Экспедитор (резидент): налог на прибыль и НДС при прямых и посреднических договорах

Экспедитор (резидент): налог на прибыль и НДС при прямых и посреднических договорах

При возникновении необходимости в перевозке какого-либо груза, кроме, собственно, поиска перевозчика, как правило, следует совершить ряд иных действий: по оформлению документов, организации охраны груза, его погрузки/разгрузки и т. п. Разумеется, это не всегда удобно, поэтому с данной целью нанимаются экспедиторы, в круг обязанностей которых включаются любые оговоренные с заказчиком действия по организации и обеспечению перевозок. При этом такие действия экспедитор волен осуществлять как самостоятельно, так и с привлечением третьих лиц. Данная статья посвящена особенностям налогообложения экспедиторов в обоих вариантах.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

(экспедитор самостоятельно выполняет работы, оказывает услуги)

Правила налогообложения таких операций аналогичны обычной продаже работ/услуг, однако в части НДС они подчинены определенным «транспортным» особенностям.

1.1. Налог на прибыль

Доходы. При предоставлении услуги/работы экспедитор должен отразить доход по дате составления соответствующего акта (п. 137.1 НКУ). В корреспонденции с бухгалтерским учетом такой доход должен быть учтен в момент отнесения его суммы на кредит субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» с одновременным отражением дебиторской задолженности по дебету субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями» или 362 «Расчеты с иностранными покупателями».

Сумма такого дохода исчисляется в общем порядке: не ниже суммы компенсации, но в определенных ситуациях (например, если клиентом является неплательщик налога на прибыль) — не ниже обычных цен. При этом, если заказчиком является нерезидент и оплата поступает в иностранной валюте, то доход экспедитора рассчитывается по курсу НБУ (п.п. 153.1.1 НКУ):

1) на дату получения предоплаты — в части предоплаты;

2) на дату признания доходов — в части, не оплаченной ранее*.

* В п.п. 153.1.1 НКУ речь идет об оплате в предыдущих отчетных периодах, однако подобная формулировка некорректна (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 20).

В декларации по налогу на прибыль он заносится в стр. 02.

Расходы . По дате отражения доходов экспедитор вправе увеличить расходы в части себестоимости предоставленной услуги (п. 138.4 НКУ). Проводя параллель с бухгалтерским учетом, в налоговом учете такая себестоимость должна быть отражена в момент списания ее суммы в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» со счета 23 «Производство». В декларации по налогу на прибыль себестоимость включается в стр. 05.1. В остальном по части расходов особенностей нет.

Подводя итог по данному вопросу, еще раз напомним: доходы и расходы при самостоятельном предоставлении услуг (выполнении работ) экспедитором необходимо учитывать обособленно друг от друга, в том числе от собственно транспортно-экспедиторской услуги.

1.2. НДС

Общая характеристика транспортных и вспомогательных им услуг. Поставка услуги является объектом обложения НДС, но, как известно, лишь при условии, что место такой поставки находится на таможенной территории Украины. При этом правила определения места поставки услуг, которые могут быть предоставлены клиенту в рамках договора транспортного экспедирования, отличаются (кроме того, имеются и другие отличия), а потому, перед рассмотрением конкретных налоговых последствий, представим общую характеристику таких услуг:

1) транспортно-экспедиторские услуги (экспедиторское вознаграждение) — место их поставки определяется согласно п.п. «ж» п. 186.3 НКУ, т. е. по месту регистрации получателя услуг. Данный факт подтверждают и налоговики (см. вопрос 5 Обобщающей налоговой консультации № 610 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 59, с. 34). Таким образом, если клиентом является резидент, то экспедиторская услуга попадает в объект налогообложения. При этом для ее корректного НДС-учета необходимо также учитывать и вид перевозочной услуги, в частности, если это:

а) обычная перевозка по территории Украины — экспедиторская услуга облагается по ставке 20 %;

б) транзитная перевозка — экспедиторская услуга подпадает под «транзитную» НДС-льготу согласно п. 197.8 НКУ (это же касается и прочих услуг, предоставляемых для обеспечения такой транзитной перевозки — если место их поставки находится на таможенной территории Украины и они не являются необъектными);

в) международная перевозка — экспедиторская услуга облагается по ставке 20 %;

2) услуги перевозки (кроме международных) — место поставки данных услуг определяется согласно п. 186.4 НКУ, т. е. по месту регистрации перевозчика (см. вопрос 5 Обобщающей налоговой консультации № 610), в связи с чем, если перевозку осуществляет резидент (в том числе если перевозчиком является сам экспедитор), то она подлежит налогообложению в общем порядке (вне зависимости от резидентного статуса клиента). При этом, если такая перевозка является транзитной (при условии, что ее осуществляет резидент), то на нее распространяется «транзитная» НДС-льгота согласно п. 197.8 НКУ (ко всей протяженности маршрута, в том числе в ее заграничной части). В то же время, если перевозку (в том числе транзитную) осуществляет нерезидент, то она выпадает из объекта налогообложения;

