Орієнтовний порядок розрахунку бази оподаткування ПДФО
Лист Державної податкової служби України від 04.04.2012 р. № 9788/7/17-1117
З метою застосування в практичній роботі Державна податкова служба України направляє орієнтовний порядок розрахунку бази оподаткування для фізичної особи, що отримувала протягом календарного року одночасно декілька видів доходу.
Верховною Радою України 2 грудня 2010 року прийнято Податковий кодекс України № 2755-VI (далі — Кодекс), який набрав чинності з 1 січня 2011 року, відповідно до п. 163.1 ст. 163 розділу IV якого об'єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету визначено статтею 168 розділу IV Кодексу.
Зокрема, в п.п. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 вказано, якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку в терміни, передбачені п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу.
Відповідно до п.п. «є» п. 176.1 ст. 176 Кодексу платники податку зобов'язані подавати податкову декларацію за результатами звітного року у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб, якщо протягом календарного року дохід, що оподатковується за ставками, встановленими пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу, виплачується платнику податку двома або більше податковими агентами, і при цьому загальна сума такого доходу за будь-який календарний місяць перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року.
Термін подачі податкової декларації про майновий стан і доходи, яка подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року, для платників податку на доходи фізичних осіб визначений п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу.
Фізичні особи — підприємці згідно з п. 177.11 ст. 177 Кодексу подають до органу державної податкової служби за місцем своєї податкової адреси податкову декларацію у строки, визначені п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи, а також зазначають в ній авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб на поточний 2012 рік. Пунктом 177.6 ст. 177 визначено: у разі якщо фізична особа — підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими Кодексом для платників податків — фізичних осіб.
Ставка податку згідно із п. 167.1 ст. 167 Кодексу становить 15 % бази оподаткування щодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у п. 167.2 — 167.4 цієї статті), у т. ч., але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці вказаних доходів перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 р. — 9410 грн., у 2012 — 1500* грн.), ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 %.
* Має бути вказано 10730 грн. — Прим. ред.
Згідно з п. 164.3 ст. 164 Кодексу при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і не грошовій формах.
Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 ст. 164 Кодексу).
Відповідно до п.п. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Кодексу остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником податку самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб та суми плати за торговий патент на підставі документального підтвердження факту їх сплати.
Згідно із п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування платника (як резидента, так і нерезидента), є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового періоду (п.п. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164). Загальний річний оподаткований дохід відповідно до п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із ст. 177 Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Враховуючи викладене, розрахунок податкових зобов'язань фізичної особи, яка протягом звітного податкового року отримувала доходи, наприклад, у вигляді заробітної плати, іноземний дохід, дохід від надання нерухомості в оренду, від інвестиційної діяльності та від провадження господарської діяльності, здійснюється наступним чином:
— визначається сума місячного оподаткованого доходу за кожний окремий місяць як сума оподатковуваних доходів, нарахованих протягом звітного місяця у вигляді заробітної плати, інвестиційного прибутку, доходу від надання майна в оренду, іноземних доходів та доходів, отриманих фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності;
— виходячи із визначеного місячного оподаткованого доходу проводиться розрахунок податку за ставками 15 %, 17 % по кожному місяцю окремо: якщо розмір оподатковуваного доходу перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового року, то частина оподатковуваного доходу в межах десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового року, оподатковується за ставкою 15 %, а інша частина доходу, що перевищує десятикратний розмір заробітної плати, — за ставкою 17 %;
— проводиться розрахунок остаточної річної суми податку як сума щомісячних податкових зобов'язань, визначених за наслідками перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу;
— сума ПДФО, визначена за перерахунком, зменшується на суму податку, сплачену платником самостійно на дату подання декларації.
