Доставка на роботу (з роботи) за рахунок підприємства

Доставка на роботу (з роботи) за рахунок підприємства

При виборі місця розташування підприємства не останнє значення має питання про його близькість до населених пунктів (у тому числі зручність маршруту). Причому останні виступають джерелом не лише попиту, а й робочої сили. Водночас відомо, що однією з основних властивостей землі, а відповідно й нерухомості, є їх жорстка територіальна обмеженість. У зв'язку з цим урахувати зазначені вище вимоги доволі часто неможливо, і працівникам для виконання трудової функції доводиться долати значні відстані (або ж зазнавати інших складнощів, зумовлених недосконалістю транспортної інфраструктури). У цій статті розглянемо облікові наслідки найбільш популярних способів вирішення цієї проблеми роботодавцем.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

1. Доставка працівників на роботу (з роботи)

1.1. Податок на прибуток

Витрати. Як відомо, однією з головних перед­умов для формування витрат у податковому обліку є їх зв'язок із господарською діяльністю, тобто спрямованість на отримання доходу (п.п. 14.1.36 ПКУ). При цьому наявність подібного зв'язку в ситуації з доставкою працівників на робоче місце сумнівів не викликає: адже вона здійснюється не для задоволення забаганок працівників, а для своєчасного початку роботи. Водночас його необхідно документально підтвердити, зокрема, унісши відповідне застереження до колективного та трудового договорів. Також варто видати відповідний наказ по підприємству: у ньому, як мінімум, слід зафіксувати факт організації перевезення працівників, його виробничу необхідність (наприклад, значна віддаленість виробничих потужностей від житлового масиву), категорії працівників, що перевозяться, часовий режим та порядок перевезення, його маршрут, автомобіль. Судячи з роз'яснень податківців у Єдиній базі податкових знань, жодних інших документів для доказу зв'язку таких витрат з господарською діяльністю вони вимагати не повинні. Проте нагадуємо, що в минулому контролери висували додаткові умови: зокрема, якщо перевезення працівників організовувалося внаслідок неможливості використання ними громадського транспорту, зумовленої режимом роботи, то підприємству слід було також отримати довідку від місцевих органів влади, що свідчить про це (див. «Вісник податкової служби України», 2007, № 28, с. 32). Сподіваємося, сьогодні подіб­них вимог не надходитиме.

Маючи на руках зазначене вище документальне підтвердження господарської спрямованості доставки працівників, підприємство має право сформувати відповідні витрати. Якщо доставка здійснюється службовим транспортом, то такими витратами будуть амортизація автомобіля, зарплата водія (а також сума ЄСВ у частині нарахувань), вартість утримання та ремонту автомобіля (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68), оформлення дозвільних документів, страхування (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 16), ПММ.

Водночас, якщо з метою доставки працівників наймається перевізник (у тому числі підприємець-єдиноподатник), то основною формою витрат виступатиме сума винагороди такого перевізника. При цьому, на випадок, якщо перевізником виявиться підприємець-єдиноподатник, нагадуємо, що сьогодні перешкод для податкового обліку витрат при придбанні в таких суб'єктів немає (головне, про що варто пам'ятати, — такі витрати в періоді їх відображення доведеться показати в додатку ОК до декларації).

У процесі кваліфікації названих витрат слід виходити з того, для якої категорії працівників організується перевезення (це фіксується в наказі по підприємству, про який див. вище), залежно від цього відносити такі витрати до складу:

1) собівартості (при доставці робітників, іншого виробничого персоналу) — за рядком 05.1 декларації, як правило, у періоді визнання доходів від продажу товарів, робіт або послуг (у бухгалтерському обліку такі витрати списуються до дебету рахунка 90 через рахунок 23 або рахунок 91 — у частині нерозподілених постійних загальновиробничих витрат);

2) адміністративних (у разі доставки керівництва, працівників бухгалтерії) — за рядком 06.1 декларації в періоді відображення витрат згідно з бухгалтерським обліком (при цьому в бухгалтерському обліку такі витрати списуються до дебету рахунка 92);

3) збутових (при доставці працівників служби збуту) — за рядком 06.2 у періоді відображення витрат згідно з бухгалтерським обліком (при цьому в бухгалтерському обліку такі витрати списуються до дебету рахунка 93).

Якщо ж доставка на роботу/з роботи діє щодо всіх працівників, то вказані витрати найоптимальніше розподілити між собівартістю, адміністративними та збутовими витратами відповідно до встановленого на власний розсуд критерію. Як останній, наприклад, може виступити питома вага кількості працівників відповідного напряму (робітники, адміністрація, збут) у їх загальній кількості.

