Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань відображення у податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов'язання та податкового кредиту
Наказ від 16 лютого 2012 року № 128
(витяг)
Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, наказую:
1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань відображення у податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов'язання та податкового кредиту.
<…>
Голова О. Клименко
Затверджено наказом ДПС України від 16.02.2012 р. № 128
Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов'язання та податкового кредиту
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
При цьому згідно з пунктом 198.3 статті 198 Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи придбані товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу якщо у подальшому такі товари/послуги, основні виробничі засоби фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 Кодексу у разі постачання товарів/послуг у межах балансу платника податку для невиробничого використання, постачання товарів/послуг та виробничих основних засобів відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності, переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих основних засобів, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання), а для товарів/послуг — не нижче цін придбання.
Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.
Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 Кодексу, а саме шляхом подання Уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі — уточнюючий розрахунок):
а) або як самостійний документ зі сплатою суми недоплати та штрафу у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації (як додаток до неї), що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.
Випадки, в яких платник податку на додану вартість — покупець повинен провести зміни в податковій звітності з податку на додану вартість та які не передбачені статтею 192 Кодексу:
Запитання 1. Який порядок зміни податкового зобов'язання чи податкового кредиту, якщо товари, при придбанні яких сформовано податковий кредит, почали використовуватися в неоподатковуваних операціях за рішенням платника або внаслідок зміни податкового законодавства?
Якщо платник податку на додану вартість — покупець скористався правом на податковий кредит по товарах/послугах, а у подальшому:
а) такі товари/послуги фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до Кодексу, міжнародних договорів (угод) (за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу), або
б) змінами, внесеними до Кодексу, передбачається віднесення операцій з постачання таких товарів/послуг до звільнених або таких, що не є об'єктом оподаткування, то такі товари/послуги вважаються проданими у податковому періоді, в якому відбулась зміна напряму використання або фактичне постачання таких товарів/послуг без оподаткування податком на додану вартість відповідно. Отже, покупець зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів/послуг та нарахувати податкове зобов'язання.
Запитання 2. Який порядок перенесення показників декларації до уточнюючих розрахунків, зокрема, у разі заповнення рядків 20.2, 21.1, 21.2, 24?
Щодо порядку заповнення уточнюючого розрахунку зазначаємо таке:
а) у графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, який виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється;
у графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення;
у графі 6 відображається сума помилки (різниця між значеннями графи 5 та графи 4);
б) у разі виправлення значення рядка 24 декларації, яке у майбутніх звітних періодах:
не вплинуло на значення рядка 25 чи рядка 23 (23.1 чи 23.2) , уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий як самостійний документ або у складі декларації (як додаток до неї). Значення графи 6 рядка 24 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується при визначенні значень рядків 21.2 та відповідно 24 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок;
впливало на значення рядка 25 чи рядка 23 , уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 24 декларації впливало на значення рядка 25 чи рядка 23. Такі уточнюючі розрахунки можуть бути подані лише як самостійні документи, оскільки форма декларації передбачає можливість подання уточнюючого розрахунку як додатка до неї лише за один звітний період, помилки якого виправляються;
в) у разі виправлення показника рядка 20.2 значення із графи 6 такого рядка враховується при визначенні значення рядка 21.1 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
Заступник директора Департаменту Ю. Лапшин
коментар редакції
Облік ПДВ: використання товарів/послуг
у неоподатковуваних операціях і особливості
самовиправлення від’ємного значення
Слідом за цитуванням загальних норм ПКУ про формування податкового кредиту (відображення за правилом першої події (п. 198.2 ПКУ), визнання умовного продажу через використання в неоподатковуваних операціях (п. 198.5 ПКУ), постачання в межах балансу для невиробничого використання (п. 189.1 ПКУ), а також виправлення помилок (ст. 50 ПКУ)), головні висновки, що цікавлять платників податків, поза сумнівом, містяться у відповідях на запитання 1 і 2.
Використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях (запитання 1)
Отже, відповідь на перше запитання лаконічно сформульовано таким чином. Якщо товари/послуги (при купівлі яких відображався податковий кредит) надалі почали використовуватися в неоподатковуваних операціях (незалежно від причини цього — за рішенням платника податків або внаслідок зміни норм податкового законодавства (ПКУ)), то покупець з метою «компенсації» раніше показаного податкового кредиту зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів/послуг і нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. Як роз'яснюється в консультації, ПДВ у такому випадку нараховується в періоді фактичного постачання товарів/послуг або «зміни їх напрямку використання». Однак що вважати такою «зміною напрямку»?
