Автостанция продает билеты: как быть с НДС
Поводом для написания статьи послужило письмо читателя, интересующегося порядком обложения НДС операций по продаже транспортных билетов автостанцией. Данный вопрос возник неспроста. Дело в том, что в отношении операций по продаже транспортных билетов (причем на все виды транспорта), осуществляемых автостанциями или агентами, в последнее время появились новые, причем таки лояльные консультации налоговиков. Поэтому последовательно разберемся в сложившейся ситуации.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Правила № 176 — Правила предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта, утвержденные постановлением КМУ от 18.02.97 г. № 176.
Примерный договор с автостанцией — Примерная форма договора о предоставлении услуг автостанцией перевозчику, утвержденная приказом Министерства транспорта и связи от 30.11.2010 г. № 860.
Примерный договор о продаже билетов — Примерная форма договора о продаже билетов, утвержденная приказом Министерства транспорта и связи от 30.11.2010 г. № 862.
Для ответа на поставленный вопрос прежде всего нужно определиться с характером отношений между перевозчиками и продавцами билетов (автостанциями или агентами). На наш взгляд, эти отношения носят агентский (посреднический) характер и регулируются гл. 31 ХКУ «Коммерческое посредничество (агентские отношения) в сфере хозяйствования» или гл. 68 ГКУ «Поручение».
А так как в данном случае вопрос задает непосредственно автостанция, реализующая услуги перевозки (посредством продажи билетов) на автомобильном транспорте, то обратимся непосредственно к отраслевым договорам.
Согласно Примерному договору с автостанцией автостанция наряду с остальными обязательными услугами осуществляет (в их составе) и продажу билетов на проезд и перевозку багажа, что согласно п.п. 2.1.4 этого договора входит в ее непосредственные обязанности. При этом согласно п.п. 2.1.6 Примерного договора с автостанцией автостанция обязана перечислять средства от продажи билетов на проезд в автобусе и за перевозку багажа перевозчику не позднее пяти дней со дня отправления соответствующего рейса, за вычетом средств за обязательные услуги, предоставляемые автостанцией. Анализируя данный договор, можно прийти к выводу, что по своей сути такой договор вместе с предоставлением прочих обязательных услуг перевозчику предусматривает и агентские (посреднические) услуги по реализации услуг перевозки (реализации билетов). Хотя некоторые специалисты считают, что автостанция по этому договору не выступает посредником между перевозчиком и пассажирами, а просто предоставляет услуги перевозчику. Такая позиция прослеживается в письме ГНСУ от 18.01.2012 г. № 1142/6/15-3415-26, подробнее о котором мы скажем ниже.
Что касается Примерного договора о продаже билетов, то из него прямо следует, что он носит посреднический характер — агент в порядке и на условиях, определенных этим договором за агентское вознаграждение, обязуется предоставить перевозчику услуги предварительной продажи лицам, желающим получить транспортные услуги. Кроме того, в этом договоре прямо говорится о комиссионном вознаграждении, которое должно быть уплачено в процентах от стоимости по тарифу.
Как было
Изначально налоговики в отношении автостанций — лиц, не являющихся перевозчиками, а занимающихся реализаций транспортных билетов по поручению перевозчика, настаивали на применении к таким взаимоотношениям «посреднических» правил налогообложения. Это было как во время действия Закона об НДС (см. письмо ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47, с. 19), так и после вступления в силу НКУ (см. письмо ГНАУ от 09.06.2011 г. № 6896/5/16-1516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 92, с. 4, консультации в ЕБНЗ в разделах 130.09 и 130.39, а также консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2011, № 26, с. 19), где налоговики требовали облагать реализацию билетов в порядке, предусмотренном «посредническим» п. 189.4 НКУ.
Напомним, что согласно п. 189.4 НКУ базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость таких товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 данного Кодекса.
В соответствии с п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 НКУ (до 01.01.2013 г. — согласно п. 1.20 Закона о налоге на прибыль), с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.
Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита налогоплательщиков, которые осуществляют поставку/получение товаров/услуг в пределах договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным пп. 187.1 и 198.2 НКУ — предусматривающими общее правило первого события.
Так, базой обложения НДС у автостанций по операциям поставки билетов являлась стоимость пассажирского билета. А дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита определялась по общим правилам первого события. В результате чего автостанция должна была:
— получив денежные средства за проданные билеты (первое событие), начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % со стоимости билета. При поставке билетов на перевозку пассажиров за наличные конечному потребителю (неплательщику налога) автостанция выписывает налоговую накладную по ежедневным итогам (если налоговая накладная не была выписана на эти операции);
— в дальнейшем, перечисляя средства за реализованные билеты перевозчику (плательщику НДС), на основании налоговой накладной, полученной от перевозчика, вправе отразить со стоимости проданных билетов налоговый кредит:
— при получении вознаграждения за предоставленные услуги продажи билетов, причем не важно, как эта сумма получена посредником — отдельным платежом или удержана из общей суммы, полученной за продажу билетов, обложить его НДС в общем порядке. На сумму такого вознаграждения автобусная станция должна выписать перевозчику налоговую накладную (хотя налоговики в своих разъяснениях говорили о выписке налоговой накладной на вознаграждение исключительно при отдельном его получении).