Що стосується документів, що підтверджують факт здійснення зазначених витрат, то в їх числі повинні бути всі первинні та інші документи, які складаються в процесі відповідних господарських операцій: страхування, нарахування амортизації, нарахування заробітної плати водію тощо.

У свою чергу, на окрему увагу заслуговує питання про підтвердження самого перевезення. Якщо воно здійснюється службовим транспортом, то головним доказом його здійснення (у тому числі й підставою для списання до витрат вартості ПММ), як і раніше, залишається подорожній лист. При цьому нагадуємо: торік із Закону про автотранспорт було виключено будь-які згадки про подорожні листи, однак незважаючи на це для облікової сфери використання цих документів є все ще обов'язковим (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 90, с. 42). І навіть більше — податківці з метою списання вартості ПММ на витрати наполягають на застосуванні подорожніх листів лише за офіційно затвердженою формою (наприклад, для легкового автомобіля — за формою № 3, затвердженою наказом Держкомстату від 17.02.98 р. № 74), тоді як для використання інших форм (у тому числі самостійно виготовлених), на їх думку, підстав немає (див. лист ДПСУ від 28.02.2012 р. № 3535/6/15-1415 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 36-37, с. 5). Водночас, якщо перевезення здійснюється незалежним перевізником, то документами, що підтверджують перевезення, виступатиме договір із перевізником та акти наданих послуг.

Як підсумок щодо обліку витрат на доставку працівників варто зазначити, що в Єдиній базі податкових знань з їх відображенням цілком погоджуються і податківці (при перевезенні як службовим транспортом, так і із залученням незалежного перевізника) — звісно, якщо підприємство дотримує вказані вище умови. При цьому, незважаючи на те, що ця консультація діяла до 01.07.2012 р., вважаємо, що їх думка з цього питання не змінилася.

Доходи. Оскільки при здійсненні цієї операції, як правило, відсутня персоніфікація (а отже, відсутня й можливість визначення «кількості» наданої послуги), то подібні доходи відображати не потрібно. Крім того, тішить, що в уже згадуваній консультації в Єдиній базі податкових знань податківці жодного слова не зазначили про доходи (незалежно від персоніфікації) — сподіваємося, що цей факт відображає їх дійсну позицію з цього питання.

1.2. ПДВ

Податковий кредит. У цій ситуації податковий кредит формується на загальних підставах, зокрема, за умови, що відповідні придбання:
(1) провадяться з метою здійснення постачань, які обкладаються ПДВ; (2) пов'язані з господарською діяльністю (про підтвердження такого зв'язку див. вище в частині податку на прибуток);
(3) у тому числі оформляються коректно складеною та за необхідності зареєстрованою податковою накладною, причому останнє особливо актуально в контексті придбання ПММ (нагадуємо, що з 01.01.2012 р. податкові накладні на постачання імпортних/підакцизних товарів підлягають обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних незалежно від суми ПДВ у них, про що докладно див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40 з урахуванням новацій, що запрацювали з 01.07.2012 р., про які див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 22). Отже, якщо названі умови дотримуються, то платник має повне право сформувати податковий кредит.

Податкові зобов'язання. Як уже зазначалося в підрозділі про податок на прибуток, доставка працівників на роботу (з роботи), як правило, відбувається без персоніфікації, а отже, визначити її вартість неможливо. У зв'язку з цим у загальному випадку перевезення, що розглядається, не спричинює необхідності відображення зобов'язань з ПДВ.

1.3. ПДФО

Працівники, яких перевозять. Якщо роботодавець організує безоплатну доставку працівників на роботу (з роботи), то формально в них виникає дохід у формі додаткового блага (абз. «е»
п.п. 164.2.17 ПКУ). Водночас, оскільки така доставка, як правило, не персоніфікована, то про доходи конкретних працівників ітися не може. При цьому роботодавець не виконує функцій податкового агента і в цій частині Податковий розрахунок за формою № 1ДФ не заповнює.

Працівник-водій. Зарплата водія при доставці працівників службовим транспортом підлягає обкладенню ПДФО на загальних підставах. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ зарплата водія відображається з ознакою доходу «101».

Перевізник-підприємець. Відповідно до п. 177.8 ПКУ при нарахуванні/виплаті підприємцю доходу від провадження підприємницької діяльності ПДФО не утримують за умови надання таким підприємцем копії документа, що підтверджує його держреєстрацію (виписки або витягу з держреєстру). При цьому, нагадуємо, що з 01.07.2012 р. для неутримання ПДФО відповідність діяльності підприємця, за якою виплачується дохід, з діяльністю, внесеною до Єдиного держреєстру, не потрібна (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 19). Утім, це позитивне нововведення нівелюється приписами ч. 1 ст. 4 Закону № 2464, які все ще вимагають з метою необкладення ЄСВ перевірки такої відповідності (див. далі). Водночас, навіть якщо цю умову дотримано і ПДФО не утримується, суму виплаченого підприємцю-перевізнику доходу доведеться вказати в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «157».

