуючи все сказане вище, запропонуємо такий алгоритм дій:

— за даними бухобліку платника на кінець дня 31 березня дізнаємося суму непогашеної заборгованості (зобов'язання) та дату її виникнення;

— уточнюємо, чи має відношення така заборгованість до здійснення платником діяльності, звільненої від оподаткування згідно з пп. 15 — 19 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ;

— у разі підтвердження її «пільгового» походження розраховуємо величину такої заборгованості за курсом НБУ на 31.03.2012 р. та за курсом на день її виникнення (обидві величини можна отримати з бухобліку), а для «докодексних» заборгованостей — за курсом на 31.03.2012 р. та на 31.12.2010 р.;

— додатне/від’ємне значення різниці між першою і другою величинами ставимо відповідно до «податкових» доходів/витрат та відображаємо в декларації способом, описаним вище при відповіді на запитання «Які загальні правила визначення курсових різниць?»;

— визначаючи після 01.04.2012 р. у податковому обліку курсову різницю за такою заборгованістю (повторимо, що згідно із Законом № 4453 це відбуватиметься лише на дату повного або часткового її погашення), за вихідну точку приймаємо дату виникнення заборгованості та курс НБУ на цю дату (для «докодексних» заборгованостей — на 31.12.2010 р.).

Проілюструємо викладене умовним прикладом.

Приклад. Підприємство, що застосовує «видавничу» пільгу з податку на прибуток згідно з п. 18 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, 11.08.2011 р. отримало валютний кредит для переоснащення матеріально-технічної бази пільгованої діяльності в сумі 10000 дол. США. Курс НБУ на дату отримання зазначеного кредиту становив 797,08 за 100 дол. США. Станом на 31.03.2012 р. такий кредит погашено не було.

Оскільки інвалютна заборгованість, що розглядається, по-перше, є монетарною (унаслідок того, що її погашення очікується грошовими коштами), а по-друге, виникла у зв'язку зі здійсненням пільгованої діяльності, то з 01.04.2012 р. на неї поширюватимуться спеціальні правила визначення курсових різниць, запроваджені Законом № 4453. Отже, щоб мати право після вказаної дати застосовувати ці правила, її необхідно перерахувати відповідно до п. 2 розд. II «Перехідні положення» Закону № 4453. Але спочатку покажемо в таблиці, що відбувалося в податковому обліку із заборгованістю, що розглядається, до цієї дати.

Таким чином, з моменту виникнення заборгованості по 31.03.2012 р. включно в податковому обліку від курсових різниць за цією заборгованістю було відображено 31 грн. доходу і 190 грн. витрат.

Перерахунок заборгованості відповідно до п. 2 розд. II «Перехідні положення» Закону № 4453 здійснюється так:

($10000 х 798,67) : $100 – ($10000 х 797,08) : $100 = 159 грн.

Отже, крім доходу в сумі 31 грн., відображеного в декларації за I квартал від додатного значення курсової різниці (див. п. 4 таблиці), до доходів буде включено також 159 грн. за результатами «першоквітневого перерахунку», що в підсумку врівноважить витрати в сумі 190 грн., показані в податковому обліку з моменту виникнення заборгованості.

Тепер, якщо припустити, що 10.04.2012 р. кредит було погашено в повній сумі (курс НБУ на цю дату склав 798,50 грн./$100), то це спричинить необхідність визначення курсової різниці за новими правилами так:

$10000 х (797,08 - 798,50) грн./$100 = -142 грн.,

тобто в декларації з податку на прибуток за півріччя доведеться відобразити додатково 142 грн. у складі витрат.

Як завжди, час покаже, так міркував законодавець чи мав на увазі щось інше. Сподіваємося, що незабаром з'являться також роз'яснення податківців, які допоможуть пільговикам за необхідності скоригувати намічений у цій статті курс.