3) услуги международной перевозки — напоминаем, что таковой может считаться лишь перевозка, осуществляемая по единому международному перевозочному документу (в случае с перевозкой автомобильным транспортом таким документом является накладная CMR). Такая перевозка, по мнению ГНСУ, включается в объект налогообложения лишь при условии, что ее осуществляет резидент (см. вопрос 10 Обобщающей налоговой консультации № 610). При этом налоговики также отмечают, что нулевая ставка по услуге международной перевозки должна применяться ко всему маршруту его без деления на отрезки. Подробнее об этом вопросе см. на с. 18 данного номера;

4) транспортно-вспомогательные услуги (кроме транспортного экспедирования, о котором см. выше) и прочие услуги, связанные с перевозкой, — к транспортно-вспомогательным услугам относятся погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и прочие аналогичные виды услуг (абз. «а» п.п. 186.2.1 НКУ). Для их более полного определения можно обратиться, например, к разделу 63 КВЭД-2005 (в КВЭД-2010 ему, видимо, должны соответствовать подразделы 52.24, 52.10, 52.21, 52.22, 52.23, 52.29). Что касается услуг, связанных с перевозкой грузов, то, к примеру, в части ж/д перевозок к ним относят сборы за дополнительные операции (п.п. 2 п. 4 Порядка № 187). Место поставки названных услуг определяется согласно абз. «а» п.п. 186.2.1 НКУ, т. е. по месту фактического их предоставления. В связи с этим поставка таких услуг попадает в объект налогообложения лишь при условии, что они фактически предоставлены на таможенной территории Украины.

Налоговые обязательства . С учетом изложенного выше, если поставка услуги экспедитором подлежит обложению НДС, то на дату первого события (поступления предоплаты или составления акта) он должен отразить налоговые обязательства. База налогообложения при этом определяется в общем порядке — исходя из договорных цен, но не ниже обычных. В то же время, если оплата услуги производится в инвалюте, то сумму налоговых обязательств следует пересчитать по курсу НБУ на дату первого события.

На дату первого события (в том числе если поставка услуги подпадает под НДС-льготу) экспедитор также должен составить налоговую накладную в двух экземплярах и, при необходимости, зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных. В этом контексте внимание к себе привлекает вопрос о ее заполнении в случае предоплаты. Связан он с тем, что на дату такой предоплаты конкретный перечень услуг/работ (как и их стоимость), которые будут предоставлены экспедитором в рамках договора, может быть еще неизвестен. В подобной ситуации экспедитору безопаснее заполнить налоговую накладную исходя из суммы предоплаты с дальнейшей корректировкой при необходимости. Подробно о заполнении и регистрации налоговых накладных см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40; № 35, с. 10; № 8. При включении таких накладных в Реестр выданных и полученных налоговых накладных и заполнении декларации по НДС сложностей возникнуть не должно.

В свою очередь, на необъектные поставки налоговая накладная не составляется, однако их все равно необходимо отразить в Реестре выданных и полученных налоговых накладных и декларации по НДС.

Налоговый кредит . При самостоятельном предоставлении услуг особенностей в отражении налогового кредита у экспедитора нет: в частности, он отражается при условии использования купленных товаров (работ, услуг) в облагаемых НДС операциях в пределах хозяйственной деятельности с подтверждением таких покупок налоговой накладной. В заполнении Реестра и декларации по НДС особенностей также нет.

В процессе предоставления экспедитором услуг с привлечением третьих лиц между ним и клиентом возникают отношения комиссии/поручения, а потому при определении налоговых последствий как по налогу на прибыль, так и по НДС необходимо руководствоваться специальными посредническими правилами.

2.1. Налог на прибыль

Доходы. К изменению последствий по налогу на прибыль приводит лишь предоставление, собственно, экспедиторской услуги, в то время как прочие услуги/работы, приобретенные экспедитором во исполнение договора, а также сумма возмещения их стоимости, полученная от заказчика, минуют его налоговый учет. Таким образом, доход у экспедитора отражается лишь в сумме вознаграждения, зафиксированного в акте предоставленных услуг, — по дате составления такого акта. В корреспонденции с бухгалтерским учетом доход в форме экспедиторского вознаграждения учитывается в периоде отражения дохода по кредиту субсчета 703. При исчислении суммы дохода особенностей нет, однако если вознаграждение экспедитору выплачивается в иностранной валюте, то его сумму следует пересчитать по курсу НБУ:

1) на дату получения предоплаты — в части предоплаты;

2) на дату признания доходов — в части, не оплаченной ранее.

