Пользуемся льготами по налогу на прибыль — подаем Отчет об использовании высвобожденных средств

Пользуемся льготами по налогу на прибыль — подаем Отчет об использовании высвобожденных средств

Плательщикам налога на прибыль — льготникам нужно помнить о «своих» особенностях учета освобожденной (льготной) деятельности, в том числе о предоставлении Отчета об использовании высвобожденных «льготных» средств. Каким образом его заполнить и подать, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Прежде всего напомним, что для плательщиков налога на прибыль — льготников требование о ведении «отдельного» учета льготной деятельности прямо предусмотрено п. 152.11 НКУ. Так, согласно этому пункту плательщики налога, прибыль (доход) которых полностью и/или частично освобождается от налогообложения, должны вести отдельный учет «льготных» доходов/прибыли (льготной деятельности) в порядке, оговоренным данным пунктом. В декларации по налогу на прибыль результаты такого учета отражают в специальном Приложении ПЗ (подробнее о его заполнении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 46), в строке 09 которого при этом выводят полученный объект налогообложения от льготной деятельности — прибыль или убыток.

Кроме того, «льготные» плательщики налога на прибыль также должны подавать (п. 30.6 НКУ) Отчет о суммах налоговых льгот, в котором показывать неуплаченную из-за применения льготы сумму налога на прибыль (о его заполнении см. статью на с. 9).

Однако это еще не все. Для отдельных категорий льготников (пользующихся льготами согласно пп. 15 — 19 поздразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ) также предусмотрена еще одна «своя» форма «льготной» отчетности — Отчет об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств (его форма утверждена приказом Минфина Украины от 21.12.2011 г. № 1685). О нем подробнее далее и поговорим.

Как известно, кроме освобождений от налогообложения, предусмотренных «освобождающей» ст. 154 НКУ, ряд временных прибыльных льгот (для «отдельных» категорий налогоплательщиков) с 1 января 2011 года также были введены пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ. Так, в круг льготников, прибыль которых временно освобождается от налогообложения, в частности, попали:

— производители биотоплива;

— производители одновременно электрической и тепловой энергии и/или тепловой энергии с использованием биологических видов топлива;

— производители техники, устройств, оборудования, определенные ст. 7 Закона Украины «Об альтернативных видах топлива» от 14.01.2000 г. № 1391-XIV для изготовления и реконструкции технических и транспортных средств, в том числе самоходных сельскохозяйственных машин и энергетических установок, потребляющих биотопливо;

— гостиницы категорий «три звезды», «четыре звезды» и «пять звезд», соответствующие определенным критериям;

— предприятия легкой промышленности, кроме изготавливающих продукцию на давальческом сырье;

— предприятия электроэнергетики, судостроения, самолетостроения, машиностроения для агропромышленного комплекса;

— издательства, издательские организации, предприятия полиграфии, получающие прибыль от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера;

— субъекты кинематографии (производители национальных фильмов).

Вместе с тем, введя льготы для таких налогоплательщиков, п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ также установил и «свои» особенности их применения*.

*Напомним, что не так давно изменения в этот пункт (которые вступили в силу с 1 апреля 2012 года) были внесены Законом № 4453 (текст Закона с комментарием редакции см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 25, с. 5).

Так, в частности, указанные налогоплательщики-льготники должны помнить об особом порядке учета высвобожденных из-за применения льготы средств, их целевом использовании и подачи в связи с этим соответствующей отчетности — Отчета об использовании плательщиками налога на прибыль предприятий высвобожденных средств (далее — Отчет, «льготный» Отчет).

Таким образом, подавать Отчет об использовании высвобожденных средств, согласно п. 1 Порядка № 299 и приказа № 1685, должны исключительно льготники, льготы по уплате налога на прибыль для которых установлены пп. 15 — 19** подразд. 4 разд ХХ «Переходные положения» НКУ. А вот других льготников (например, из ст. 154 НКУ или «нулевиков» — плательщиков, уплачивающих налог на прибыль согласно п. 154.6 НКУ по ставке 0 %, а также «особых» налогоплательщиков — страховщиков (ст. 156 НКУ), неприбыльных организаций (ст. 157 НКУ) и предприятий, внедряющих эффективные технологии (ст. 158 НКУ)) требования о предоставлении Отчета не касаются. Поэтому таким налогоплательщикам «льготный» Отчет подавать не нужно.