1.4. ЄСВ

Працівники, яких перевозять. Як відомо, для підприємств-роботодавців об'єктом обкладення ЄСВ є заробітна плата за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, лікарняні, а також суми винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). При цьому з метою визначення виплат, що потрапляють до складу заробітної плати, необхідно використовувати Інструкцію № 5 (п.п. 4.3.5 Інструкції № 21-5). У свою чергу, відповідно до п. 3.21 цієї Інструкції витрати на перевезення працівників до місця роботи (як власним, так і орендованим транспортом) до фонду оплати праці не включаються (крім заробітної плати водіїв). Отже, вартість послуги з доставки працівників на роботу (з роботи) до бази обкладення ЄСВ не включається.

Працівник-водій. Заробітна плата водія підлягає обкладенню ЄСВ (у частині нараху­вань та утримань) на загальних підставах. При цьому сума ЄСВ у частині нарахувань може бути врахована підприємством у витратах за напрямом (див. про це вище).

Перевізник-підприємець. Якщо відповідно до витягу з Єдиного держреєстру перевезення пасажирів є одним із видів діяльності перевізника-підприємця (за умови отримання від нього копії такого витягу), то нараховувати/утримувати ЄСВ при виплаті йому винагороди немає необхідності. При цьому зверніть увагу: єдиною підставою для ненарахування ЄСВ на виплати підприємцям чиновники визнають витяг з Єдиного держреєстру (див. їх думку в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 39, с. 46), тобто, наприклад, копія свідоцтва про сплату єдиного податку для цієї мети не підійде.

Водночас, якщо ця умова не дотримується, то винагорода підприємця-перевізника підлягає обкладенню ЄСВ на загальних підставах (нагадуємо, що при виплатах за цивільно-правовими договорами в частині нарахувань діє ставка 34,7 %, а в частині утримань — 2,6 %).

1.5. Ліцензія

У платників, які здійснюють доставку працівників службовим транспортом (зокрема, на автобусах), може виникнути запитання про необхідність наявності в них ліцензії, оскільки згідно зі ст. 9 Закону про ліцензування діяльність з надання послуг з перевезення пасажирів автомобільним транспортом є такою, що ліцензується. Цей факт підтверджується і ст. 9 Закону про автотранспорт. Водночас, на нашу думку, діяльність підприємства з перевезення працівників на роботу (з роботи) не підлягає ліцензуванню. Цей висновок зумовлено тим, що у зазначених законах ідеться про надання послуг з перевезення пасажирів автомобільним транспортом. У свою чергу, згідно зі ст. 1 Закону про автотранспорт послугу з перевезення пасажирів або вантажів визначено як перевезення пасажирів або вантажів транспортними засобами на договірних засадах із замовником послуги за плату. Ані договору, ані плати в ситуації з доставкою працівників службовим транспортом немає, а отже, ця операція не вважається послугою з перевезення пасажирів у розумінні Закону про автотранспорт. У зв'язку з цим вимоги про ліцензування на діяльність, що розглядається, не поширюються.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік безплатної доставки працівників (адміністративного персоналу) на роботу/з роботи

2. Компенсація вартості проїзду

У цьому розділі йтиметься про компенсацію працівникам вартості проїзду на підставі квитків, що ними пред'являються.

2.1. Податок на прибуток

Витрати. Із метою коректної кваліфікації таких виплат необхідно пригадати, що відповідно до п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 відшкодування працівникам вартості проїзду транспортом загального користування включається до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат. Отже, у податковому обліку компенсацію працівникам вартості проїзду на роботу (з роботи) громадським транспортом слід розглядати як один з елементів витрат на оплату праці (п. 142.1 ПКУ) — при цьому подібні витрати слід ураховувати та відображати в декларації залежно від того, якій категорії працівників виплачується компенсація*: якщо йдеться про виробничий персонал, то вартість проїзду повинна потрапляти до собівартості товарів та/або робіт/послуг (ряд. 05.1 декларації), якщо ж про адміністративний або збутовий — то до складу адміністративних (ряд. 06.1 декларації) або збутових (ряд. 06.2 декларації) відповідно.

Для підтвердження зв'язку цих витрат з господарською діяльністю компенсацію вартості проїзду слід прописати в колективному (у розділі, присвяченому оплаті праці) та трудовому договорах. Крім цього, необхідно видати наказ по підприємству, в якому зафіксувати факт, обґрунтування, порядок та періодичність здійснення такої компенсації. При цьому суму, в межах якої роботодавець здійснюватиме компенсацію, він встановлює виключно на власний розсуд.