У разі перевищення річної розрахункової суми податку над фактично утриманим податком за рік, платник податку відповідно до п. 179.7 ст. 179 Кодексу зобов'язаний самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, що дорівнює сумі такого перевищення.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Як визначати базу оподаткування фізособам,
які отримували доходи від декількох податкових агентів
Граничний строк подання декларації про майновий стан і доходи за 2011 рік (далі — декларація) громадянами, які зобов'язані її подавати згідно з Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), уже «коло порога». Нагадаємо, що відповідно до п.п. 49.18.4 ПКУ декларація подається до 1 травня року, наступного за звітним. Проте за інформацією, розміщеною на офіційному сайті ДПСУ (www.sts.gov.ua), граничним строком подання декларації за 2011 рік є 3 травня 2012 року, що, вочевидь, пов'язане з перенесенням вихідних днів згідно з розпорядженням КМУ від 28.11.2011 р. № 1210-р.
Відповідно до п.п. «є» п. 176.1 ПКУ однією з підстав обов'язкового подання декларації про доходи є отримання фізичною особою від двох і більше податкових агентів доходів, що:
— оподатковуються за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ (15 і 17 %);
— у загальній сумі за будь-який місяць 2011 року перевищили 9410 грн.
Згідно з абз. 3 п. 167.1 ПКУ платники податків, які подають декларацію відповідно до п.п. «є» п. 176.1 ПКУ, застосовують ставку 17 % до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абз. 1 п. 167.1 ПКУ, ділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податків було отримано такі доходи у звітному році, за який здійснюється декларування.
Таким чином, перш ніж заповнити декларацію платник податків повинен здійснити перерахунок податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), утриманого податковими агентами. У тематичному номері, присвяченому декларуванню доходів громадян, ми пропонували варіант перерахунку ПДФО, який, на нашу думку, відповідає вимогам абз. 3 п. 167.1 ПКУ (див. статтю «Декларуємо доходи, отримані у 2011 році від декількох податкових агентів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 26, с. 38). Основна ідея такого перерахунку — розрахунок середньомісячного доходу для визначення необхідності застосування ставки 17 %. До речі, на момент підготовки згаданого номера газети аналогічний алгоритм проведення перерахунку ПДФО пропонували і фахівці ДПСУ в консультації з Єдиної бази податкових знань, що наразі розміщена з позначкою «діє до 04.04.2012 р.».
У листі, що коментується, податківці виклали дещо інше бачення проведення перерахунку ПДФО платниками податків, які отримували доходи, оподатковувані за ставками 15 і 17 %, від декількох податкових агентів. Фахівці ДПСУ пропонують порівнювати з 9410 грн. не середньомісячний річний дохід, як того вимагає абз. 3 п. 167.1 ПКУ, а окремо місячні оподатковувані доходи, отримані у 2011 році. Розрахунок ПДФО здійснюється за кожний місяць окремо. Відповідно, якщо в будь-якому місяці сума загального доходу перевищить 9410 грн., ставка 15 % застосовується до частини місячного доходу, що не перевищує вказану суму, а ставка 17 % — до суми перевищення. Якщо сума ПДФО, визначеного в результаті перерахунку, перевищує фактично сплачену суму ПДФО (а із застосуванням запропонованого податківцями алгоритму, як правило, так і виходитиме), то платник податків зобов'язаний сплатити різницю до 1 серпня 2012 року.
На завершення ще раз підкреслимо, що відповідно до норм розд. IV ПКУ платники податків, які зобов'язані подавати декларацію на підставі п.п. «є» п. 176.1 ПКУ, повинні розраховувати для цілей декларування середньомісячний річний дохід. Саме такий підхід дасть можливість урахувати при перерахунку всі доходи, що отримано у звітному році та оподатковуються за ставками 15 і 17 %, зокрема, підприємницькі доходи, а також інвестиційний прибуток та іноземні доходи, які включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу.
Проте в листі наведено чіткий алгоритм, яким, найімовірніше, керуватимуться працівники податкових інспекцій при прийнятті декларацій. Ураховуючи, що цей лист направлено для застосування у практичній роботі, якщо платник податків перерахує ПДФО, застосувавши ставку 17 % до середньомісячного річного доходу, то свою правоту, скоріш за все, йому доведеться відстоювати в судовому порядку.
Катерина Скрипкіна
