Ориентировочный порядок расчета базы обложения НДФЛ
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 04.04.2012 г. № 9788/7/17-1117
С целью применения в практической работе Государственная налоговая служба Украины направляет ориентировочный порядок расчета базы налогообложения для физического лица, получавшего в течение календарного года одновременно несколько видов дохода.
Верховной Радой Украины 2 декабря 2010 года принят Налоговый кодекс Украины № 2755-VI (далее — Кодекс), вступивший в силу с 1 января 2011 года, в соответствии с п. 163.1 ст. 163 раздела IV которого объектом налогообложения плательщика налога (как резидента, так и нерезидента) является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, состоящий из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового месяца.
Порядок начисления, удержания и уплаты (перечисления) налога в бюджет определен ст. 168 раздела IV Кодекса.
В частности, в п.п. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 указано: если согласно нормам этого раздела отдельные виды налогооблагаемых доходов (прибылей) не подлежат налогообложению при их начислении либо выплате, но не являются освобожденными от налогообложения, плательщик налога обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в общий годовой налогооблагаемый доход и подать годовую декларацию по этому налогу в сроки, предусмотренные п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодекса.
В соответствии с п.п. «є» п. 176.1 ст. 176 Кодекса плательщики налога обязаны подавать налоговую декларацию по результатам отчетного года в сроки, предусмотренные для плательщиков налога на доходы физических лиц, если в течение календарного года доход, облагаемый налогом по ставкам, установленным п. 167.1 ст. 167 этого Кодекса, выплачивается плательщику налога двумя или более налоговыми агентами, и при этом общая сумма такого дохода за любой календарный месяц превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года.
Срок подачи налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах, подаваемой за базовый отчетный (налоговый) период, равный календарному году, для плательщиков налога на доходы физических лиц определен п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодекса.
Физические лица — предприниматели согласно п. 177.11 ст. 177 Кодекса подают в орган государственной налоговой службы по месту своего налогового адреса налоговую декларацию в сроки, определенные п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 Кодекса, в которой наряду с доходами от предпринимательской деятельности должны указываться другие доходы из источников их происхождения из Украины и иностранные доходы, а также указывают в ней авансовые платежи по налогу на доходы физических лиц на текущий 2012 год. Пунктом 177.6 ст. 177 определено: в случае если физическое лицо — предприниматель получает другие доходы, чем от осуществления предпринимательской деятельности, в пределах избранных им видов такой деятельности, такие доходы облагаются налогом по общим правилам, установленным Кодексом для плательщиков налогов — физических лиц.
Ставка налога согласно п. 167.1 ст. 167 Кодекса составляет 15 % базы налогообложения по доходам, полученным (кроме случаев, определенных в п. 167.2 — 167.4 этой статьи), в том числе, но не исключительно в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат либо других выплат и вознаграждений, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам.
В случае если общая сумма полученных плательщиком налога в отчетном налоговом месяце указанных доходов превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн., в 2012 году — 1500* грн.), ставка налога составляет 17 процентов суммы превышения с учетом налога, уплаченного по ставке 15 %.
* Должно быть указано 10730 грн. — Примеч. ред.
Согласно п. 164.3 ст. 164 Кодекса при определении базы налогообложения учитываются все доходы плательщика налога, полученные им как в денежной, так и в неденежной формах.
При начислении доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые в соответствии с законом уплачиваются за счет заработной платы работника, а также на сумму налоговой социальной льготы при ее наличии (п. 164.6 ст. 164 Кодекса).
В соответствии с п.п. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Кодекса окончательный расчет налога на доходы физических лиц за отчетный налоговый год осуществляется плательщиком налога самостоятельно согласно данным, указанным в годовой налоговой декларации, с учетом уплаченного им в течение года налога на доходы физических лиц и суммы платы за торговый патент на основании документального подтверждения факта их уплаты.
Согласно п. 163.1 ст. 163 Кодекса объектом налогообложения плательщика (как резидента, так и нерезидента) является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, состоящий из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового периода (п.п. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164). Общий годовой налогооблагаемый доход в соответствии с п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 равен сумме общих месячных налогооблагаемых доходов, иностранных доходов, полученных в течение такого отчетного налогового года, доходов, полученных физическим лицом — предпринимателем от осуществления хозяйственной деятельности согласно ст. 177 Кодекса, и доходов, полученных физическим лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность.
Учитывая изложенное, расчет налоговых обязательств физического лица, которое в течение отчетного налогового года получало доходы, например, в виде заработной платы, иностранный доход, доход от предоставления недвижимости в аренду, от инвестиционной деятельности и от осуществления хозяйственной деятельности, производится следующим образом:
— определяется сумма месячного налогооблагаемого дохода за каждый отдельный месяц как сумма налогооблагаемых доходов, начисленных в течение отчетного месяца в виде заработной платы, инвестиционной прибыли, дохода от предоставления имущества в аренду, иностранных доходов и доходов, полученных физическим лицом — предпринимателем от осуществления хозяйственной деятельности;
— исходя из определенного месячного налогооблагаемого дохода производится расчет налога по ставкам 15 %, 17 % по каждому месяцу отдельно: если размер налогооблагаемого дохода превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового года, то часть налогооблагаемого дохода в пределах десятикратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового года, облагается налогом по ставке 15 %, а другая часть дохода, превышающая десятикратный размер заработной платы, — по ставке 17 %;
— производится расчет окончательной годовой суммы налога как суммы ежемесячных налоговых обязательств, определенных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода;
— сумма НДФЛ, определенная по перерасчету, уменьшается на сумму налога, уплаченную плательщиком самостоятельно на дату подачи декларации.
