Експедитор (резидент): податок на прибуток та ПДВ при прямих і посередницьких договорах

Експедитор (резидент): податок на прибуток та ПДВ при прямих і посередницьких договорах

У разі виникнення необхідності в перевезенні будь-якого вантажу, крім, власне, пошуку перевізника, як правило, слід учинити низку інших дій: щодо оформлення документів, організації охорони вантажу, його навантаження/розвантаження тощо. Зрозуміло, це не завжди зручно, тому з цією метою наймаються експедитори, до обов'язків яких уключаються будь-які обумовлені із замовником дії з організації та забезпечення перевезень. При цьому такі дії експедитор вільний здійснювати як самостійно, так і із залученням третіх осіб. Цю статтю присвячено особливостям оподаткування експедиторів в обох варіантах.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

(експедитор самостійно виконує роботи,

надає послуги)

Правила оподаткування таких операцій аналогічні звичайному продажу робіт/послуг, проте в частині ПДВ вони підпорядковані певним «транспортним» особливостям.

1.1. Податок на прибуток

Доходи. При наданні послуги/роботи експедитор повинен відобразити дохід за датою складання відповідного акта (п. 137.1 ПКУ). У кореспонденції з бухгалтерським обліком такий дохід має бути враховано в момент віднесення його суми на кредит субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» з одночасним відображенням дебіторської заборгованості за дебетом субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» або 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

Сума такого доходу обчислюється в загальному порядку: не нижче суми компенсації, проте в певних ситуаціях (наприклад, якщо клієнтом є неплатник податку на прибуток) — не нижче звичайних цін. При цьому, якщо замовником є нерезидент та оплата надходить в іноземній валюті, то дохід експедитора розраховується за курсом НБУ (п.п. 153.1.1 ПКУ):

1) на дату отримання передоплати — у частині передоплати;

2) на дату визнання доходів — у частині, не оплаченій раніше*;

У декларації з податку на прибуток він заноситься до ряд. 02.

* У п.п. 153.1.1 ПКУ йдеться про оплату в попередніх звітних періодах, проте подібне формулювання некоректне (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 20).

Витрати . За датою відображення доходів експедитор має право збільшити витрати в частині собівартості наданої послуги (п. 138.4 ПКУ). Проводячи паралель з бухгалтерським обліком, у податковому обліку таку собівартість має бути відображено в момент списання її суми в дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» з рахунка 23 «Виробництво». У декларації з податку на прибуток собівартість уключається до ряд. 05.1. У решті в частині витрат особливостей немає.

Підбиваючи підсумок з цього питання, ще раз нагадаємо: доходи та витрати при самостійному наданні послуг (виконанні робіт) експедитором необхідно обліковувати відокремлено одні від одних, у тому числі від, власне, транспортно-експедиторської послуги.

1.2. ПДВ

Загальна характеристика транспортних та допоміжних їм послуг. Постачання послуги є об'єктом обкладення ПДВ, але, як відомо, лише за умови, що місце такого постачання знаходиться на митній території України. При цьому правила визначення місця постачання послуг, які може бути надано клієнту в межах договору транспортного експедирування, відрізняються (крім того, є й інші відмінності), а тому перед розглядом конкретних податкових наслідків надамо загальну характеристику таких послуг:

1) транспортно-експедиторські послуги (експедиторська винагорода) — місце їх постачання визначається згідно з п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ, тобто за місцем реєстрації отримувача послуг. Цей факт підтверджують і податківці (див. запитання 5 Узагальнюючої податкової консультації № 610 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 59, с. 34). Отже, якщо клієнтом є резидент, то експедиторська послуга потрапляє до об'єкта оподаткування. При цьому для її коректного ПДВ-обліку необхідно також ураховувати й вид перевізної послуги, зокрема, якщо це:

а) звичайне перевезення в межах території України — експедиторська послуга оподатковується за ставкою 20 %;

