Житло для працівника: можливі варіанти

Житло для працівника: можливі варіанти

Іноді, цінуючи персонал та турбуючись про співробітників, роботодавець готовий допомогти у вирішенні житлового питання своїх підлеглих. Можливі варіанти вирішення житлових ситуацій із супутніми обліковими особливостями розглянемо в цій статті.

Людмила СОЛОШЕНКО, Катерина СКРИПКІНА, економісти-аналітики
Видавничого будинку «Фактор»

Надання квартири працівнику в користування для проживання

Податок на прибуток та ПДВ. Роботодавець, який має власне житло, може надати його працівнику для проживання в тимчасове користування. У свою чергу, такий благородний вчинок обертається для підприємства відповідними наслідками з податку на прибуток та ПДВ у податковому обліку. Адже формально виходить, що працівник отримує від підприємства «послуги з проживання», у зв'язку з чим підприємству доведеться (як з наданих послуг) відображати «податкові» доходи (пп. 14.1.203, 135.5.11, 153.2.3 ПКУ) і нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ (абзац п'ятий п. 188.1 ПКУ) з урахуванням (!) звичайних цін.

Орієнтиром у визначенні останніх, у свою чергу, може бути сума орендної плати на аналогічне житло (з урахуванням району, поверховості, стану нерухомого майна та інших факторів), відомості про яку, наприклад, можна дізнатися з даних прайс-листів, рекламних оголошень. Або ж як варіант визначити звичайну ціну орендної плати за квартиру може допомогти незалежний оцінювач, склавши відповідний акт оцінки. При цьому слід мати на увазі, що внаслідок періодичної зміни вартості орендної плати відомості про звичайні ціни доведеться оновлювати (збирати) періодично.

Водночас, ураховуючи, що забезпечення працівника житлом в таких випадках зазвичай обумовлюється трудовим (колективним) договором та пов'язане з виконанням трудової функції, вартість наданих працівнику послуг з проживання також відображається підприємством у складі витрат на оплату праці (згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 — як компенсаційні виплати індивідуального характеру), у зв'язку з чим у податковому обліку на підставі «зарплатного» п. 142.1 ПКУ потрапляє до «податкових» витрат*. Також до складу «податкових» витрат, вважаємо, підприємство в цьому випадку має право віднести амортизацію квартири та вартість комунальних послуг, якщо, припустимо, їх оплата за домовленістю сторін здійс­нюється за рахунок підприємства-роботодавця (оскільки, як зазначалося, за операціями виникає дохід, а отже, майно використовується платником податків у господарській діяльності, п.п. 14.1.36 ПКУ).

Ну а якщо, припустимо, перевіряючі, не згодні з таким підходом, у цьому випадку раптом почнуть говорити нібито про «безоплатність» операції, то варто нагадати останнє офіційне роз'яснення контролюючих органів із цього приводу, надане в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 581 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58. У ній податківці поряд з відображенням доходу за безоплатними операціями (причому, як зазначалося в консультації, у будь-якому разі — незалежно від податкового статусу отримувача, докладніше про це див. редакційний коментар до документа) також говорили про можливість відоб­раження «податкових» витрат — тобто віднесення на витрати в податковому обліку собівартості «безоплатних» товарів, робіт, послуг. А отже, до складу «податкових» витрат підприємство може віднести собівартість послуг, уключаючи амортизацію квартири, а також вартість комунальних послуг, якщо за домовленістю сторін їх оплата здійснюється підприємством-роботодавцем.

ПДФО та ЄСВ. Відповідно до п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ до оподатковуваного доходу фізичної особи включається вартість використання житла, інших об'єктів матеріального чи нематеріального майна, що належить роботодавцю, наданого йому в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або згідно із законом у встановлених ними межах.

Отже, вартість використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податків в безоплатне користування, не обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) при виконанні одночасно двох умов:

1) майно належить роботодавцю на праві власності;

2) надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або згідно із законом в установлених ними межах.

У ситуації, що розглядається, коли роботодавець передає працівнику в безоплатне користування житло, що йому належить, для необкладення ПДФО вартості використання житла важливо, щоб надання житла було зумовлене виконанням трудової функції відповідно до трудового чи колективного договору або було передбачено законом (у встановлених межах).

У разі невиконання зазначених умов вартість використання наданого житла потрапляє до оподатковуваного доходу працівника. Причому для цілей оподаткування такий дохід є заробітною платою з відповідним оподаткуванням. Річ у тім, що згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 такий дохід потрапляє до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат. 