А вот в ситуации, когда автостанция — плательщик НДС работала с перевозчиком — неплательщиком НДС, она была в невыгодном положении. Руководствуясь п. 189.4 НКУ, автостанция, начисляя НДС на стоимость перевозки (билета), не имеет права на налоговый кредит. По «старым» разъяснениям налоговиков, работая с неплательщиком НДС, в бюджет автостанция должна была вносить сумму налога, равную разнице между общей суммой НДС, полученной от пассажиров в составе стоимости билетов, и суммой НДС с товаров, услуг, приобретенных автостанцией с целью использования их для предоставления услуг продажи билетов. В связи с этим автостанции ничего не оставалось, как увеличивать стоимость билета на сумму НДС, которую нужно уплатить в бюджет. Однако это проблема не столько рассматриваемых отношений, сколько посреднических правил обложения НДС в целом (о чем мы писали неоднократно, см., например, статью «Комиссия внутри Украины» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 54).
Новая позиция налоговиков
В письме ГНСУ от 18.01.2012 г. № 1142/6/15-3415-26 налоговики рассмотрели порядок обложения НДС операций по продаже билетов исходя из сути взаимоотношений между перевозчиком, автостанцией (агентством по продаже автоперевозок) и пассажиром и пришли совсем к другим выводам.
В нем налоговики предложили принципиально другой (лояльный) подход и указали, что у субъекта предпринимательства, не являющегося перевозчиком и осуществляющего прием заказов на продажу билетов на проезд автобусом, прием средств за проданные (заказанные) билеты и возврат средств за неиспользованные билеты (т. е. у посредника-агента либо автостанции), объект обложения НДС определяется без учета стоимости билета. Обложению НДС подлежит только вознаграждение, которое он получает за свои услуги.
Такая позиция была озвучена немного ранее и в отношении налогообложения у продавцов билетов (не являющихся непосредственно перевозчиками) на перевозку железнодорожным и авиационным транспортом (см. письмо ГНАУ от 07.09.2011 г. № 16223/6/15-3415-26, а также письма ГНСУ от 07.09.2011 г. № 24064/7/15-3417-26 и от 27.10.2011 г. № 4430/7/15-3417-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 92, с. 3).
Основными аргументами налоговиков, озвученными в этих письмах, являются следующие:
— во-первых, налоговики, ссылаясь на п.п. 10 п. 2 Правил № 176, указали, что билет на проезд автобусом — это документ установленной формы, подтверждающий факт заключения договора перевозки, и заключается между пассажиром и соответствующим перевозчиком. А значит, он не может быть объектом договора между другими участниками процесса оформления заказа на продажу билета на проезд автобусом;
— во-вторых, по словам налоговиков, такой билет не может быть основанием ни для определения налоговых обязательств, ни для формирования налогового кредита у лица, принимающего заказ на его оформление и продажу, если это лицо не является перевозчиком или его структурным подразделением. Транспортный билет, который на основании п.п. «а» п. 201.11 НКУ, является своего рода «заменителем» налоговой накладной — документом, на основании которого плательщик НДС вправе включить уплаченный НДС в налоговый кредит периода, будет основанием для отражения НДС в составе налогового кредита только у непосредственного потребителя транспортных услуг. Главное, чтобы такой билет имел общую сумму платежа, сумму НДС и индивидуальный налоговый номер продавца (имеется в виду продавец услуг перевозки, т. е. непосредственно перевозчик).
То есть в налоговой накладной, которая должна быть выписана автостанцией (агентством), не должны учитываться средства, полученные в оплату стоимости проездного документа. Как указали налоговики, такая налоговая накладная выписывается на стоимость услуг, предоставленных в связи с таким заказом и возвратом (посреднических услуг), поскольку эти услуги являются объектом обложения НДС на общих основаниях согласно п. «б» п. 185.1 НКУ.
Как видим, с учетом того, что в своих разъяснениях ГНСУ подогнала всех под одну гребенку, смешав просто услуги с посредническими услугами, «новыми лояльными» разъяснениями могут пользоваться не только автостанции (которые в некотором смысле не выступают посредником между перевозчиком и пассажирами, а просто предоставляют услуги перевозчику, если четко следовать нормам Примерного договора с автостанцией), но и агенты, предоставляющие услуги по заказу автобусных билетов (работающих по договорам, носящим посреднический характер — как, например, Примерный договор о продаже билетов). То есть и те и другие могут начислять НДС-обязательства исключительно на собственное вознаграждение.
Конечно же, такой порядок НДС-учета при взаимоотношениях автостанций (агентств) с перевозчиком позволит им (плательщикам НДС), во-первых, упростить учет НДС, а во-вторых, в случае сотрудничества с перевозчиками — неплательщиками НДС избежать начисления налоговых обязательств «сверху», которые не будут в дальнейшем компенсированы налоговым кредитом (т. е. не произойдет удорожание билетов).
В то же время спокойно следовать «новой» позиции налоговиков и облагать НДС исключительно сумму вознаграждения при продаже билетов можно было бы, если бы на этот счет НКУ содержал специальную «транспортную» норму в отношении посредников. Например, по аналогии, как это предусмотрено при туризме (ст. 207 НКУ), где в отношении посредника-турагента объектом налогообложения при осуществлении посреднических операций продажи туристических услуг является исключительно сумма вознаграждения (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22, с. 10).
Мы бы посоветовали вначале заручиться индивидуальной консультацией в своей налоговой инспекции, подобной письму ГНСУ от 18.01.2012 г. № 1142/6/15-3415-26, а потом уже данные рекомендации ГНСУ применять на практике.