б) транзитне перевезення — експедиторська послуга підпадає під «транзитну» ПДВ-пільгу згідно з п. 197.8 ПКУ (це саме стосується й інших послуг, що надаються для забезпечення такого транзитного перевезення — якщо місце їх постачання знаходиться на митній території України та вони не є необ’єктними);

в) міжнародне перевезення — експедиторська послуга оподатковується за ставкою 20 %;

2) послуги перевезення (крім міжнародних) — місце постачання цих послуг визначається згідно з п. 186.4 ПКУ, тобто за місцем реєстрації перевізника (див. запитання 5 Узагальнюючої податкової консультації № 610), у зв'язку з чим, якщо перевезення здійснює резидент (у тому числі, якщо перевізником є сам експедитор), то воно підлягає оподаткуванню в загальному порядку (незалежно від резидентського статусу клієнта). При цьому якщо таке перевезення є транзитним (за умови, що його здійснює резидент), на нього поширюється «транзитна» ПДВ-пільга згідно з п. 197.8 ПКУ (до всієї довжини маршруту, у тому числі в його закордонній частині). Водночас якщо перевезення (у тому числі транзитне) здійснює нерезидент, то воно випадає з об'єкта оподаткування;

3) послуги міжнародного перевезення — нагадуємо, що такими можуть вважатися лише перевезення, що здійснюються за єдиним міжнародним перевізним документом (у випадку з перевезенням автомобільним транспортом таким документом є накладна CMR). Таке перевезення, на думку ДПСУ, уключається до об'єкта оподаткування лише за умови, що його здійснює резидент (див. запитання 10 Узагальнюючої податкової консультації № 610). При цьому податківці також зазначають, що нульова ставка за послугою міжнародного перевезення повинна застосовуватися до всього маршруту без поділу його на відрізки. Детальніше про це питання див. на с. 18 цього номера;

4) транспортно-допоміжні послуги (крім транспортного експедирування, про яке див. вище) та інші послуги, пов'язані з перевезенням, — до транспортно-допоміжних послуг належать навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг (абз. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ). Для їх більш повного визначення можна звернутися, наприклад, до розділу 63 КВЕД-2005 (у КВЕД-2010 йому, мабуть, повинні відповідати підрозділи 52.24, 52.10, 52.21, 52.22, 52.23, 52.29). Що стосується послуг, пов'язаних з перевезенням вантажів, то, наприклад, у частині залізничних перевезень до них належать збори за додаткові операції (п.п. 2 п. 4 Порядку № 187). Місце постачання названих послуг визначається згідно з абз. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ, тобто за місцем фактичного їх надання. У зв'язку з цим постачання таких послуг потрапляє до об'єкта оподаткування лише за умови, що вони фактично надані на митній території України.

Податкові зобов'язання . З урахуванням викладеного вище, якщо постачання послуги експедитором підлягає обкладенню ПДВ, то на дату першої події (надходження передоплати або складання акта) він повинен відобразити податкові зобов'язання. База оподаткування при цьому визначається в загальному порядку — виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних. Водночас, якщо оплата послуги здійснюється в інвалюті, то суму податкових зобов'язань слід перерахувати за курсом НБУ на дату першої події.

На дату першої події (у тому числі якщо постачання послуги підпадає під ПДВ-пільгу) експедитор також повинен скласти податкову накладну у двох примірниках та, за необхідності, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. У цьому контексті варте уваги питання щодо її заповнення в разі передоплати. Воно пов'язане з тим, що на дату такої передоплати конкретний перелік послуг/робіт (як і їх вартість), які буде надано експедитором у межах договору, може бути ще невідомий. У подібній ситуації експедитору безпечніше заповнити податкову накладну виходячи із суми передоплати із наступним коригуванням за необхідності. Докладно про заповнення та реєстрацію податкових накладних див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40; № 35, с. 10; № 8. При включенні таких накладних до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних і заповненні декларації з ПДВ труднощів виникнути не повинно.