У зв'язку з тим, що оплата житла включається до фонду оплати праці, з цієї виплати справляється ЄСВ.

Приклад. Квартиру підприємства надано працівнику для тимчасового проживання (проживання передбачене колективним договором). На ринку нерухомості звичайна ціна оренди квартири становить 1500 грн. (без ПДВ). Основна заробітна плата працівника за місяць — 3500 грн.

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Надання квартири працівнику для проживання

Надання квартири працівнику в оренду

Підприємство може здати квартиру працівнику в оренду.

Податок на прибуток та ПДВ. Оскільки в «орендному» випадку підприємство надає квартиру працівнику в користування за плату, то працюють правила, установлені для орендних операцій (з юридичного боку відносини регулюються ст. 810 — 826 гл. 59 «Найм (оренда) житла» ЦКУ).

Це, у свою чергу, означає, що, по-перше, саме нерухоме майно (квартира), яке приносить дохід, вважається таким, що використовується підприємством у господарській діяльності (згідно з п.п. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — діяльність, «спрямована на отримання доходу»). А отже, зарахувавши такий об'єкт нерухомості (квартиру) до складу основних засобів групи 3 (п. 145.1 ПКУ), підприємство має право амортизувати його в податковому обліку — нараховувати «податкову» амортизацію.

По-друге, при наданні майна в оренду у підприємства-орендодавця виникають доходи від орендних операцій (уключаються до складу «податкових» доходів згідно з п.п. 135.5.2 ПКУ; визнаються за датою складання акта орендних послуг, п. 137.1 ПКУ). Причому за операціями зі звичайними фізособами (неплатниками податку на прибуток) «податкові» доходи відображають з урахуванням звичайних цін (п.п. 153.2.3 ПКУ). Тому якщо за домовленістю сторін, припустимо, орендна плата працівником сплачується в невеликому розмірі (неважливо — покриває вона при цьому суму амортизації, що нараховується, чи ні — жодних подібних умов ПКУ із цього приводу не містить), то в податковому обліку «податкові» доходи підприємству-орендодавцю доведеться відобразити з урахуванням звичайних цін — тобто за ціною не нижче звичайної. Виходячи з цієї ж бази (тобто з оглядкою на звичайні ціни, п. 188.1 ПКУ) підприємство-орендодавець (платник ПДВ) із суми орендної плати за першою з подій (п. 187.1 ПКУ) нарахує й податкові зобов'язання з ПДВ.

ПДФО та ЄСВ. У ситуації, що розглядається, у працівника може виникнути оподатковуваний дохід тільки у випадку, якщо орендна плата, яка сплачується працівником за договором оренди, укладеним із роботодавцем, нижче звичайної ціни. Підстава для виникнення оподатковуваного доходу — п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ, згідно з яким до доходів у вигляді додаткового блага належить, у тому числі, сума знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для платника податку. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ такий дохід відображається з ознакою «126».

ЄСВ із суми доходу у вигляді знижки не справляється, оскільки ця виплата не вказана у фонді оплати праці згідно з Інструкцією № 5.

Приклад. Підприємство здає квартиру працівнику в оренду. За домовленістю сторін орендну плату встановлено в розмірі 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.) на місяць. При цьому звичайна ціна орендної плати становить 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.) на місяць.

В обліку підприємства орендні операції відоб­разяться так:

Надання квартири працівнику в оренду

Як бачимо, справляючи з працівника невисоку орендну плату, податкові наслідки підприємство водночас вимушене буде показати в повному обсязі.

Підприємство відшкодовує працівнику витрати на оренду

Серед можливих варіантів — випадок, коли працівник, наприклад, сам знаходить та наймає собі житло, сплачуючи за нього орендодавцю орендну плату, а роботодавець — компенсує працівнику витрати на проживання (оренду).

Податок на прибуток та ПДВ. У такому разі виплату компенсації працівнику можна облікувати як «зарплатні» витрати підприємства. Адже згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 виплати соціального характеру у грошовій та натуральній формах, зокрема, виплати індивідуального характеру на оплату квартири та найманого житла належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що формують фонд оплати праці (п. 1.3 Інструкції № 5). Тому якщо трудовим договором передбачено відшкодування працівнику витрат на проживання, то підприємство, що вирішило компенсувати працівнику витрати на оренду квартири, може такі витрати (як витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають із підприємством у трудових відносинах), уключити в податковому обліку до «податкових» витрат на підставі «зарплатного» п. 142.1 ПКУ. Об'єкта обкладення ПДВ за такою операцією в підприємства в цьому випадку не виникає.