**Заметим, хотя в п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ речь идет о льготниках из пунктов 15 — 19, непосредственно сам «профильный» Порядок № 299, касающийся использования высвобожденных средств, как следует из его названия, охватывает льготников из пп. 15, 17 — 19 (т. е. формально п. 16 не касается). Если Кабмин будет последователен в своих действиях, то такой же подход, судя по всему, должен сохраниться и в будущем.

Во исполнение норм п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ постановлением КМУ от 28.02.2011 г. № 299 утвержден специальный, касающийся льготников, Порядок № 299***. Как предусмотрено п. 4 Порядка № 299, Отчет об использовании высвобожденных средств «льготные» плательщики налога на прибыль должны подавать налоговым органам вместе с декларацией по налогу на прибыль, т. е. по результатам каждого отчетного (налогового) периода — ежеквартально (что подтверждают те же отчетные периоды — «I квартал», «полугодие», «три квартала», «год» — в поле 2 вступительной части Отчета).

*** К сожалению, пока что на сегодняшний день Порядок № 299 еще не приведен в соответствие с Законом № 4453: в нем не учтены последние изменения законодательства. Очевидно, в ближайшее время его нормы будут надлежащим образом подкорректированы.

Вместе с тем нужно заметить, сама форма Отчета должна была появиться давно (утвердить ее п. 4 Порядка № 299 поручал ГНСУ), чтобы налогоплательщики ежеквартально могли с ее помощью отчитываться начиная с периода введения льгот — I квартала 2011 года. Однако с разработкой и утверждением формы налоговики не спешили.
В результате Отчет появился на свет лишь в конце 2011 года (взявший на себя инициативу Минфин утвердил Отчет приказом от 21.12.2011 г. № 1685 ).

В связи с этим, как разъяснялось в разделе 110.30.03 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ (далее — ЕБНЗ), а также сообщалось в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 1, на с. 3, Отчет об использовании высвобожденных средств следует подавать в органы ГНС начиная с налогового отчетного периода — I квартала 2012 года. Таким образом, впервые подать Отчет налогоплательщикам-льготникам предстоит в 2012 году вместе с декларацией по налогу на прибыль за I квартал. В дальнейшем его также предстоит ежеквартально подавать вместе с декларацией по налогу на прибыль в обычном порядке.

Отчет (как и декларацию по налогу на прибыль) составляют нарастающим итогом, в гривнях без копеек с округлением по общепринятым правилам. Отчетными периодами, как отмечалось, являются: «I квартал», «полугодие», «три квартала», «год». Код льготы по налогу на прибыль согласно Справочнику льгот (напомним, последний — Справочник № 61 налоговых льгот по состоянию на 01.04.2012 г. доведен письмом ГНСУ от 30.03.2012 г.) при этом указывается налогоплательщиком-льготником в поле 5 вступительной части Отчета. В связи с этим выходит, что в случае осуществления, например, нескольких видов льготной деятельности Отчет об использовании высвобожденных средств (с проставлением соответствующего кода льготы) предстоит подавать отдельно по каждому виду льготной деятельности. То есть отчитаться об использовании высвобожденных средств в этом случае нужно отдельно по каждой из применяемых льгот (подобно тому, как это происходит в приложении ПЗ к декларации по налогу на прибыль, где льготные деятельности также не смешиваются). Таким образом, в этом случае вместе с декларацией по налогу на прибыль может подаваться несколько Отчетов.

При заполнении Отчета также важно учитывать требования, установленные к льготникам п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ. Построчно знакомясь с Отчетом, отдельно на каждом из них остановимся далее.

