Жилье для работника: возможны варианты

Жилье для работника: возможны варианты

Подчас, дорожа персоналом и проявляя заботу о сотрудниках, работодатель готов помочь в решении жилищного вопроса своих подчиненных. Возможные варианты решения жилищных ситуаций с сопутствующими учетными особенностями рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, Екатерина СКРИПКИНА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

Предоставление квартиры работнику в пользование для проживания

Налог на прибыль и НДС. Работодатель, имеющий собственное жилье, может предоставить его работнику для проживания во временное пользование. В свою очередь, такой благородный поступок оборачивается для предприятия соответствующими последствиями по налогу на прибыль и НДС в налоговом учете. Ведь формально выходит, работник получает от предприятия «услуги по проживанию», в связи с чем предприятию придется (как с оказанных услуг) отражать «налоговые» доходы (пп. 14.1.203, 135.5.11, 153.2.3, НКУ) и начислять налоговые обязательства по НДС (абзац пятый п. 188.1 НКУ) исходя (!) из обычных цен.

Ориентиром в определении последних, в свою очередь, может послужить сумма арендной платы на аналогичное жилье (с учетом района, этажности, состояния недвижимого имущества и прочих факторов), сведения о которой, к примеру, можно узнать из данных прайс-листов, рекламных объявлений. Либо же как вариант определить обычную цену арендной платы за данную квартиру может помочь независимый оценщик, составив соответствующий акт оценки. При этом следует учесть, что из-за периодически изменяющейся стоимости арендной платы сведения об обычных ценах придется обновлять (собирать) периодически.

Вместе с тем учитывая, что обеспечение работника жильем в таких случаях обычно оговаривается трудовым (коллективным) договором и связано с выполнением трудовой функции, стоимость предоставленных работнику услуг по проживанию также отражается предприятием в составе расходов на оплату труда (согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 — как компенсационные выплаты индивидуального характера), в связи с чем в налоговом учете на основании «зарплатного» п. 142.1 НКУ попадает в «налоговые» расходы*. Также в состав «налоговых» расходов, полагаем, предприятие в данном случае вправе отнести амортизацию квартиры и стоимость коммунальных услуг, если, предположим, их оплата по договоренности сторон осуществляется за счет предприятия-работодателя (поскольку, как отмечалось, по операциям возникает доход и, стало быть, имущество используется налогоплательщиком в хозяйственной деятельности, п.п. 14.1.36 НКУ).

*Хотя в одной из консультаций в разделе 110.07.21 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ, налоговики, к примеру, высказываются против возможности отнесения таких расходов в состав «налоговых» в налоговом учете, даже если они предусмотрены трудовым договором, с чем мы, конечно же, согласиться не можем.

Ну а если же, предположим, несогласные с таким подходом проверяющие в этом случае вдруг начнут говорить якобы о «бесплатности» операции, то хотим напомнить последнее официальное разъяснение контролирующих органов на этот счет, предоставленное в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 581 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58. В ней налоговики наряду с отражением дохода по бесплатным операциям (причем, как отмечалось в консультации, в любом случае — независимо от налогового статуса получателя, подробнее об этом см. редакционный комментарий к документу) также говорили о возможности отражения «налоговых» расходов, т. е. отнесения на расходы в налоговом учете себестоимости «бесплатных» товаров, работ, услуг. А значит, в состав «налоговых» расходов предприятие может отнести себестоимость услуг, включая амортизацию квартиры, а также стоимость коммунальных услуг, если по договоренности сторон их оплата осуществляется предприятием-работодателем.

НДФЛ и ЕСВ. В соответствии с п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ в налогооблагаемый доход физического лица включается стоимость использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, принадлежащего работодателю, предоставленного ему в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением плательщиком налога трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или предусмотрено нормами коллективного договора или согласно закону в установленных ими пределах.

Итак, стоимость использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование, не облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) при выполнении одновременно двух условий:

1) имущество принадлежит работодателю на праве собственности либо закреплено за ним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

2) предоставление обусловлено выполнением плательщиком налога трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или предусмотрено нормами коллективного договора или согласно закону в установленных ими пределах.

В рассматриваемой ситуации, когда работодатель передает работнику в бесплатное пользование жилье, принадлежащее ему, для необложения НДФЛ стоимости использования жилья важно, чтобы предоставление жилья было обусловлено выполнением трудовой функции в соответствии с трудовым или коллективным договором или было предусмотрено законом (в установленных пределах).