В случае превышения годовой расчетной суммы налога над фактически удержанным налогом за год плательщик налога в соответствии с п. 179.7 ст. 179 Кодекса обязан самостоятельно до 1 августа года, следующего за отчетным, уплатить сумму налогового обязательства, равную сумме такого превышения.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
Как определять базу налогообложения физлицам,
получавшим доходы от нескольких налоговых агентов
Предельный срок подачи декларации об имущественном положении и доходах за 2011 год (далее — декларация) гражданами, которые обязаны ее предоставлять согласно Налоговому кодексу Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), уже «на носу». Напомним, что согласно п.п. 49.18.4 НКУ декларация подается до 1 мая года, следующего за отчетным. Однако по информации, приведенной на официальном сайте ГНСУ (www.sts.gov.ua), предельным сроком предоставления декларации за 2011 год является 3 мая 2012 года, что, очевидно, связано с переносом выходных дней согласно распоряжению КМУ от 28.11.2011 г. № 1210-р.
В соответствии с п.п. «є» п. 176.1 НКУ одним из оснований обязательной подачи декларации о доходах является получение физическим лицом доходов от двух и более налоговых агентов, которые:
— облагаются по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ (15 % и 17 %);
— в общей сумме за какой-либо месяц 2011 года превысили 9410 грн.
Согласно абз. 3 п. 167.1 НКУ налогоплательщики, которые подают декларацию согласно п.п. «є» п. 176.1 НКУ, применяют ставку 17 % к части среднемесячного годового налогооблагаемого дохода, превышающего десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года. Размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, указанных в абз. 1 п. 167.1 НКУ, деленная на количество календарных месяцев, в течение которых налогоплательщиком были получены такие доходы в отчетном году, за который осуществляется декларирование.
Таким образом, прежде чем заполнить декларацию, налогоплательщик должен произвести перерасчет налога на доходы физических лиц (далее — НФДЛ), удержанного налоговыми агентами. В тематическом номере, посвященном декларированию доходов граждан, мы предлагали вариант перерасчета НДФЛ, который, по нашему мнению, соответствует требованиям абз. 3 п. 167.1 НКУ (см. статью «Декларируем доходы, полученные в 2011 году от нескольких налоговых агентов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 26, с. 38). Основная идея такого перерасчета — расчет среднемесячного дохода для определения необходимости применения ставки 17 %. Кстати, на момент подготовки указанного номера газеты аналогичный алгоритм проведения перерасчета НДФЛ предлагали и специалисты ГНСУ в консультации из Единой базы налоговых знаний, которая на сегодняшний день размещена с пометкой «действует до 04.04.2012 г.».
В комментируемом письме налоговики изложили несколько иное видение проведения перерасчета НДФЛ налогоплательщиками, которые получали доходы, облагаемые по ставкам 15 % и 17 %, от нескольких налоговых агентов. Специалисты ГНСУ предлагают сравнивать с 9410 грн. не среднемесячный годовой доход, как того требует абз. 3 п. 167.1 НКУ, а отдельно месячные налогооблагаемые доходы, полученные в 2011 году. Расчет НДФЛ осуществляется по каждому месяцу отдельно. Соответственно, если в каком-либо месяце сумма общего дохода превысит 9410 грн., ставка 15 % применяется к части месячного дохода, не превышающей указанную сумму, ставка 17 % — к сумме превышения. Если сумма НДФЛ, определенного в результате перерасчета, превышает фактически уплаченную сумму НДФЛ (а с применением предложенного налоговиками алгоритма, как правило, так и будет получаться), то налогоплательщик обязан уплатить разницу до 1 августа 2012 года.
В заключение еще раз подчеркнем, что в соответствии с нормами раздела IV НКУ налогоплательщики, которые обязаны подавать декларацию на основании п.п. «є» п. 176.1 НКУ, должны рассчитывать для целей декларирования среднемесячный годовой доход. Именно такой подход даст возможность учесть при перерасчете все доходы, полученные в отчетном году и облагаемые по ставкам 15 % и 17 %, в частности, предпринимательские доходы, а также инвестиционную прибыль и иностранные доходы, которые включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода.
Однако в письме приведен четкий алгоритм, которым, вероятнее всего, будут руководствоваться работники налоговых инспекций при приеме деклараций. Учитывая, что данное письмо направлено для применения в практической работе, если налогоплательщик пересчитает НДФЛ, применив ставку 17 % к среднемесячному годовому доходу, то свою правоту, вероятнее, ему придется отстаивать в судебном порядке.
Екатерина Скрипкина
