Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита
Приказ от 16 февраля 2012 года № 128
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита.
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 16.02.2012 г. № 128
Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита
В соответствии с пунктом 198.2 статьи 198 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата события, произошедшего раньше:
дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг;
дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.
При этом согласно пункту 198.3 статьи 198 Кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.
Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, приобретены ли товары/услуги и основные фонды начали использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
В соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса если в дальнейшем такие товары/услуги, основные производственные средства фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с этим Кодексом, международными договорами (соглашениями) (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса), то с целью налогообложения такие товары/услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование, в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам, основным производственным средствам.
Согласно пункту 189.1 статьи 189 Кодекса в случае поставки товаров/услуг в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, поставки товаров/услуг и производственных основных средств в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 этого Кодекса, использования производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности, перевода производственных основных средств в состав непроизводственных основных средств, база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки), а для товаров/услуг — не ниже цен приобретения.
Если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 Кодекса) плательщик налогов самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой декларации по форме, установленной на дату представления уточняющего расчета.
Внесение изменений в налоговую отчетность по результатам самостоятельного выявления ошибок осуществляется в порядке, определенном статьей 50 Кодекса, а именно путем представления Уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — уточняющий расчет):
а) либо как самостоятельный документ с уплатой суммы недоимки и штрафа в размере трех процентов от такой суммы до представления такого уточняющего расчета;
б) либо отразить сумму недоимки в составе декларации (как приложение к ней), которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.
Случаи, в которых плательщик налога на добавленную стоимость — покупатель должен произвести изменения в налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость и которые не предусмотрены статьей 192 Кодекса:
Вопрос 1. Каков порядок изменения налогового обязательства или налогового кредита, если товары, при приобретении которых сформирован налоговый кредит, начали использоваться в необлагаемых операциях по решению плательщика или в результате изменения налогового законодательства?
Ответ. Если плательщик налога на добавленную стоимость — покупатель воспользовался правом на налоговый кредит по товарам/услугам, а в дальнейшем:
а) такие товары/услуги фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с Кодексом, международными договорами (соглашениями) (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса), либо
б) изменениями, внесенными в Кодекс, предусматривается отнесение операций по поставке таких товаров/услуг к освобожденным или не являющимся объектом налогообложения, то такие товары/услуги считаются проданными в налоговом периоде, в котором состоялось изменение направления использования или фактическая поставка таких товаров/услуг без обложения налогом на добавленную стоимость соответственно. Следовательно, покупатель обязан признать условную продажу таких товаров/услуг и начислить налоговое обязательство.
Вопрос 2. Каков порядок переноса показателей декларации в уточняющие расчеты, в частности, в случае заполнения строк 20.2, 21.1, 21.2, 24?
Ответ. В отношении порядка заполнения уточняющего расчета сообщаем следующее:
а) в графе 4 отражаются соответствующие показатели декларации исправляемого отчетного периода. Если в декларацию за этот отчетный период ранее вносились изменения, в графе 4 отражаются соответствующие показатели графы 5 последнего уточняющего расчета, который подавался к декларации исправляемого отчетного (налогового) периода;
в графе 5 уточняющего расчета отражаются соответствующие показатели с учетом исправления;
в графе 6 отражается сумма ошибки (разница между значениями графы 5 и графы 4);
б) в случае исправления значения строки 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах:
не повлияло на значение строки 25 или строки 23 (23.1 или 23.2) , уточняющий расчет подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения. Такой уточняющий расчет может быть подан как самостоятельный документ либо в составе декларации (как приложение к ней). Значение графы 6 строки 24 уточняющего расчета (как увеличение, так и уменьшение) учитывается при определении значений строк 21.2 и соответственно 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет;
влияло на значение строки 25 или строки 23 , уточняющий расчет подается за каждый отчетный период, в котором значение строки 24 декларации влияло на значение строки 25 или строки 23. Такие уточняющие расчеты могут быть поданы только как самостоятельные документы, поскольку форма декларации предусматривает возможность представления уточняющего расчета как приложения к ней только по одному отчетному периоду, ошибки которого исправляются;
в) в случае исправления показателя строки 20.2 значение из графы 6 такой строки учитывается при определении значения строки 21.1 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет.
Заместитель директора Департамента Ю. Лапшин
комментарий редакции
Учет НДС: использование товаров/услуг в необлагаемых операциях
и особенности самоисправления отрицательного значения
Вслед за цитированием общих норм НКУ о формировании налогового кредита (отражении по правилу первого события (п. 198.2 НКУ), признании условной продажи из-за использования в необлагаемых операциях (п. 198.5 НКУ), поставки в пределах баланса для непроизводственного использования (п. 189.1 НКУ), а также исправлении ошибок (ст. 50 НКУ)) главные интересующие налогоплательщиков выводы, несомненно, содержатся в ответах на вопросы 1 и 2.