У свою чергу, з метою підтвердження здійснення цих витрат від працівників варто вимагати складання звіту в довільній формі з додаванням до нього оригіналів квитків.

Доходи. У цьому випадку з боку роботодавця відсутнє будь-яке надання послуги, а отже, питання про доходи вичерпується.

2.2. ПДФО

Суму компенсації працівникам вартості проїзду на роботу (з роботи) слід розглядати як одну зі складових оплати праці (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). Цей факт зумовлює відповідний порядок обкладення виплат, що розглядаються, ПДФО (у тому числі сума компенсації враховуватиметься при визначенні бази оподаткування з метою застосування ставок 15 і 17 %). При цьому, оскільки компенсація вартості проїзду працівнику є для нього доходом, виплаченим на руки, то для обчислення бази обкладення ПДФО необхідно застосувати «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). Крім того, не забувайте, що база оподаткування в цьому випадку визначається за вирахуванням ЄСВ та податкової соціальної пільги (за наявності права на неї).

Оскільки йдеться про заробітну плату, то сума відшкодування працівнику вартості проїзду в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ має відображатися з ознакою доходу «101». Що стосується строків перерахування податку до бюджету, то якщо компенсація виплачується готівкою з каси роботодавця, ПДФО необхідно перерахувати не пізніше наступного банківського дня після такої виплати (нарахування) (п.п. 168.1.4 ПКУ). У решті випадків ПДФО необхідно перерахувати під час виплати компенсації (п.п. 168.1.2 ПКУ).

2.3. ЄСВ

Оскільки сума компенсації працівникам вартості проїзду включається до фонду оплати праці, то у складі заробітної плати вона підлягає обкладенню ЄСВ у частині нарахувань (за ставкою, що визначається залежно від класу професійного ризику) та утримань (у загальному випадку становить 3,6 %). При цьому звертаємо увагу на таке: оскільки в бухгалтерських документах, що є підставою для нарахування ЄСВ, суму компенсації буде відображено з урахуванням «натурального» коефіцієнта, базу обкладення ЄСВ необхідно також визначати з урахуванням такого коефіцієнта (хоча в Пенсійного фонду протилежна точка зору, про що див. лист ПФУ від 16.09.2011 р. № 19693/03-30 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 98, с. 48).

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік компенсації працівникам (адміністративному персоналу) вартості проїзду на роботу/з роботи

3. Компенсація працівнику вартості ПММ (працівник використовує особистий транспорт)

3.1. Податок на прибуток

Витрати. Відповідно до п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 суми компенсації виданого працівникам палива у випадках, не передбачених законодавством, уключаються до фонду оплати праці. При цьому, на наш погляд, сума грошової компенсації вартості використаних працівником ПММ також має потрапляти до фонду оплати праці — адже по суті це одне і те саме, з різницею лише у формі оплати (також див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 27, с. 46). Отже, доходимо висновку, що суму компенсації працівнику ПММ слід розглядати як складову оплати праці, у зв'язку з чим уключати до витрат за напрямами згідно з п. 142.1 ПКУ. Головне при цьому — не забути зафіксувати цю виплату в колективному (у розділі, присвяченому оплаті праці) та трудовому договорах.

Доходи. У цьому випадку працівник не отримує від роботодавця товарів (робіт, послуг), а тому запитань про відображення доходів від їх безоплатного надання не виникає.

3.3. ПДФО

Оскільки суми компенсації працівникам ПММ уключаються до фонду оплати праці, то вони підлягають обкладенню ПДФО у складі зарплати. При цьому для визначення бази обкладення ПДФО в цьому випадку необхідно застосовувати «натуральний» коефіцієнт. Також нагадуємо, що в цьому випадку база оподаткування визначається за вирахуванням ЄСВ та податкової соціальної пільги (за наявності права на неї). У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ сума компенсації ПММ відоб­ражається з ознакою доходу «101».

3.4. ЄСВ

Сума компенсації працівникам ПММ підлягає обкладенню ЄСВ у складі зарплати. Головне при цьому пам'ятати: оскільки в бухгалтерських документах, що є підставою для нарахування ЄСВ, суму компенсації буде відображено з урахуванням «натурального» коефіцієнта, базу обкладення ЄСВ необхідно також визначати з урахуванням такого коефіцієнта (хоча, як уже зазначалося, у Пенсійного фонду протилежна точка зору, про що див. лист ПФУ від 16.09.2011 р. № 19693/03-30 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 98, с. 48).

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік компенсації працівникам (адміністративному персоналу) вартості ПММ