При невыполнении указанных условий стоимость использования предоставленного жилья попадает в налогооблагаемый доход работника. Причем для целей налогообложения такой доход является заработной платой с соответствующим налогообложением. Дело в том, что согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 такой доход попадает в фонд оплаты труда в составе других поощрительных и компенсационных выплат.

В связи с тем что оплата жилья включается в фонд оплаты труда, то с данной выплаты взимается ЕСВ.

Пример. Квартира предприятия предоставлена работнику для временного проживания (проживание предусмотрено коллективным договором). На рынке недвижимости обычная цена аренды квартиры составляет 1500 грн. (без НДС). Основная заработная плата работника за месяц — 3500 грн.

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Предоставление квартиры работнику для проживания

Предоставление квартиры работнику в аренду

Предприятие может сдать квартиру работнику в аренду.

Налог на прибыль и НДС. Поскольку в данном «арендном» случае предприятие предоставляет квартиру работнику в пользование за плату, то работают правила, установленные для арендных операций (с юридической стороны отношения регулируются ст. 810 — 826 гл. 59 «Наем (аренда) жилья» ГКУ).

Это, в свою очередь, означает, что, во-первых, само недвижимое имущество (квартира), приносящее доход, считается используемым предприятием в хозяйственной деятельности (согласно п.п. 14.1.36 НКУ хозяйственная деятельность — деятельность, «направленная на получение дохода»). А значит, зачислив такой объект недвижимости (квартиру) в состав основных средств группы 3 (п. 145.1 НКУ), предприятие имеет право амортизировать его в налоговом учете — начислять «налоговую» амортизацию.

Во-вторых, при предоставлении имущества в аренду у предприятия-арендодателя возникают доходы от арендных операций (включаются в состав «налоговых» доходов согласно п.п. 135.5.2 НКУ; признаются по дате составления акта арендных услуг, п. 137.1 НКУ). Причем по операциям с обычными физлицами (неплательщиками налога на прибыль) «налоговые» доходы отражают с учетом обычных цен (п.п. 153.2.3 НКУ). Поэтому если по договоренности сторон, предположим, арендная плата с работника берется в невысоком размере (неважно — покрывает она при этом сумму начисляемой амортизации или нет — никаких подобных условий НКУ на этот счет не выдвигает), то в налоговом учете «налоговые» доходы предприятию-арендодателю придется отразить с учетом обычных цен, т. е. по цене, не ниже обычной. Исходя из этой же базы (т. е. с оглядкой на обычные цены, п. 188.1 НКУ) предприятие-арендодатель (плательщик НДС) с суммы арендной платы по первому из событий (п. 187.1 НКУ) начислит и налоговые обязательства по НДС.

НДФЛ и ЕСВ. В рассматриваемой ситуации у работника может возникнуть налогооблагаемый доход только в том случае, если арендная плата, уплачиваемая работником по договору аренды, заключенному с работодателем, ниже обычной цены. Основание для возникновения налогооблагаемого дохода — п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ, согласно которому к доходам в виде дополнительного блага относится в том числе сумма скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для плательщика налога. В Налоговом расчете по форме № 1 ДФ такой доход отражается с признаком «126».

ЕСВ с суммы дохода в виде скидки не взимается, поскольку данная выплата не указана в фонде оплаты труда согласно Инструкции № 5.

Пример. Предприятие сдает квартиру работнику в аренду. По договоренности сторон арендная плата установлена в размере 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.) в месяц. При этом обычная цена арендной платы составляет 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.) в месяц.

В учете предприятия арендные операции отра­зятся следующим образом:

Предоставление квартиры работнику в аренду

Как видим, взимая с работника невысокую арендную плату, налоговые последствия предприятие в то же время вынуждено будет показать в полном объеме.

Предприятие возмещает работнику расходы на аренду

Среди возможных вариантов — случай, когда работник, к примеру, сам находит и снимает себе жилье, уплачивая за него арендодателю арендную плату, а работодатель компенсирует работнику расходы на проживание (аренду).

Налог на прибыль и НДС. В таком случае выплата компенсации работнику может быть учтена как «зарплатные» расходы предприятия. Ведь согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 выплаты социального характера в денежной и натуральной формах, в частности выплаты индивидуального характера на оплату квартиры и наемного жилья, относятся к прочим поощрительным и компенсационным выплатам, формирующим фонд оплаты труда (п. 1.3 Инструкции № 5). Поэтому если трудовым договором предусмотрено возмещение работнику расходов на проживание, то предприятие, решившее компенсировать работнику расходы на аренду квартиры, может такие расходы (как расходы на оплату труда физических лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях) включить в налоговом учете в «налоговые» расходы на основании «зарплатного» п. 142.1 НКУ. Объекта обложения НДС по такой операции у предприятия в данном случае не возникает.