Средства, высвобожденные от налогообложения (строка 1 Отчета)

В строке 1 Отчета указывается сумма средств, высвобожденных от налогообложения. Однако что считать такими «средствами» и как определить их сумму? Как уточняется теперь на этот счет в абзаце втором п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, под суммой высвобожденных средств в данном случае понимается сумма налога, которая вследствие применения льгот, установленных пп. 15 — 19 этого подраздела, не была уплачена в бюджет, а осталась в распоряжении налогоплательщика. Таким образом, сумма высвобожденных средств — это сумма неуплаченного из-за применения льгот налога на прибыль. Стало быть, значение строки 1 Отчета находят следующим образом: положительное значение «льготной» строки 09 декларации по налогу на прибыль (т. е. прибыли, освобожденной от налогообложения, — прибыли от льготной деятельности) умножают на ставку налога на прибыль (в 2012 году согласно п. 10 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ — 21 %). Соответственно при составлении Отчета об использовании высвобожденных средств за I квартал 2012 года (подаваемого вместе с декларацией) значение его строки 1 будет определяться как: строка 09 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2012 года х 21 %. Тем самым будет определена величина неуплаченного по итогам I квартала 2012 года из-за льготной деятельности налога на прибыль, остающаяся в распоряжении налогоплательщика и являющаяся для него суммой высвобожденных средств.

Заметим, что значение строки 1 Отчета должно соответствовать значению графы «Сума податкових пільг, гривень» из другого «льготного» Отчета — Отчета о суммах налоговых льгот (в части «прибыльных» льгот). А вот если от льготной деятельности в отчетном периоде получен убыток, то строку 1 Отчета заполняют с прочерком.

Целевое использование высвобожденных средств (строка 2 Отчета)

Следующее важное условие применения «прибыльных» льгот — целевой характер использования высвобожденных средств. Так, согласно п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ (обновленному c 01.04.2012 г. Законом № 4453) высвобожденные средства, остающиеся в распоряжении налогоплательщика, могут быть использованы таким налогоплательщиком строго на определенные цели, а именно на:

— создание или переоснащение материально-технической базы (как разъяснялось при этом в консультации в разделе 110.23 ЕБНЗ, переоснащением материально-технической базы считается приобретение новых или улучшение имеющихся производственных площадей, материальных ресурсов и средств производства. Также отметим письмо ГНСУ от 02.02.2012 г. № 2112/6/15-1215, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, с. 12, в котором отмечалось, что материально-техническая база субъекта хозяйствования включает производственные площади, материальные ресурсы, средства производства, а также разрешительные документы, используемые им в процессе осуществления хозяйственной деятельности);

— увеличение объемов производства (оказания услуг);

— внедрение новейших технологий;

— возврат кредитов (в том числе старых кредитов — полученных до вступления в силу НКУ), использованных на указанные выше цели и уплату по ним процентов. Правда, если налогоплательщик для погашения такого кредита и уплаты по нему процентов получил кредит (кредиты) рефинансирования, то «целевым использованием» считаются только расходы на погашение такого кредита рефинансирования и уплату по нему процентов.

О целевом использовании также говорится и в п. 2 Порядка № 299, разработанном под п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ. Правда, в ближайшее время его нормы, как отмечалось, очевидно, будут несколько подкорректированы и приведены в соответствие с недавними изменениями, внесенными в пункт 21 Законом № 4453.

Таким образом, налогоплательщик должен использовать высвобожденные «льготные» средства по целевому назначению, направляя их исключительно на развитие льготной деятельности. Как подчеркивается при этом в абзаце третьем п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, указанные направления использования средств должны быть связаны с деятельностью, прибыль (доход) от которой освобождается от налогообложения (на что обращалось внимание и в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 13, на с. 4).

Сумму использованных высвобожденных средств отражают в строке 2 Отчета. Соответственно в Отчете за I квартал 2012 года в строке 2 приводится сумма «доиспользованных» средств, высвобожденных за 2011 год. А вот средства, высвобожденные по итогам I квартала 2012 года, попадут в строку 2 не ранее Отчета за полугодие 2012 года.

