Доставка на работу (с работы) за счет предприятия

Доставка на работу (с работы) за счет предприятия

При выборе месторасположения предприятия не последнюю роль играет вопрос о его близости к населенным пунктам (в том числе удобстве маршрута). Причем последние выступают источником не только спроса, но и рабочей силы. В то же время известно, что одним из основных свойств земли, а соответственно и недвижимости, является их жесткая ограниченность. В связи с этим учесть указанный выше факт довольно часто не представляется возможным, и работникам для выполнения трудовой функции приходится преодолевать значительные расстояния (либо же испытывать иные сложности, обусловленные несовершенством транспортной инфраструктуры). В данной статье мы рассмотрим учетные последствия наиболее популярных способов разрешения данной проблемы работодателем.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

1. Доставка работников на работу(с работы)

1.1. Налог на прибыль

Расходы. Как известно, одной из главных предпосылок для формирования расходов в налоговом учете является их связь с хозяйственной деятельностью, т. е. направленность на получение дохода (п.п. 14.1.36 НКУ). При этом наличие подобной связи в ситуации с доставкой работников на рабочее место сомнений не вызывает: ведь она осуществляется не для удовлетворения прихотей работников, а для своевременного начала работы. В то же время ее необходимо документально подтвердить, в частности, внеся соответствующее указание в коллективный и трудовой договор. Также стоит издать приказ по предприятию. В нем как минимум следует зафиксировать факт организации перевозки работников, ее производственную необходимость (например, значительная удаленность производственных мощностей от жилого массива), категории перевозимых работников, временной режим и порядок перевозки, ее маршрут, автомобиль. Судя по разъяснениям налоговиков в Единой базе налоговых знаний, никаких других документов для доказательства связи таких расходов с хозяйственной деятельностью они требовать не должны. Однако напоминаем, что в прошлом контролеры выдвигали дополнительные условия. В частности, если перевозка работников организовывалась вследствие невозможности использования ими общественного транспорта, обусловленной режимом работы, то предприятию следовало также получить справку от местных органов власти, свидетельствующую об этом (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 28, с. 32). Надеемся, в настоящее время подобных требований поступать не будет.

Имея на руках представленное выше документальное подтверждение хозяйственной направленности доставки работников, предприятие вправе сформировать соответствующие расходы. Если доставка производится служебным транспортом, то в качестве таких расходов будут выступать амортизация автомобиля, зарплата водителя (а также сумма ЕСВ в части начислений), стоимость содержания и ремонта автомобиля (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68), оформления разрешительных документов, страхования (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 16), ГСМ.

В то же время, если с целью доставки работников нанимается перевозчик (в том числе предприниматель-единоналожник), то основной формой расходов будет сумма его вознаграждения. При этом на случай, если перевозчиком окажется предприниматель-единоналожник, напоминаем, что в настоящее время препятствий для налогового учета расходов при покупках у таких субъектов нет (главное, о чем стоит помнить, — такие расходы в периоде их отражения придется показать в приложении ОК к декларации).

В процессе квалификации названных расходов следует исходить из того, для какой категории работников организуется перевозка (данный вопрос фиксируется в приказе по предприятию, о котором см. выше), в зависимости от чего относить такие расходы в состав:

1) себестоимости (при доставке рабочих, прочего производственного персонала) — по строке 05.1 декларации, как правило, в периоде признания доходов от продажи товаров, работ или услуг (в бухгалтерском учете такие расходы списываются в дебет счета 90 через счет 23 или счет 91 — в части нераспределенных постоянных общепроизводственных);

2) административных (при доставке руководства, работников бухгалтерии) — по строке 06.1 декларации в периоде отражения расходов согласно бухгалтерскому учету (при этом в бухгалтерском учете такие расходы списываются в дебет счета 92);

3) сбытовых (при доставке работников службы сбыта) — по строке 06.2 в периоде отражения расходов согласно бухгалтерскому учету (при этом в бухгалтерском учете такие расходы списываются в дебет счета 93).

Если же доставка на работу/с работы действует в отношении всех работников, то указанные расходы наиболее оптимально распределить между себестоимостью, административными и сбытовыми расходами в соответствии с установленным на свое усмотрение критерием. В качестве последнего, к примеру, может выступить удельный вес числа работников соответствующего направления (рабочие, администрация, сбыт) в их общем числе.

Что касается документов, подтверждающих факт осуществления указанных расходов, то в их числе должны выступать все первичные и прочие документы, которые составляются в процессе соответствующих хозяйственных операций: страхования, начисления амортизации, начисления заработной платы водителю и т. п.