Як відомо, «профільний» п. 198.5 ПКУ, що стосується умовного продажу (вимагає відображати його «у періоді використання»), із цього приводу, зокрема, уточнює, що «датою використання» товарів/послуг вважається дата визнання витрат відповідно до «прибуткового» розділу III ПКУ. Цим п. 198.5 ПКУ, по суті, відсуває момент нарахування ПДВ-зобов'язань при умовному продажу власне до моменту визнання «податкових» витрат за операцією (зокрема, до моменту реалізації «неоподатковуваних» товарів, робіт, послуг — п. 138.4 ПКУ), вважаючи її «використанням». Щоправда, у випадках, коли дотримання цих норм на практиці може бути пов'язане з певними труднощами (наприклад, необхідністю відстеження наявної в «податкових» витратах складової, щодо якої слід визнавати умовний продаж), вважаємо, що не буде помилкою, якщо платник податків, скажімо, вирішить визнати умовний продаж «достроково» — наприклад, безпосередньо при передачі товарів/послуг для використання в неоподатковуваних операціях (припустимо, при передачі у виробництво пільгової продукції) або вже в періоді зміни податкових законодавчих норм. Тим більше, що до такого висновку підштовхує останній абзац запитання 1.
Додамо, що на підкріплення податкових зобов'язань, що нараховуються в такому разі, платник податків виписує сам собі податкову накладну з проставлянням типу причини «08» (використання в необ'єктних поставках) або «09» (використання в пільгових операціях), обидва примірники якої залишає в себе.
Водночас потрібно визнати, що за наявності у платника податків оподатковуваних та неоподатковуваних операцій знати наперед, яка частина з товарів/послуг, що придбавається, у результаті виявиться використаною в оподатковуваній, а яка — у неоподатковуваній діяльності, не завжди можливо. А отже, коригування в такому разі часом виявляться просто неминучими. Хоча, мусимо зауважити, такий порядок їх проведення в цьому випадку не можна назвати справедливим (особливо якщо необхідність визнання умовного продажу не залежить від дій платника податків, а спричинена зміною норм ПКУ). Адже фактично, визнаючи умовний продаж, платник податків у такому разі зазнає збитків на суму «вхідного» ПДВ, яку він, керуючись п.п. 139.1.6 ПКУ, міг би включити при купівлі до витрат, якби було наперед відомо, що товари/послуги, які придбаваються, у результаті буде використано в неоподатковуваній діяльності.
А от про особливості визнання умовного продажу в разі, коли в подібну ситуацію «потрапляють» основні засоби, на жаль, у консультації нічого не йдеться.
Виправлення помилок, допущених при декларуванні від’ємного значення, — перенесення даних з УР до декларації (запитання 2)
Хоча в цілому пункти «а» і «б» з відповіді на друге запитання, по суті, дублюють собою положення розділу IX Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. № 1492 (далі — Порядок № 1492), проте важливі уточнення, що заслуговують на увагу, при цьому поміщено до пункту «б» (випадок, коли допущена в показнику рядка 24 помилка на значення рядка 23 або 25 наступних декларацій не вплинула, тобто до недоплати/переплати або зміни заявленої до відшкодування суми не призвела). Адже, як відомо, ситуація ускладнюється тим, що чинна форма декларації не містить спеціальних рядків для перенесення даних з уточнюючого розрахунку (хоча окремі роз'яснення із цього приводу, які, щоправда, не знімають до кінця всіх запитань, можна знайти в розділі 130.25 Єдиної бази податкових знань (ЄБПЗ), розміщеної на сайті ДПСУ; судячи з усього, їх синтезом і стало це роз'яснення). Отже, подивимося, про що йдеться у сьогоднішній консультації.
По-перше , заповнивши уточнюючий розрахунок (УР), суму помилки з графи 6 рядка 24 УР перевіряючі пропонують переносити спочатку до рядка 21.2 декларації (звідки вона вже згодом, у свою чергу, може перейти до рядка 24*). Зауважимо, що в п. 4 розд. IX Порядку № 1492 про рядок 21.2 нічого не йдеться, а зазначається тільки про перенесення значення з рядка графи 6 рядка 24 УР до рядка 24 декларації, складеної за період подання УР (із чого, наприклад, унаслідок небагатослівності Порядку № 1492 та відсутності щодо цього будь-яких роз'яснень, а також, провівши аналогію з діючим механізмом перенесення за часів дії Закону про ПДВ, можна було, наприклад, зробити висновок про потрапляння такого значення з рядка 24 тільки до рядка 21.2 наступної декларації). Тому в цьому випадку потрібно віддати належне контролюючим органам, які прояснили ситуацію і (згідно з алгоритмом перенесення, закладеним формою ПДВ-звітності) вказали на можливість уключення значення з графи 6 рядка 24 УР до рядка 21.2 декларації, що складається вже за період подання УР. У такий спосіб після подання УР суму помилки може бути враховано платником податків уже при розрахунку поточних податкових зобов'язань.