Использование товаров/услуг в необлагаемых операциях (вопрос 1)
Итак, ответ на первый вопрос лаконично сформулирован следующим образом. Если товары/услуги (при покупке которых отражался налоговый кредит) в дальнейшем стали использоваться в необлагаемых операциях (независимо от возникшей на то причины — по решению налогоплательщика или из-за изменения норм налогового законодательства (НКУ)), то покупатель с целью «компенсации» ранее показанного налогового кредита обязан признать условную продажу таких товаров/услуг и начислить налоговые обязательства по НДС. Как разъясняется в консультации, НДС в таком случае начисляется в периоде фактической поставки товаров/услуг или их «изменения направления использования». Однако что считать таким «изменением направления»?
Как известно, «профильный» п. 198.5 НКУ, касающийся условной продажи (требующий отражать ее «в периоде использования»), на этот счет, в частности, уточняет, что «датой использования» товаров/услуг считается дата признания расходов в соответствии с «прибыльным» разделом III НКУ. Тем самым п. 198.5 НКУ, по сути, отодвигает момент начисления НДС-обязательств при условной продаже собственно к моменту признания «налоговых» расходов по операции (в частности, к моменту реализации «необлагаемых» товаров, работ, услуг, п. 138.4 НКУ), считая его «использованием». Правда, в случаях, когда следование данным нормам на практике может быть сопряжено с определенными сложностями (к примеру, необходимостью отслеживания сидящей в «налоговых» расходах составляющей, в отношении которой следует признавать условную продажу), считаем, что не будет ошибкой, если налогоплательщик, скажем, решит признать условную продажу «досрочно» — например, непосредственно при передаче товаров/услуг для использования в необлагаемых операциях (допустим, при передаче в производство льготной продукции) либо уже в периоде изменения налоговых законодательных норм. Тем более, что к такому выводу подталкивает последний абзац вопроса 1.
Добавим, что в подкрепление начисляемых в таком случае налоговых обязательств налогоплательщик выписывает сам себе налоговую накладную с проставлением типа причины «08» (использование в необъектных поставках) или «09» (использование в льготных операциях), оба экземпляра которой оставляет у себя.
Вместе с тем нужно признать, что при наличии у налогоплательщика облагаемых и необлагаемых операций знать заранее, какая часть из приобретаемых товаров/услуг в итоге окажется использованной в облагаемой, а какая — в необлагаемой деятельности, не всегда возможно. А стало быть, корректировки в таком случае подчас окажутся просто неизбежными. Хотя должны заметить, такой порядок их проведения в данном случае нельзя назвать справедливым (особенно, если необходимость признания условной продажи не зависит от действий налогоплательщика, а вызвана изменением норм НКУ). Ведь фактически, признавая условную продажу, налогоплательщик в таком случае несет убытки на сумму «входного» НДС, которую он, руководствуясь п.п. 139.1.6 НКУ, мог бы поставить при покупке в расходы, если бы было заранее известно, что приобретаемые товары/услуг в итоге будут использованы в необлагаемой деятельности.
А вот об особенностях признания условной продажи в случае, когда в подобную ситуацию попадают основные средства, к сожалению, в консультации ничего не говорится.
Исправление ошибок, допущенных при декларировании отрицательного значения, — перенос данных с УР в декларацию (вопрос 2)
Хотя в целом пункты а) и б) из ответа на второй вопрос, по сути, дублируют собой положения раздела IX Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. № 1492 (далее — Порядок № 1492), тем не менее, важные уточнения, заслуживающие внимания, при этом помещены в пункте б) (случай, когда допущенная в показателе строки 24 ошибка на значения строк 23 или 25 последующих деклараций не повлияла, т. е. к недоплате/переплате или изменению заявленной к возмещению суммы не привела). Ведь как известно, ситуация осложняется тем, что действующая форма декларации специальных строк для переноса данных с уточняющего расчета не содержит (хотя отдельные разъяснения на этот счет, правда, не снимающие до конца всех вопросов, можно встретить в разделе 130.25 Единой базы налоговых знаний (ЕБНЗ), размещенной на сайте ГНСУ; судя по всему, их синтезом и стало данное разъяснение). Итак, посмотрим, что нам говорит сегодняшняя консультация.