НДФЛ и ЕСВ. Компенсация работнику стоимости арендной платы является налогооблагаемым доходом. В связи с тем, что согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 данная выплата включается в фонд оплаты труда, она облагается НДФЛ и ЕСВ в составе заработной платы.

Пример. Работник предприятия снимает квартиру, за которую ежемесячно уплачивает арендную плату в сумме 2000 грн. Расходы на аренду жилья предприятие компенсирует работнику. При этом основная заработная плата работника за месяц составляет 3000 грн.

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Предприятие возмещает работнику расходы на аренду

Кстати, заметим, аналогичные налоговые последствия будут возникать и в том случае, если, предположим, за арендованное работником жилье (договор аренды, как и в случае, рассмотренном выше, заключен между работником и арендодателем) включенную в ФОТ и затем удержанную с работника (Дт 661 — Кт 377) арендную плату, предприятие-работодатель решит напрямую перечислять непосредственно арендодателю
(Дт 377 — Кт 311).

Вместе с тем также возможен иной вариант: предприятие, к примеру, может самостоятельно заключить договор аренды квартиры (т. е. арендовать квартиру, уплачивая за нее арендодателю арендную плату), предоставляя затем такое жилье для проживания своему работнику. В таком случае налоговые последствия операций будут схожи со случаем, рассмотренным ранее в первом разделе статьи «Предоставление квартиры работнику в пользование для проживания». Так, предусмотрев в трудовом договоре возможность оплаты наемного жилья для работника, предприятие сможет такие суммы также считать составляющими фонда оплаты труда (как прочие компенсационные выплаты индивидуального характера согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 5) и в налоговом учете на основании п. 142.1 НКУ включить их в «налоговые» расходы. Соответственно удержав их из заработка работника, затем такие суммы предприятие-работодатель перечислит арендодателю (признавая при этом в общеустановленном порядке по таким арендным операциям «налоговые» расходы и налоговый кредит по НДС). Правда, при этом с предоставляемых работнику услуг по проживанию предприятие должно будет отразить «налоговые» доходы и налоговые обязательства по НДС с учетом обычных цен.

Предоставление работнику займа на покупку недвижимости

Еще один вариант, несомненно уже более привлекательный для самого работника, обретающего благодаря поддержке предприятия возможность получить в распоряжение не временное, а собственное жилье — взятие у предприятия займа на покупку квартиры (ст. 1046 — 1053 § 1 «Заем» гл. 71 «Заем. Кредит. Банковский вклад» ГКУ).

Налог на прибыль и НДС. Вдобавок несомненным «плюсом» в данном случае является то, что такие операции не вызывают никаких налоговых последствий. Ведь ни предоставление работнику займа на покупку недвижимости, ни последующие операции по его поэтапному возврату работником на налоговый учет предприятия не повлияют и никаких налоговых последствий за собой не повлекут (согласно пп. 153.4.1, 153.4.2 НКУ предоставление и возврат основной суммы займа не включаются в «налоговые» расходы и «налоговые» доходы налогоплательщика; cогласно п.п. 196.1.5 НКУ размещение и возврат средств по договорам займа не являются объектом обложения НДС).

НДФЛ и ЕСВ. В соответствии с п.п. 165.1.31 НКУ основная сумма возвратной финансовой помощи, полученная плательщиком налога, не включается в общий месячный налогооблагаемый доход налогоплательщика. Следовательно, в период действия срока договора займа, заключенного согласно требованиям ГКУ, выплаченная по такому договору сумма не подлежит обложению НДФЛ.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма выданного физическому лицу беспроцентного займа отражается с признаком дохода «153».

Единым социальным взносом (далее — ЕСВ) сумма выданного займа не облагается (независимо от того, работнику или неработнику он выдан), поскольку данная выплата не входит в фонд оплаты труда согласно п. 3.28 Инструкции № 5 и не является базой для начисления ЕСВ в соответствии с п. 13 раздела I Перечня № 1170.

