Автостанція продає квитки: як бути з ПДВ
Приводом для написання статті став лист читача щодо порядку обкладення ПДВ операцій з продажу транспортних квитків автостанцією. Це запитання виникло не випадково. Річ у тім, що відносно операцій з продажу транспортних квитків (причому на всі види транспорту), які здійснюються автостанціями або агентами, останнім часом з'явилися нові, причому вельми лояльні консультації податківців. Отже, послідовно розберемося в ситуації, що склалася.
Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Правила № 176 — Правила надання послуг пасажирського автомобільного транспорту, затверджені постановою КМУ від 18.02.97 р. № 176.
Примірний договір з автостанцією — Примірна форма договору про надання послуг автостанцією перевізникові, затверджена наказом Міністерства транспорту і зв'язку від 30.11.2010 р. № 860.
Примірний договір про продаж квитків — Примірна форма договору про продаж квитків, затверджена наказом Міністерства транспорту і зв'язку від 30.11.2010 р. № 862.
Для відповіді на поставлене запитання, передусім, потрібно визначитися з характером відносин між перевізниками та продавцями квитків (автостанціями або агентами). На наш погляд, ці відносини мають агентський (посередницький) характер та регулюються гл. 31 ГКУ «Комерційне посередництво (агентські відносини) у сфері господарювання» або гл. 68 ЦКУ «Доручення».
А оскільки в цьому випадку запитує автостанція, що реалізує послуги перевезення (за допомогою продажу квитків) на автомобільному транспорті, то звернемося безпосередньо до галузевих договорів.
Згідно з Примірним договором з автостанцією автостанція разом з іншими обов'язковими послугами здійснює (у їх складі) і продаж квитків на проїзд та перевезення багажу, що відповідно до п.п. 2.1.4. цього договору входить до її безпосередніх обов'язків. При цьому згідно з п.п. 2.1.6 Примірного договору з автостанцією автостанція зобов'язана перераховувати кошти від продажу квитків на проїзд в автобусі та перевезення багажу перевізнику не пізніше п'яти днів із дня відправлення відповідного рейсу, за вирахуванням коштів за обов'язкові послуги, що надаються автостанцією. Аналізуючи цей договір, можна дійти висновку, що за своєю суттю такий договір разом з наданням інших обов'язкових послуг перевізнику передбачає й агентські (посередницькі) послуги з реалізації послуг перевезення (реалізації квитків). Хоча деякі фахівці вважають, що автостанція за цим договором не виступає посередником між перевізником та пасажирами, а просто надає послуги перевізнику. Така позиція простежується в листі ДПСУ від 18.01.2012 р. № 1142/6/15-3415-26, який докладніше розглянемо далі.
Що стосується Примірного договору про продаж квитків , то з його тексту прямо випливає, що він має посередницький характер: агент у порядку та на умовах, визначених цим договором, за агентську винагороду зобов'язується надати перевізнику послуги попереднього продажу особам, які бажають отримати транспортні послуги. Крім того, у цьому договорі прямо зазначається про комісійну винагороду, яку має бути сплачено у відсотках від вартості за тарифом.
Як було
Первісно податківці щодо автостанцій, тобто осіб, які не є перевізниками, а займаються реалізацією транспортних квитків за дорученням перевізників, наполягали на застосуванні до таких взаємовідносин «посередницьких» правил оподаткування. Це було як за часів дії Закону про ПДВ (див. лист ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47, с. 19), так і після набуття чинності ПКУ (див. лист ДПАУ від 09.06.2011 р. № 6896/5/16-1516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 92, с. 4, консультації в ЄБПЗ у розділах 130.09 і 130.39, а також консультацію у журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 26, с. 19), де податківці вимагали оподатковувати реалізацію квитків у порядку, передбаченому «посередницьким» п. 189.4 ПКУ.
Нагадаємо: згідно з п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, які передаються/отримуються в межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість таких товарів, визначена в порядку, установленому ст. 188 цього Кодексу.
Відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 ПКУ (до 01.01.2013 р. — згідно з п. 1.20 Закону про податок на прибуток), з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Дати збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податків, які здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначаються за правилами, установленими пп. 187.1 і 198.2 ПКУ, де передбачено загальне правило першої події.
Так, базою оподаткування ПДВ у автостанцій за операціями постачання квитків була вартість пасажирського квитка. А дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту визначалася за загальними правилами першої події. У результаті автостанція повинна була:
— отримавши грошові за продані квитки (перша подія), нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20 % з вартості квитка. При постачанні квитків на перевезення пасажирів за готівку кінцевому споживачу (неплатнику податку) автостанція виписує податкову накладну за щоденними підсумками (якщо податкову накладну не було виписано на ці операції);
— у подальшому, перераховуючи кошти за реалізовані квитки перевізнику (платнику ПДВ), на підставі податкової накладної, отриманої від перевізника, відобразити з вартості проданих квитків податковий кредит;
— при отриманні винагороди за надані послуги продажу квитків (причому не важливо, як саме цю суму буде отримано посередником — окремим платежем чи утримано із загальної суми, одержаної за продаж квитків) обкласти суму винагороди ПДВ у загальному порядку. На суму такої винагороди автобусна станція повинна виписати перевізникові податкову накладну (хоча податківці у своїх роз'ясненнях говорили про виписку податкової накладної на винагороду виключно при окремому її отриманні).