Учет «целевого использования». Отследить целевое использование высвобожденных «льготных» средств в бухгалтерском учете призван специальный субсчет 481 «Средства, высвобожденые от налогообложения», открываемый к счету 48 «Целевое финансирование и поступления» (см. изменения, внесенные в Инструкцию № 291 приказом Минфина Украины от 31.05.2011 г. № 664 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55, с. 10). Так, по Кт 481 отражают сумму высвобожденных от налогообложения средств в связи с применением льгот, а по Дт 481 — их использование на реализацию мероприятий целевого характера. Также заметим, что согласно п. 17 П(С)БУ 15 высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль «льготные» средства признаются в бухгалтерском учете доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования.

Специальные правила, похожие на бухгалтерские, установлены в абзаце четвертом п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ и в налоговом учете. Так, в налоговом учете в целях налогообложения суммы высвобожденных средств признаются доходами одновременно с признанием расходов, понесенных за счет таких средств, в размере таких расходов. Таким образом, целевое «использование» высвобожденных средств оборачивается в налоговом учете налогоплательщиков-льготников одновременным отражением расходов и доходов. Очевидно, подобная компенсация расходов доходами задумана для того, чтобы использование высвобожденных средств никак не повлияло на налогообложение, ведь расходуемые средства достались налогоплательщику «особым образом» — вернулись в виде неуплаченного налога на прибыль.

При этом заслуживают внимания следующие моменты.

Во-первых, одновременные доходы признают на величину расходов — в той же сумме (т. е. величина расходов и доходов одинакова).

Во-вторых, требование об одновременном признании (вместе с расходами в аналогичной сумме) и доходов, очевидно, работает при условии, что по самой операции согласно правилам НКУ в налоговом учете возникают (признаются) «налоговые» расходы. А вот если «налоговые» расходы по операции согласно НКУ не признаются, то и «одновременные» доходы в данном случае признавать также не нужно (ведь компенсировать доходами в данном случае нечего). Более того, «отдельные» доходы без расходов в этом случае показываться не должны, поскольку это будет идти вразрез с задуманными правилами. Приведем такой пример.

Пример . Предположим, высвобожденные средства налогоплательщик-льготник направляет на погашение кредита (допустим, его части — в размере 10000 грн.) и уплату по нему процентов (в сумме 3000 грн.).

Как известно, по правилам НКУ основная сумма кредита не влияет на налоговый учет и в нем не отражается: т. е. кредит при получении не включается в доходы (пп. 136.1.20, 153.4.1 НКУ), а при возврате — в расходы (пп. 139.1.4, 153.4.2 НКУ), в то время как проценты по кредиту включаются в состав «налоговых» расходов налогоплательщика (являются прочими финансовыми расходами деятельности, пп. 138.5.2, 138.10.5, 138.10 НКУ). Стало быть, в данном случае по погашаемой основной (и «нерасходной» в налоговом учете) сумме кредита (10000 грн.) налогоплательщику-льготнику «одновременные» доходы также показывать не нужно. А вот при включении в расходы (3000 грн.) начисленных процентов (погашаемых за счет высвобожденных средств) одновременно на эту же сумму, следуя положениям п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, придется отразить в такой же сумме (3000 грн.) и доходы. При этом, несмотря на «невключение» в расходы и доходы самой суммы кредита (и «включения» только лишь процентов), «использованной» по целевому назначению в данном случае следует считать всю сумму направленных на погашение кредита высвобожденных средств в размере 13000 грн. (10000 грн. + 3000 грн.). Поэтому именно ее в данном случае и предстоит указать в строке 2 Отчета.

В-третьих, расходы в налоговом учете (к моменту отражения которых привязаны и доходы), как известно, возникают по правилам пп. 138.4, 138.5 НКУ. Вместе с тем, как следовало из письма ГНАУ от 01.04.2011 г. № 9217/7/15-0317, для подтверждения факта расходования целевых средств достаточно, например, уже самого факта приобретения материальных ресурсов (с уплатой денежных средств за такое приобретение), т. е., например, приобретения (оплаты) за счет высвобожденных средств производственных запасов или оборудования с целью переоснащения материально-технической базы независимо от того, когда впоследствии по ним будут согласно пп. 138.4, 138.5 НКУ признаваться «налоговые» расходы (амортизация оборудования, списание запасов на себестоимость реализованной продукции и т. п.). Поэтому, несмотря на то что расходы с одновременными доходами по правилам НКУ могут возникать и позже, «использованными по целевому назначению» высвобожденные средства (Дт 481) могут считаться уже непосредственно в периоде приобретения за их счет тех или иных материальных ресурсов. Это нужно учитывать, заполняя строку 2 Отчета, показывая соответственно в ней израсходованную (потраченную) на те или иные цели сумму высвобожденных средств (т. е. ориентируясь при ее заполнении прежде всего на «использование» целевого финансирования, т. е. обороты по Дт 481).