В свою очередь, отдельного внимания заслуживает вопрос о подтверждении самой перевозки. Если она производится служебным транспортом, то главным доказательством ее осуществления (в том числе и основанием для списания в расходы стоимости ГСМ) по-прежнему остается путевой лист. При этом напоминаем: в прошлом году из Закона об автотранспорте были исключены любые упоминания о путевых листах, но, несмотря на это, для учетной сферы использование данных документов все еще обязательно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 90, с. 42). И даже более — налоговики с целью списания стоимости ГСМ на расходы настаивают на применении путевых листов лишь по официально утвержденной форме (например, для легкового автомобиля по форме № 3, утвержденной приказом Госкомстата от 17.02.98 г. № 74), в то время как для использования других форм (в том числе самостоятельно изготовленных), по их мнению, оснований нет (см. письмо ГНСУ от 28.02.2012 г. № 3535/6/15-1415 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 36-37, с. 5). В то же время если перевозка осуществляется независимым перевозчиком, то подтверждающими перевозку документами будут договор с перевозчиком и акты оказанных услуг.

В качестве итога относительно учета расходов на доставку сотрудников стоит отметить, что в Единой базе налоговых знаний с их отражением всецело соглашаются и налоговики (при перевозке как служебным транспортом, так и с привлечением независимого перевозчика) — конечно, если предприятие соблюдает указанные выше условия. При этом, несмотря на то что данная консультация действовала до 01.07.2012 г., считаем, что их мнение по этому вопросу не изменилось.

Доходы. Поскольку при осуществлении данной операции, как правило, отсутствует персонификация (а значит, отсутствует и возможность определения «количества» предоставленной услуги), то подобные доходы отражать не нужно. Кроме того радует, что в уже называвшейся консультации в Единой базе налоговых знаний налоговики ни словом не обмолвились о доходах (вне зависимости от персонификации). Надеемся, что данный факт отражает их действительную позицию по данному вопросу.

1.2. НДС

Налоговый кредит. В данной ситуации налоговый кредит формируется на общих основаниях, в частности, при условии, что соответствующие покупки: (1) производятся с целью осуществления облагаемых НДС поставок; (2) связаны с хозяйственной деятельностью (о подтверждении такой связи см. выше в части налога на прибыль); (3) в том числе оформляются корректно составленной и при необходимости зарегистрированной налоговой накладной, причем последнее особенно актуально в контексте приобретения ГСМ (напоминаем, что с 01.01.2012 г. налоговые накладные на поставку импортных/подакцизных товаров подлежат обязательной регистрации в Едином реестре налоговых накладных вне зависимости от суммы НДС в них, о чем подробно см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40 с учетом новшеств, заработавших с 01.07.2012 г., о которых см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 22). Таким образом, если названные условия соблюдаются, то плательщик имеет полное право сформировать налоговый кредит.

Налоговые обязательства. Как уже отмечалось в подразделе о налоге на прибыль, доставка работников на работу (с работы), как правило, происходит без персонификации, а значит определить ее стоимость не представляется возможным. В связи с этим, в общем случае, рассматриваемая перевозка не влечет за собой необходимости отражения обязательств по НДС.

1.3. НДФЛ

Перевозимые работники. Если работодатель организует бесплатную доставку сотрудников на работу (с работы), то формально у них возникает доход в форме дополнительного блага (абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). В то же время поскольку такая доставка, как правило, не персонифицирована, то о доходах конкретных работников не может быть и речи. При этом работодатель не выполняет функций налогового агента и в этой части Налоговый расчет по форме № 1ДФ не заполняет.

Работник-водитель. Зарплата водителя при доставке работников служебным транспортом подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ зарплата водителя отражается с признаком дохода «101».

Перевозчик-предприниматель. В соответствии с п. 177.8 НКУ при начислении/выплате предпринимателю дохода от осуществления предпринимательской деятельности НДФЛ не удерживают при условии предоставления таким предпринимателем копии документа, подтверждающего его госрегистрацию (выписки или извлечения из госреестра). При этом напоминаем, что с 01.07.2012 г. для неудержания НДФЛ соответствие деятельности предпринимателя, по которой выплачивается доход, с деятельностью, внесенной в Единый госреестр, не требуется (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 19). Однако данное позитивное нововведение нивелируется предписаниями ч. 1 ст. 4 Закона № 2464, которые все еще требуют с целью необложения ЕСВ проверки такого соответствия (см. далее). В то же время, даже если рассматриваемое условие соблюдено и НДФЛ не удерживается, сумму выплаченного предпринимателю-перевозчику дохода придется указать в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «157».