А от у ситуації, коли автостанція — платник ПДВ працювала з перевізником — неплатником ПДВ, вона опинялася в невигідному становищі. Керуючись п. 189.4 ПКУ, автостанція, нараховуючи ПДВ на вартість перевезення (квитка), не має права на податковий кредит. За «старими» роз'ясненнями податківців, у разі співробітництва з неплатником ПДВ автостанція повинна була вносити до бюджету суму податку, що дорівнює різниці між загальною сумою ПДВ, отриманою від пасажирів у складі вартості квитків, та сумою ПДВ з товарів, послуг, придбаних автостанцією з метою використання їх для надання послуг продажу квитків. У зв'язку з цим автостанції нічого не залишалося, як збільшувати вартість квитка на суму ПДВ, яку потрібно сплатити до бюджету. Проте це проблема не стільки цих відносин, скільки посередницьких правил обкладення ПДВ у цілому (про що ми писали неодноразово, див., наприклад, статтю «Комісія всередині України» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 54).
Нова позиція податківців
У листі ДПСУ від 18.01.2012 р. № 1142/6/15-3415-26 податківці розглянули порядок обкладення ПДВ операцій з продажу квитків виходячи із суті взаємовідносин між перевізником, автостанцією (агентством з продажу автоперевезень) та пасажиром та дійшли зовсім інших висновків.
У ньому податківці запропонували принципово інший (лояльний) підхід та вказали, що у суб'єкта підприємництва, який не є перевізником та здійснює приймання замовлень на продаж квитків на проїзд автобусом, коштів за продані (замовлені) квитки та повернення коштів за невикористані квитки (тобто у посередника, агента або автостанції), об'єкт обкладення ПДВ визначається без урахування вартості квитка. Обкладенню ПДВ підлягає тільки винагорода, яку він отримує за свої послуги.
Таку позицію було озвучено дещо раніше і щодо оподаткування у продавців квитків (які не є безпосередньо перевізниками) на перевезення залізничним і авіаційним транспортом (див. лист ДПАУ від 07.09.2011 р. № 16223/6/15-3415-26, а також листи ДПСУ від 07.09.2011 р. № 24064/7/15-3417-26 і від 27.10.2011 р. № 4430/7/15-3417-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 92, с. 3).
Основними аргументами податківців, що викладені в цих листах, є такі:
— по-перше, податківці, посилаючись на п.п. 10 п. 2 Правил № 176, зазначили, що квиток на проїзд автобусом — це документ установленої форми, який підтверджує факт укладення договору перевезення та укладається між пасажиром та відповідним перевізником. Отже, він не може бути об'єктом договору між іншими учасниками процесу оформлення замовлення на продаж квитка на проїзд автобусом;
— по-друге, за словами податківців, такий квиток не може бути підставою ні для визначення податкових зобов'язань, ні для формування податкового кредиту в особи, яка приймає замовлення на його оформлення та продаж, якщо ця особа не є перевізником або його структурним підрозділом. Транспортний квиток, що на підставі п.п. «а» п. 201.11 ПКУ є своєрідним «замінником» податкової накладної — документом, на підставі якого платник ПДВ має право включити сплачений ПДВ до податкового кредиту періоду, буде підставою для відображення ПДВ у складі податкового кредиту тільки у безпосереднього споживача транспортних послуг. Головне, щоб у такому квитку було зазначено загальну суму платежу, суму ПДВ та індивідуальний податковий номер продавця (мається на увазі продавець послуг перевезення, тобто безпосередньо перевізник).
Отже, у податковій накладній, яку має бути виписано автостанцією (агентством), не повинні враховуватися кошти, отримані в оплату вартості проїзного документа. Як вказали податківці, така податкова накладна виписується на вартість послуг, наданих у зв'язку з таким замовленням та поверненням (посередницьких послуг), оскільки ці послуги є об'єктом обкладення ПДВ на загальних підставах згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ.
Як бачимо, з урахуванням того, що у своїх роз'ясненнях ДПСУ урівняла всіх під одну мірку, змішавши просто послуги з посередницькими послугами, «новими лояльними» роз'ясненнями можуть користуватися не лише автостанції (які в певному розумінні не є посередниками між перевізником та пасажирами, а просто надають послуги перевізнику, якщо чітко дотримуватися норм Примірного договору з автостанцією), а й агенти, які надають послуги із замовлення автобусних квитків (працюють за договорами, що мають посередницький характер, як, наприклад, Примірний договір про продаж квитків). Тобто і ті, й інші можуть нараховувати ПДВ-зобов'язання виключно на власну винагороду.
Звісно, такий порядок ПДВ-обліку при взаємовідносинах автостанцій (агентств) з перевізником дозволить їм (платникам ПДВ), по-перше, спростити облік ПДВ, а по-друге, у разі співробітництва з перевізниками — неплатниками ПДВ уникнути нарахування податкових зобов'язань «зверху», які не буде в подальшому компенсовано податковим кредитом (тобто не відбудеться подорожчання квитків).
Водночас, спокійно дотримуватись «нової» позиції податківців та обкладати ПДВ виключно суму винагороди при продажу квитків можна було б, якби із цього приводу ПКУ містив спеціальну «транспортну» норму щодо посередників. Наприклад, за аналогією, як це передбачено щодо туризму (ст. 207 ПКУ), де для посередника-турагента об'єктом оподаткування при здійсненні посередницьких операцій продажу туристичних послуг є виключно сума винагороди (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 10).
Ми б порадили спочатку заручитися індивідуальною консультацією у своїй податковій інспекції, подібною до листа ДПСУ від 18.01.2012 р. № 1142/6/15-3415-26, а потім вже ці рекомендації ДПСУ застосовувати на практиці.