С учетом вышесказанного учет целевого использования высвобожденных «льготных» средств можно представить следующим образом:

Учет целевого использования высвобожденных «льготных» средств

При этом в любом случае подкрепить «целевое» использование высвобожденных «льготных» средств лучше соответствующими распорядительными и первичными документами (оговаривающими, на какие цели приобретаются материальные ресурсы).

Предельный срок использования высвобожденных средств (успеть «использовать»
в течение 1095 дней). В данном случае также важно учитывать, что на использование высвобожденных средств отведен «свой» предельный срок. Так, согласно абзацу шестому п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ (с учетом изменений, внесенных в него Законом № 4453) высвобожденные средства должны быть использованы на указанные цели в течение 1095 дней с даты окончания периода, по результатам которого они остались в распоряжении налогоплательщика. Так, например, если прибыль от льготной деятельности была получена налогоплательщиком, предположим, в I квартале 2012 года, то «отведенные» 1095 дней соответственно истекут 31.03.2015 г. Стало быть, именно до этой даты налогоплательщику и нужно успеть использовать сумму высвобожденных средств. Иначе в случае «неиспользования» его ожидают последствия в виде увеличения налоговых обязательств и уплаты пени, о которых еще отдельно будет сказано далее.

Считаем, что введенный 1095-дневный срок также касается и средств, высвобожденных в прошлом 2011 году (т. е. высвобожденные в прошлом году «льготные» средства также нужно успеть использовать с оглядкой на «предельные» 1095 дней, если они, конечно, остались еще не использованы). Потому на самоконтроль льготникам придется взять и прошлый «безотчетный» 2011 год, на протяжении которого Отчет об использовании высвобожденных средств, как отмечалось, по причине отсутствия его утвержденной формы, не подавался.

Вместе с тем ввиду отведенных для «использования» 1095 дней (по сути, предоставленного налогоплательщику достаточно внушительного 3-годичного срока) при заполнении Отчета могут возникать следующие ситуации:

— ситуация 1: при наличии показателя в строке 1 Отчета строка 2 заполнена с прочерком.

Такая ситуация возможна, если, получив в отчетном периоде прибыль от льготной деятельности, налогоплательщик решил (ввиду отведенных для использования 1095 дней) «отложить» использование высвобожденных средств на будущее (следующие периоды). Например, планируется, что за счет высвобожденных (саккумулированных) по итогам I и II кварталов 2012 года средств новое оборудование (в примере — стоимостью 14000 грн.) будет приобретено налогоплательщиком лишь в III квартале 2012 года (или, как вариант, вообще в будущих годах). Тогда заполняя в Отчетах за I квартал и полугодие 2012 года строку 2 с прочерком, налогоплательщик сможет показать «использование» высвобожденных средств (14000 грн.) лишь в строке 2 Отчета, составляемого за три квартала 2012 года;

— ситуация 2: если используются недоиспользованные высвобожденные средства прошлых лет.

Если средства, высвобождаемые в течение текущего года, использованы в таком текущем году не полностью, то они «переходят» на следующие периоды и могут быть использованы в будущем с учетом отведенных 1095 дней. В связи с этим логично предположить, что для такого их «переноса» и возможности учета в будущем в Отчете должна быть предусмотрена «своя» отдельная строка. На сегодняшний день такой строки пока нет (возможно, ситуация будет подправлена с обновлением формы Отчета). В связи с этим считаем, что в сложившейся ситуации доиспользование, к примеру, в отчетном периоде «остатка» высвобожденных средств прошлых лет пока можно показывать непосредственно в строке 2 Отчета. В результате возможна ситуация, когда значение строки 2 Отчета будет превышать показатель из строки 1.