ПДФО та ЄСВ. Компенсація працівнику вартості орендної плати є оподатковуваним доходом. У зв'язку з тим, що згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 ця виплата включається до фонду оплати праці, вона обкладається ПДФО та ЄСВ у складі заробітної плати.

Приклад. Працівник підприємства наймає квартиру, за яку щомісячно сплачує орендну плату в сумі 2000 грн. Витрати на оренду житла підприємство йому компенсує. При цьому основна заробітна плата працівника за місяць становить 3000 грн.

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Підприємство відшкодовує працівнику витрати на оренду

До речі, зауважимо, аналогічні податкові наслідки виникатимуть і в тому випадку, якщо, припустимо, уключену до ФОП і потім утриману з працівника (Дт 661 — Кт 377) орендну плату за орендоване працівником житло (договір оренди, як і у випадку, розглянутому вище, укладено між працівником та орендодавцем) підприємство-роботодавець вирішить перераховувати безпосередньо орендодавцю (Дт 377 — Кт 311).

Водночас також можливий інший варіант: підприємство, наприклад, може самостійно укласти договір оренди квартири (тобто орендувати квартиру, сплачуючи за неї орендодавцю орендну плату), надаючи потім таке житло для проживання своєму працівнику. У такому разі податкові наслідки операцій будуть схожі з випадком, розглянутим раніше в першому розділі статті «Надання квартири працівнику в користування для проживання». Так, передбачивши у трудовому договорі можливість оплати найманого житла для працівника, підприємство зможе такі суми також вважати складовими фонду оплати праці (як інші компенсаційні виплати індивідуального характеру згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5) і в податковому обліку на підставі п. 142.1 ПКУ включити їх до «податкових» витрат. Відповідно, утримавши їх із заробітку працівника, потім такі суми підприємство-роботодавець перерахує орендодавцю (визнаючи при цьому в загальновстановленому порядку за такими орендними операціями «податкові» витрати та податковий кредит з ПДВ). Щоправда, при цьому щодо послуг з проживання, які надаються працівнику, підприємство повинне відобразити «податкові» доходи та податкові зобов'язання з ПДВ з урахуванням звичайних цін.

Надання працівнику позики на придбання нерухомості

Ще один варіант, поза сумнівом уже привабливіший для самого працівника, який набуває завдяки підтримці підприємства можливості отримати в розпорядження не тимчасове, а власне житло, — узяття в підприємства позики на придбання квартири (ст. 1046 — 1053 § 1 «Позика» гл. 71 «Позика. Кредит. Банківський вклад» ЦКУ).

Податок на прибуток та ПДВ. До того ж безперечним «плюсом» у цьому випадку є те, що такі операції не спричинюють жодних податкових наслідків. Адже ні надання працівнику позики на придбання нерухомості, ні подальші операції з її поетапного повернення працівником, на податковий облік підприємства не вплинуть і жодних податкових наслідків не спричинять (згідно з пп. 153.4.1, 153.4.2 ПКУ надання та повернення основної суми позики не включаються до «податкових» витрат та «податкових» доходів платника податків; відповідно до п.п. 196.1.5 ПКУ розміщення та повернення коштів за договорами позики не є об'єктом обкладення ПДВ).

ПДФО та ЄСВ. Відповідно до п.п. 165.1.31 ПКУ основна сума поворотної фінансової допомоги, отримана платником податку, не включається до загального місячного оподатковуваного доходу платника податків. Отже, у період дії строку договору позики, укладеного згідно з вимогам ЦКУ, виплачена за таким договором сума не підлягає обкладенню ПДФО.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ сума виданої фізичній особі безпроцентної позики відображається з ознакою доходу «153».

ЄСВ сума виданої позики не обкладається (незалежно від того, працівнику чи непрацівнику її видано), оскільки ця виплата не входить до фонду оплати праці згідно з п. 3.28 Інструкції № 5 та не є базою для нарахування ЄСВ відповідно до п. 13 розд. I Переліку № 1170.

Слід звернути увагу ще на один важливий момент. Відповідно до п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5 погашення позики шляхом утримань із заробітної плати працівника прирівнюється до фактичного отримання (перерахування) коштів на оплату праці. При цьому платники ЄСВ зобов'язані сплачувати ЄСВ у частині нарахувань при кожній виплаті заробітної плати одночасно з отриманням (перерахуванням) зазначених сум. Тобто в день погашення позики шляхом утримань із зарплати роботодавець зобов'язаний сплатити ЄСВ у частині нарахувань.