В декларации по налогу на прибыль такой доход указывается в общей стр. 02.

Расходы . По дате увеличения доходов от предоставления услуги экспедитор вправе учесть в налоговых расходах ее себестоимость. В декларации она отражается в стр. 05.1. В свою очередь, при учете экспедитором иных расходов никаких особенностей нет.

2.2. НДС

Напоминаем, что главная особенность посреднических правил в обложении НДС заключается в том, что передача товаров/услуг в пределах посреднических договоров считается их поставкой. Подробно об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38, с. 8; 2011, № 31, с. 32. При этом налоговые последствия экспедитора в этой ситуации можно условно разделить на те, которые возникают при его взаимодействии с заказчиком (клиентом), и те, которые возникают при покупке услуг/работ у третьих лиц.

Отношения: экспедитор-заказчик . Если операция с учетом представленной выше характеристики транспортных услуг подлежит обложению НДС, то на дату первого события (получения предоплаты от заказчика или составления акта по экспедиторским услугам) у экспедитора возникнут налоговые обязательства по НДС. В этой связи выделим несколько тезисов.

Во-первых , если во исполнение договора экспедитор приобретает не облагаемую НДС или льготируемую услугу/работу, то ее стоимость базу налогообложения не увеличивает*. В то же время сумма экспедиторского вознаграждения подлежит обложению НДС в общем порядке (за исключением ситуации с транзитной перевозкой, при которой экспедиторская услуга также подпадает под «транзитную» НДС-льготу согласно п. 197.8 НКУ).

* В части льготируемых услуг/работ экспедитору необходимо составить налоговую накладную. В свою очередь, в части не облагаемых НДС услуг/работ налоговую накладную составлять не нужно, однако их стоимость придется указать в Реестре выданных и полученных налоговых накладных и декларации по НДС.

Во-вторых , если экспедитор покупает облагаемые НДС перевозочные услуги у неплательщиков НДС , то налоговики разрешают не включать их стоимость в базу налогообложения (см. вопрос 1 Обобщающей налоговой консультации № 610). Однако либеральное мнение ГНСУ касается лишь услуг перевозки, в то время как о прочих услугах/работах контролеры умолчали: в связи с этим, с целью применения к ним данного вывода следует дождаться прочих разъяснений или же обзавестись индивидуальной налоговой консультацией.

В-третьих , внимания заслуживает ситуация с предоплатой. Дело в том, что на момент ее получения экспедитор может еще и не знать конкретного перечня услуг (как и их стоимости), которые будут приобретаться им во исполнение договора (в том числе может быть неизвестно, будут ли они покупаться у плательщиков/неплательщиков НДС).
В этой ситуации экспедитору безопаснее отразить налоговые обязательства исходя из всей суммы предоплаты и в дальнейшем при необходимости откорректировать их. При этом напоминаем, что уменьшающую НДС корректировку экспедитору получится произвести лишь при условии, что заказчиком является плательщик НДС.

В свою очередь, в дальнейшем наступление второго события на налоговые последствия экспедитора не влияет, но лишь в той части, которая была охвачена первым событием. При заполнении Реестра выданных и полученных налоговых накладных и декларации по НДС в данной ситуации каких-либо особенностей нет.

Отношения: экспедитор — третьи лица . При покупке услуг/работ у третьих лиц экспедитор вправе отразить налоговый кредит при наличии корректно оформленной и в случае необходимости зарегистрированной налоговой накладной. Кроме того, должны заметить, что составление акта по таким услугам/работам (если данное событие происходит раньше, нежели поступление оплаты их стоимости от заказчика) не приводит к необходимости отражения налоговых обязательств. Такие обязательства должны быть начислены или по дате составления акта оказанных экспедиторских услуг, или же в момент поступления оплаты их стоимости — в зависимости от того, какое событие было первым.

Бухгалтерский налоговый учет предоставления экспедитором
транспортно-экспедиторских услуг (по посредническому договору)

Подводя общий итог, стоит отметить, что многие экспедиторы являются единоналожниками. Таким лицам следует обратить внимание на следующие моменты. Во-первых, если экспедитор является единоналожником группы 2, то он не вправе предоставлять услуги общесистемщикам (в то же время при покупке услуг у общесистемщиков каких-либо запретов нет). Во-вторых, обложению единым налогом подлежит лишь сумма экспедиторского вознаграждения (п. 292.4 НКУ).