Во-первых , заполнив уточняющий расчет (УР), сумму ошибки из графы 6 строки 24 УР проверяющие предлагают переносить сначала в строку 21.2 декларации (откуда она уже потом, в свою очередь, может перейти в строку 24*). Заметим, что в п. 4 разд. IX Порядка № 1492 о строке 21.2 ничего не говорится, а речь идет только о переносе значения из строки графы 6 строки 24 УР в строку 24 декларации, составленной за период подачи УР (из чего, к примеру, ввиду немногословности Порядка № 1492 и отсутствия на этот счет каких-либо разъяснений, а также, проводя аналогию с механизмом переноса, действующим при Законе об НДС, можно было, например, сделать вывод о попадании такого значения из строки 24 лишь в строку 21.2 следующей декларации). Поэтому в данном случае нужно отдать должное контролирующим органам, которые прояснили ситуацию и (следуя алгоритму переноса, заложенному формой НДС-отчетности) указали на возможность включения значения из графы 6 строки 24 УР в строку 21.2 декларации, составляемой уже за период подачи УР. Тем самым после подачи УР сумма ошибки может быть учтена налогоплательщиком уже при расчете текущих налоговых обязательств.
*Хотя может до строки 24 и не дойти, а будет, например, уменьшать налог к уплате в случае декларирования по строке 18 положительного значения.
Во-вторых , в строку 21.2 и, как следствие, в строку 24 декларации из графы 6 строки 24 УР переносят ошибки с любым знаком (как с «-», так и с «+»), т. е. в декларации может быть учтено не только уменьшение (как об этом говорится в п. 4 разд. IX Порядка № 1492), но и увеличение отрицательного значения. В свое время на эту оплошность законодателя (выделяющего почему-то только лишь случай уменьшения отрицательного значения и умалчивающего об увеличении) мы обращали внимание в статье «Заполняем уточняющий расчет по НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 46, с. 32, отмечая, что в зависимости от ситуации (рода ошибок) значение графы 6 строки 24 УР при переносе может в текущей декларации отрицательное значение как уменьшать, так и увеличивать (т. е. корректировать в любую сторону). Так что в строку 21.2 из графы 6 строки 24 УР подлежат переносу любые (а не только отрицательные — «уменьшающие») суммы.
В-третьих , следуя описанному в консультации подходу, выходит, что при подаче УР вместе с декларацией (способ исправления ошибок «в текущей декларации») значение из графы 6 строки 24 УР (с « + » либо с «-») нужно перенести (т. е. учесть при заполнении) строки 21.2 уже такой текущей декларации, вместе с которой подается УР.
Кроме того, еще одно важное разъяснение сделано в пункте в) (Порядок № 1492 об этой ситуации не говорит ни слова). Речь в данном случае идет об ошибках, допущенных в строке 20.2 декларации, что, в свою очередь, актуально для последнего периода, когда ошибка еще не успела пойти дальше и попасть в строку 24 декларации. При исправлении таких ошибок, как лаконично разъясняют налоговики, значение из графы 6 строки 20.2 УР нужно перенести в строку 21.1 декларации за отчетный период, в котором подан уточняющий расчет. Вместе с тем подробнее ситуация рассматривалась в консультации, размещенной в разделе 130.25 ЕБНЗ, где на этот счет пояснялось, что если исправляется строка 20.2 декларации предыдущего периода и такая ошибка исправляется через УР, подаваемый:
— как самостоятельный документ (т. е. УР подается к ошибочному периоду, который непосредственно предшествует отчетному, за который будет подаваться следующая декларация) — то на такое значение графы 6 строки 20.2 УР увеличивается/уменьшается значение строки 21.1 декларации за период, следующий за периодом, который уточняется. Например, в декларации за февраль 2012 года строка 20.2 завышена/занижена на 100 грн. Ошибка обнаружена и исправлена через УР (самостоятельный документ) в марте 2012 года (или в апреле — до 20 числа). Тогда в декларации за март это увеличение/уменьшение должно отразиться в строке 21.1;
— как приложение к декларации (составляемой за период, сразу следующий за ошибочным) — то на такое значение графы 6 строки 20.2 УР увеличивается/уменьшается значение стр. 21.1 такой декларации. Например, в декларации за февраль 2012 года строка 20.2 завышена/занижена на 100 грн. Ошибка обнаружена и исправлена через УР (приложение к декларации за март 2012 года), тогда в декларации за март это увеличение/уменьшение должно быть учтено при заполнении строки 21.1.
Однако повторим: разъяснение из п. в) актуально для ошибок по строке 20.2, допущенных непосредственно в предыдущем периоде. Иначе в случае выявления более «давних» ошибок при их исправлении, полагаем, правильнее прежде всего руководствоваться общим подходом (описанным в вопросе 2 в п. б) и пп. 4 — 5 разд. IX Порядка № 1492) и сначала определиться с типом ошибки и ее «влиянием» на другие периоды — т. е. является ли ошибка перетекающей «невлияющей на строки 23 и 25 следующих деклараций» (тогда УР составляют лишь к первому периоду совершения ошибки) либо перетекающей «влияющей» (тогда УР составляют к каждому из периодов «влияния» на строки 23 и 25) — и только потом учитывать (переносить) соответствующие данные из УР в декларацию.
Людмила Солошенко