1.4. ЕСВ

Перевозимые работники. Как известно, для предприятий-работодателей объектом обложения ЕСВ является заработная плата по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, больничные, а также суммы вознаграждения физлицам за выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовым договорам (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464). При этом с целью определения выплат, попадающих в состав заработной платы, необходимо использовать Инструкцию № 5 (п.п. 4.3.5 Инструкции № 21-5). В свою очередь, в соответствии с ее п. 3.21 расходы на перевозку работников к месту работы (как собственным, так и арендованным транспортом) в фонд оплаты труда не включаются (кроме заработной платы водителей). Таким образом, стоимость услуги по доставке работников на работу (с работы) в базу обложения ЕСВ не включается.

Работник-водитель. Заработная плата водителя подлежит обложению ЕСВ (в части начислений и удержаний) на общих основаниях. При этом сумма ЕСВ в части начислений может быть учтена предприятием в расходах по направлению (см. об этом выше).

Перевозчик-предприниматель. Если в соответствии с извлечением из Единого госреестра перевозка пассажиров является одним из видов деятельности перевозчика-предпринимателя (при условии получения от него копии такого извлечения), то начислять/удерживать ЕСВ при выплате ему вознаграждения нет необходимости. При этом заметьте: единственным основанием для неначисления ЕСВ на выплаты предпринимателям чиновники признают извлечение из Единого госреестра (см. мнение в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 39, с. 46), т. е., к примеру, копия свидетельства об уплате единого налога для этой цели не подойдет.

В то же время если данное условие не соблюдается, то вознаграждение предпринимателя-перевозчика подлежит обложению ЕСВ на общих основаниях (напоминаем, что при выплатах по гражданско-правовым договорам в части начислений действует ставка 34,7 %, а в части удержаний — 2,6 %).

1.5. Лицензия

У плательщиков, осуществляющих доставку работников служебным транспортом (в частности, на автобусах), может возникнуть вопрос о необходимости наличия у них лицензии, поскольку согласно ст. 9 Закона о лицензировании деятельность по предоставлению услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом является лицензируемой. Данный факт подтверждается и ст. 9 Закона об автотранспорте. В то же время, по нашему мнению, деятельность предприятия по развозке сотрудников на работу
(с работы) не подлежит лицензированию. Данный вывод обусловлен тем, что указанные законы говорят о предоставлении услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом. В свою очередь, согласно ст. 1 Закона об автотранспорте услуга по перевозке пассажиров или грузов определена как перевозка пассажиров или грузов транспортными средствами на договорных условиях с заказчиком услуги за плату. Ни договора, ни платы в ситуации с доставкой работников служебным транспортом нет, а значит данная операция не считается услугой по перевозке пассажиров в понимании Закона об автотранспорте. В связи с этим, требования о лицензировании на рассматриваемую деятельность не распространяются.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет бесплатной доставки работников (административного персонала) на работу/с работы

2. Компенсация стоимости проезда

В данном разделе речь будет идти о компенсации работникам стоимости проезда на основании предъявляемых ими билетов.

2.1. Налог на прибыль

Расходы. С целью корректной квалификации таких выплат необходимо вспомнить, что в соответствии с п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 возмещение работникам стоимости проезда транспортом общего пользования включается в фонд оплаты труда в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат. Таким образом, в налоговом учете компенсацию работникам стоимости проезда на работу (с работы) общественным транспортом следует рассматривать в качестве одного из элементов расходов на оплату труда (п. 142.1 НКУ) — при этом подобные расходы следует учитывать и отражать в декларации в зависимости от того, какой категории работников выплачивается компенсация*: если речь идет о производственном персонале, то стоимость проезда должна направиться в себестоимость товаров и/или работ/услуг (стр. 05.1 декларации), если же об административном или сбытовом — то в состав административных (стр. 06.1 декларации) или сбытовых (стр. 06.2 декларации) соответственно.

Для подтверждения связи рассматриваемых расходов с хозяйственной деятельностью компенсацию стоимости проезда следует прописать в коллективном (в разделе, посвященном оплате труда) и трудовом договорах. Кроме этого необходимо издать приказ по предприятию, в котором зафиксировать факт, обоснование, порядок и периодичность осуществления такой компенсации. При этом сумму, в пределах которой работодатель будет осуществлять компенсацию, он устанавливает исключительно на свое усмотрение.