* Хоча може до рядка 24 й не дійти, а буде, наприклад, зменшувати податок до сплати в разі декларування по рядку 18 додатного значення.
По-друге , до рядка 21.2 і як наслідок до рядка 24 декларації з графи 6 рядка 24 УР переносять помилки з будь-яким знаком (як з «-», так і з «+»), тобто в декларації може бути враховано не лише зменшення (як про це йдеться в п. 4 розд. IX Порядку № 1492), а і збільшення від’ємного значення. Свого часу на цю помилку законодавця (який виділяє чомусь тільки випадок зменшення від’ємного значення та умовчує про збільшення) ми звертали увагу у статті «Заповнюємо уточнюючий розрахунок з ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 46, с. 32, відзначаючи, що залежно від ситуації (роду помилок) значення графи 6 рядка 24 УР при перенесенні в поточній декларації може від’ємне значення як зменшувати, так і збільшувати (тобто коригувати в будь-який бік). Отже, до рядка 21.2 з графи 6 рядка 24 УР перенесенню підлягають будь-які (а не лише від’ємні — «зменшуючі») суми.
По-третє , відповідно до описаного в консультації підходу виходить, що при поданні УР разом із декларацією (спосіб виправлення помилок «у поточній декларації») значення з графи 6 рядка 24 УР (зі знаком «+» або «-») потрібно перенести (тобто врахувати при заповненні) рядка 21.2 вже такої поточної декларації, разом з якою подається УР.
Крім того, ще одне важливе роз'яснення зроблено в пункті «в» (у Порядку № 1492 про цю ситуацію немає жодного слова). У цьому випадку йдеться про помилки, допущені в рядку 20.2 декларації, що, у свою чергу, актуальне для останнього періоду, коли помилка ще не встигла «піти далі» та потрапити до рядка 24 декларації. При виправленні таких помилок, як лаконічно роз'яснюють податківці, значення з графи 6 рядка 20.2 УР потрібно перенести до рядка 21.1 декларації за звітний період, в якому подано уточнюючий розрахунок. Водночас докладніше ситуація розглядалася в консультації, розміщеній у розділі 130.25 ЄБПЗ, де із цього приводу пояснювалося: якщо виправляється рядок 20.2 декларації попереднього періоду і така помилка виправляється через УР, що подається:
— як самостійний документ (тобто УР подається до помилкового періоду, що безпосередньо передує звітному, за який подаватиметься наступна декларація), то на таке значення графи 6 рядка 20.2 УР збільшується/зменшується значення рядка 21.1 декларації за період, наступний за періодом, що уточнюється. Наприклад, у декларації за лютий 2012 року рядок 20.2 завищено/занижено на 100 грн. Помилку виявлено та виправлено через УР (самостійний документ) у березні 2012 року (або у квітні — до 20 числа). Тоді в декларації за березень це збільшення/зменшення має відобразитися в рядку 21.1;
— як додаток до декларації (що складається за період, що настає відразу за помилковим), то на таке значення графи 6 рядка 20.2 УР збільшується/зменшується значення ряд. 21.1 такої декларації. Наприклад, у декларації за лютий 2012 року рядок 20.2 завищено/занижено на 100 грн. Помилку виявлено та виправлено через УР (додаток до декларації за березень 2012 року), тоді в декларації за березень це збільшення/зменшення має бути враховано при заповненні рядка 21.1.
Однак повторимо: роз'яснення з п. «в» актуальне для помилок у рядку 20.2, допущених безпосередньо в попередньому періоді. Інакше в разі виявлення «давніших» помилок при їх виправленні, вважаємо, правильніше перш за все керуватися загальним підходом (описаним у запитанні 2 в п. «б» і пп. 4 — 5 розд. IX Порядку № 1492) і спочатку визначитися з типом помилки та її «впливом» на інші періоди — тобто чи є помилка перехідною, що «не впливає на рядки 23 і 25 наступних декларацій» (тоді УР складають лише до першого періоду здійснення помилки), або перехідною, «що впливає» (тоді УР складають до кожного з періодів «впливу» на рядки 23 і 25), і лише згодом ураховувати (переносити) відповідні дані УР до декларації.
Людмила Солошенко