Следует обратить внимание еще на один важный момент. В соответствии с п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5 погашение займа путем удержаний из заработной платы работника приравнивается к фактическому получению (перечислению) средств на оплату труда. При этом плательщики ЕСВ обязаны уплачивать ЕСВ в части начислений при каждой выплате заработной платы одновременно с получением (перечислением) указанных сумм. То есть в день погашения займа путем удержаний из зарплаты работодатель обязан уплатить ЕСВ в части начислений.

В связи с этим рекомендуем в договоре займа указать, что погашение займа осуществляется в день выплаты заработной платы. В противном случае в день осуществления хозяйственной операции по удержанию части заработной платы в счет погашения займа (а это, как правило, последний день календарного месяца) предприятию необходимо будет уплатить авансовые платежи по ЕСВ.

Сумма задолженности включается в налогооблагаемый доход физического лица только в случае, если предприятие простит долг заемщику или истечет срок исковой давности по такой задолженности. Подробнее о таких ситуациях читайте на с. 43.

Пример. Работнику предоставлен беспроцентный заем на покупку квартиры в сумме 240000 грн. сроком на 10 лет. По заявлению работника заем погашается путем ежемесячного удержания из его заработка платежей в сумме 2000 грн.

В учете предприятия-заимодателя операции отразятся следующим образом:

Предоставление работнику беспроцентного займа

Подробнее о договоре займа см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 62.

Продажа квартиры работнику в рассрочку

Правда, порой желая потеснее связать себя узами с ценным сотрудником, предприятие может прибегнуть к альтернативному варианту — продаже квартиры работнику в рассрочку (ст. 694 — 695 ГКУ). В таком случае, выступая собственником квартиры (специально приобретенной для продажи работнику или, предположим, уже числящейся на балансе предприятия), предприятие продает ее работнику на условиях рассрочки платежа. Тем не менее налогообложению таких операций сопутствуют определенные сложности.

Налог на прибыль и НДС. Как правило, отличительной особенностью таких договорных отношений является то, что, предоставив жилье в пользование работнику-покупателю уже с осуществлением первого взноса, право собственности на него перейдет к сотруднику лишь в момент проведения окончательных расчетов и перечисления заключительного платежа (ст. 697 ГКУ, п.п. 14.1.249 НКУ). В свою очередь, в налоговом учете, где по общему правилу отражение «налоговых» доходов привязано к переходу права собственности (п. 137.1 НКУ, см. также статью «Момент возникновения доходов при продаже товаров: равнение на переход права собственности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53), выходит, отражение «налоговых» доходов по такой операции предприятием отодвигается — при передаче жилья в распоряжение сотруднику «налоговых» доходов показывать не нужно, а отразить их предстоит с последним платежом работника (с учетом опять же обычных цен, как того при осуществлении операций с неплательщиками налога на прибыль требует п.п. 153.2.3 НКУ). Однако нужно быть готовым к тому, что вряд ли такой «отложенный», хотя в то же время и полностью отвечающий нормам налогового законодательства, вариант с отражением доходов понравится контролирующим органам. Так что, пожалуй, стоит взвесить все «за» и «против», прибегая к договору рассрочки.

Что касается НДС, то, как известно, операции по продаже жилья, кроме первой поставки, льготируются согласно п.п. 197.1.14 НКУ. Поэтому необходимости в начислении 20 % НДС со стоимости продаваемого работнику жилья у предприятия в данном случае не возникнет.

НДФЛ и ЕСВ. Налогооблагаемый доход у работника возникнет только в том случае, если продажа квартиры осуществляется по сниженной цене, т. е. со скидкой. Согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ сумма скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для плательщика налога, включается в налого­облагаемый доход налогоплательщика как доход в виде дополнительного блага. Такой доход с учетом «натурального» коэффициента облагается НДФЛ по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ (15 % и 17 %).

Датой возникновения дохода у работника в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, следует считать дату перехода права собственности, т. е. дату проведения окончательных расчетов с работодателем, когда может быть определена точная сумма скидки.

ЕСВ с дохода в виде скидки не взимается, поскольку данная выплата не включается в фонд оплаты труда.

Пример. Предприятие продает работнику квартиру в рассрочку на 10 лет по сниженной цене 200000 грн. (обычная цена квартиры — 300000 грн.). По договоренности первый взнос работника — 20000 грн., остальные ежемесячные платежи — 1500 грн. Предположим, на момент продажи квартира числилась на балансе предприятия как объект непроизводственных средств по балансовой стоимости 250000 грн.

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

Продажа квартиры работнику в рассрочку

Как видим, вариантов с обеспечением работников жильем может быть множество. Сторонам остается по договоренности выбрать для себя наиболее подходящий.