С целью подтверждения осуществления рассматриваемых расходов от работников имеет смысл требовать составления отчета в произвольной форме с приложением к нему оригиналов билетов.

Доходы. В данном случае со стороны работодателя отсутствует какое-либо предоставление услуги, а значит, вопрос о доходах исчерпывается.

2.2. НДФЛ

Сумму компенсации работникам стоимости проезда на работу (с работы) следует рассматривать в качестве одной из составляющих оплаты труда (п.п. 2.3.4 Инструкции № 5). Данный факт обуславливает соответствующий порядок обложения рассматриваемых выплат НДФЛ (в том числе сумма компенсации будет учитываться при определении базы налогообложения с целью применения ставки 15 % и 17 %). При этом поскольку компенсация стоимости проезда работнику является для него доходом, выплаченным на руки, то для исчисления базы обложения НДФЛ необходимо применить «натуральный» коэффициент (п. 164.5 НКУ). Кроме того, не забывайте, что база налогообложения в этом случае определяется за вычетом ЕСВ и налоговой социальной льготы (при наличии права на нее).

Поскольку речь идет о заработной плате, то сумма возмещения работнику стоимости проезда в Налоговом расчете по форме № 1ДФ должна отражаться с признаком дохода «101». Что касается сроков перечисления налога в бюджет, то, если компенсация выплачивается наличностью из кассы работодателя, НДФЛ необходимо перечислить не позднее следующего банковского дня после такой выплаты (начисления) (п.п. 168.1.4 НКУ). В остальных случаях НДФЛ нужно перечислить во время выплаты компенсации (п.п. 168.1.2 НКУ).

2.3. ЕСВ

Поскольку сумма компенсации работникам стоимости проезда включается в фонд оплаты труда, то в составе заработной платы она подлежит обложению ЕСВ в части начислений (по ставке, определяемой в зависимости от класса профессионального риска) и удержаний (в общем случае составляет 3,6 %). При этом обращаем внимание на следующий факт: поскольку в бухгалтерских документах, являющихся основанием для начисления ЕСВ, сумма компенсации будет отражена с учетом «натурального» коэффициента, базу обложения ЕСВ необходимо также определять с учетом такого коэффициента (хотя у Пенсионного фонда противоположная точка зрения, о чем см. письмо ПФУ от 16.09.2011 г. № 19693/03-30 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 98, с. 48).

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет компенсации работникам
(административного персонала) стоимости проезда на работу/с работы

3. Компенсация работнику стоимости ГСМ

(работник использует личный транспорт)

3.1. Налог на прибыль

Расходы. В соответствии с п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 суммы компенсации выданного работникам топлива в случаях, не предусмотренных законодательством, включаются в фонд оплаты труда. При этом, на наш взгляд, сумма денежной компенсации стоимости использованных работником ГСМ также должна попадать в фонд оплаты труда — ведь по сути это одно и то же, с разницей лишь в форме оплаты (также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 27, с. 46). Таким образом, приходим к заключению, что сумму компенсации работнику ГСМ следует рассматривать как составляющую оплаты труда, в связи с чем включать в расходы по направлениям согласно п. 142.1 НКУ. Главное при этом — не забыть зафиксировать данную выплату в коллективном (в разделе, посвященном оплате труда) и трудовом договорах.

Доходы. В данном случае работник не получает от работодателя товаров (работ, услуг), а потому вопросов об отражении доходов от их бесплатного предоставления не возникает.

3.3. НДФЛ

Поскольку суммы компенсации работникам ГСМ включаются в фонд оплаты труда, то они подлежат обложению НДФЛ в составе зарплаты. При этом для определения базы обложения НДФЛ в данном случае необходимо применять «натуральный» коэффициент. Также напоминаем, что в этом случае база налогообложения определяется за вычетом ЕСВ и налоговой социальной льготы (при наличии права на нее). В Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма компенсации ГСМ отражается с признаком дохода «101».

3.4. ЕСВ

Сумма компенсации работникам ГСМ подлежит обложению ЕСВ в составе зарплаты. Главное при этом помнить: поскольку в бухгалтерских документах, являющихся основанием для начисления ЕСВ, сумма компенсации будет отражена с учетом «натурального» коэффициента, базу обложения ЕСВ необходимо также определять с учетом такого коэффициента (хотя, как уже отмечалось, у Пенсионного фонда противоположная точка зрения, о чем см. письмо ПФУ от 16.09.2011 г. № 19693/03-30 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 98, с. 48).

Таблица 3

Бухгалтерский и налоговый учет компенсации работникам
(административного персонала) стоимости ГСМ