У зв'язку з цим рекомендуємо в договорі позики вказати, що погашення позики здійснюється в день виплати заробітної плати. Інакше в день здійснення господарської операції з утримання частини заробітної плати в рахунок погашення позики (а це, як правило, останній день календарного місяця) підприємству необхідно буде сплатити авансові платежі з ЄСВ.

Сума заборгованості включається до оподатковуваного доходу фізичної особи тільки в разі, якщо підприємство простить борг позичальнику чи закінчиться строк позовної давності за такою заборгованістю. Докладніше про такі ситуації читайте на с. 43.

Приклад. Працівнику надано безпроцентну позику на придбання квартири в сумі 240000 грн. строком на 10 років. За заявою працівника позика погашається шляхом щомісячного утримання з його заробітку платежів у сумі 2000 грн.

В обліку підприємства-позикодавця операції відобразяться так:

Надання працівнику безпроцентної позики

Детальніше про договір позики див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 62.

Продаж квартири працівнику з розстроченням

Щоправда, іноді, бажаючи міцніше прив'язати до себе цінного працівника, підприємство може вдатися до альтернативного варіанта — продажу квартири працівнику з розстроченням (ст. 694 — 695 ЦКУ). У такому разі, виступаючи власником квартири (спеціально придбаної для продажу працівнику або, припустимо, яка вже значиться на балансі підприємства) підприємство продає її працівнику на умовах розстрочення платежу. Утім, оподаткування таких операцій супроводжують певні складнощі.

Податок на прибуток та ПДВ. Як правило, відмітною особливістю таких договірних відносин є те, що житло надається в користування працівнику-покупцю вже після здійснення першого внеску, проте право власності на нього перейде до працівника лише в момент проведення остаточних розрахунків та перерахування завершального платежу (ст. 697 ЦКУ, п.п. 14.1.249 ПКУ). У свою чергу, у податковому обліку, де за загальним правилом відображення «податкових» доходів прив'язане до переходу права власності (п. 137.1 ПКУ, див. також статтю «Момент виникнення доходів при продажу товарів: рівняння на перехід права власності» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53), виходить, що відображення «податкових» доходів за такою операцією підприємством відкладається — при передачі житла в розпорядження працівнику «податкових» доходів показувати не слід, а відобразити їх потрібно з останнім платежем працівника (з урахуванням знову ж таки звичайних цін, як цього при здійсненні операцій з неплатниками податку на прибуток вимагає п.п. 153.2.3 ПКУ). Проте слід бути готовим до того, що навряд чи такий «відкладений», хоча водночас такий, що повністю відповідає нормам податкового законодавства, варіант з відоб­раженням доходів сподобається контролюючим органам. Отже, мабуть, варто зважити всі «за» та «проти», удаючись до договору розстрочення.

Що стосується ПДВ, то, як відомо, операції з продажу житла, крім першого постачання, пільгуються згідно з п.п. 197.1.14 ПКУ. Тому необхідності в нарахуванні 20 % ПДВ з вартості житла, що продається працівнику, у підприємства в цьому випадку не виникне.

ПДФО та ЄСВ. Оподатковуваний дохід у працівника виникне тільки у випадку, якщо продаж квартири здійснюється за зниженою ціною, тобто зі знижкою. Згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ сума знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для платника податку, уключається до оподатковуваного доходу платника податків як дохід у вигляді додаткового блага. Такий дохід з урахуванням натурального коефіцієнта обкладається ПДФО за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ (15 і 17 %).

Датою виникнення доходу у працівника у ситуації, що розглядається, на наш погляд, слід вважати дату переходу права власності, тобто дату проведення остаточних розрахунків з роботодавцем, коли може бути визначена точна сума знижки.

ЄСВ з доходу у вигляді знижки не справляється, оскільки ця виплата не включається до фонду оплати праці.

Приклад. Підприємство продає працівнику квартиру з розстроченням на 10 років за зниженою ціною 200000 грн. (звичайна ціна квартири — 300000 грн.). За домовленістю перший внесок працівника — 20000 грн., інші щомісячні платежі — 1500 грн. Припустимо, на момент продажу квартира значилася на балансі підприємства як об'єкт невиробничих засобів за балансовою вартістю 250000 грн.

В обліку підприємства операції відобразяться так:

Продаж квартири працівнику з розстроченням

Як бачимо, варіантів із забезпечення працівників житлом може бути безліч. Сторонам залишається за домовленістю вибрати для себе найбільш прийнятний.