В данном случае (ввиду отведенного продолжительного 1095-дневного срока) в текущем году решено использовать неиспользованный остаток высвобожденных средств, «зависший» с прошлых лет. В результате в I квартале 2012 года налогоплательщиком «доиспользован» (направлен, например, на возврат кредитов) остаток неиспользованных высвобожденных средств (4000 грн.) предыдущего 2011 года. Соответственно из-за нарастающего итога ситуация может повториться и за полугодие — когда показатель строки 2 Отчета (6000 грн., т. е. использованная сумма высвобожденных за I квартал 2012 года средств (2000 грн.) + использованная сумма прошлогоднего остатка 2011 года (4000 грн.)) также будет в Отчете больше показателя из строки 1.

В любом случае налогоплательщикам-льготникам важно следить, чтобы высвобожденные средства были полностью использованы в течение отведенных 1095 дней, чтобы избежать (в случае неиспользования) негативных последствий, речь о которых пойдет далее.

Неиспользование высвобожденных средств (строка 3 Отчета)

Последствия, которые грозят налогоплательщику-льготнику в случае неиспользования на указанные цели сумм высвобожденных средств, оговорены абзацем шестым п. 21 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ. Подкорректированный после Закона № 4453, этот пункт теперь предусматривает следующее. Если высвобожденные средства не были использованы на отведенные цели в течение 1095 дней с даты окончания периода, по результатам которого налогоплательщик их оставил в своем распоряжении, то налогоплательщик обязан увеличить налоговые обязательства по результатам налогового периода, в котором истекает такой предельный срок использования сумм высвобожденных средств, а также уплатить пеню, начисленную в соответствии с НКУ (т. е. по правилам ст. 129 НКУ)*.

*Попутно заметим, что на сегодняшний день п. 5 Порядка № 299 пока что содержит иные (уже устаревшие) нормы и говорит о несколько иной ответственности. Однако в ближайшее время, судя по всему, в него будут внесены изменения и он будет приведен в соответствие с требованиями Закона № 4453 (соответствующее поручение на этот счет в заключительной части Закона дано КМУ).

Таким образом, как видим, для налогоплательщиков-льготников в данном случае срок в 1095 дней, следующих за периодом высвобождения «льготных» средств, является критическим. Поэтому если в течение такого периода времени высвобожденные средства не будут использованы, то налогоплательщиков-льготников ожидают неприятные последствия в виде доначисления налоговых обязательств по налогу на прибыль и пени. Так, если, скажем, высвобожденные от льготной деятельности по итогам 2012 года средства не будут, предположим, использованы в «отведенные» 1095 дней (т. е. соответственно до 31.12.2015 г.), то налогоплательщику на сумму неиспользованных высвобожденных средств придется по результатам 2015 года увеличить налоговые обязательства, а также уплатить пеню в соответствии со ст. 129 НКУ.

Для отражения такой суммы неиспользованных высвобожденных средств в Отчете, по-видимому, и отведена строка 3. Однако на сегодняшний день форма Отчета пока еще не приведена в соответствие с последними изменениями, внесенными Законом № 4453 , и в частности, никакого упоминания о 1095-дневном сроке не содержит. Учитывая же, что впервые о неиспользовании высвобожденных «льготных» средств можно будет говорить лишь по истечении 1095 дней с I квартала 2011 года (т. е. по прошествии трех лет с «первого» момента высвобождения «льготных» средств после введения с 01.01.2011 г. «прибыльных» льгот пп. 15 — 19 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ ), выходит, что «до» этого момента строка 3 Отчета (из-за ее устаревшей формулировки) в принципе заполнена быть не может (так как до истечения 1095 дней средства нельзя считать «неиспользованными»). В связи с этим пока что в ней, полагаем, придется проставлять прочерк (с надеждой, конечно, на то, что в скором времени саму форму Отчета надлежащим образом подкорректирует Минфин). Также надеемся, что со временем контролирующие органы не останутся в стороне и прояснят сам механизм увеличения налоговых обязательств на сумму не использованных по истечении 1095 дней высвобожденных средств в декларации.