У свою чергу, на необ'єктні постачання податкова накладна не складається, проте їх усе одно необхідно відобразити в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних та декларації з ПДВ.

Податковий кредит . При самостійному наданні послуг особливостей у відображенні податкового кредиту в експедитора немає: зокрема, він відображається за умови використання придбаних товарів (робіт, послуг) в операціях, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності з підтвердженням такого придбання податковою накладною. У заповненні Реєстру та декларації з ПДВ особливостей також немає.

У процесі надання експедитором послуг із залученням третіх осіб між ним та клієнтом виникають відносини комісії/доручення, а тому при визначенні податкових наслідків як з податку на прибуток, так і з ПДВ, необхідно керуватися спеціальними посередницькими правилами.

2.1. Податок на прибуток

Доходи. До зміни наслідків з податку на прибуток приводить лише надання власне експедиторської послуги, тоді як інші послуги/роботи, придбані експедитором на виконання договору, а також сума відшкодування їх вартості, отримана від замовника, оминуть його податковий облік. Отже, дохід в експедитора відображається лише в сумі винагороди, зафіксованій в акті наданих послуг , — за датою складання такого акта. У кореспонденції з бухгалтерським обліком дохід у формі експедиторської винагороди враховується в періоді відображення доходу за кредитом субрахунку 703. При обчисленні суми доходу особливостей немає, проте якщо винагорода експедитору виплачується в іноземній валюті, то її суму слід перерахувати за курсом НБУ:

1) на дату отримання передоплати — у частині передоплати;

2) на дату визнання доходів — у частині, не оплаченій раніше.

У декларації з податку на прибуток такий дохід зазначається в загальному ряд. 02.

Витрати . За датою збільшення доходів від надання послуги експедитор має право врахувати в податкових витратах її собівартість. У декларації вона відображається в ряд. 05.1. У свою чергу, при обліку експедитором інших витрат жодних особливостей немає.

2.2. ПДВ

Нагадуємо, що головна особливість посередницьких правил в обкладенні ПДВ полягає в тому, що передача товарів/послуг в межах посередницьких договорів вважається їх постачанням . Докладно про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 38, с. 8; 2011, № 31, с. 32. При цьому податкові наслідки експедитора в цій ситуації можна умовно розподілити на ті, що виникають при його взаємодії із замовником (клієнтом), та ті, які виникають при придбанні послуг/робіт у третіх осіб.

Відносини: експедитор-замовник . Якщо операція з урахуванням наведеної вище характеристики транспортних послуг підлягає обкладенню ПДВ, то на дату першої події (отримання передоплати від замовника або складання акта за експедиторськими послугами) в експедитора виникнуть податкові зобов'язання з ПДВ. У зв'язку з цим виділимо кілька тез.

По-перше , якщо на виконання договору експедитор придбаває послугу/роботу, що не обкладається ПДВ, або пільговану, то її вартість базу оподаткування не збільшує*. Водночас сума експедиторської винагороди підлягає обкладенню ПДВ у загальному порядку (за винятком ситуації з транзитним перевезенням, за якої експедиторська послуга також підпадає під «транзитну» ПДВ-пільгу згідно з п. 197.8 ПКУ).

* У частині пільгованих послуг/робіт експедитору необхідно скласти податкову накладну. У свою чергу, у частині послуг/робіт, що не обкладаються ПДВ, податкову накладну складати не потрібно, проте їх вартість доведеться вказати в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних і декларації з ПДВ.

По-друге , якщо експедитор купує перевізні послуги, що обкладаються ПДВ, у неплатників ПДВ, то податківці дозволяють не включати їх вартість до бази оподаткування (див. запитання 1 Узагальнюючої податкової консультації № 610). Проте ліберальна думка ДПСУ стосується лише послуг перевезення, тоді як про інші послуги/роботи контролери промовчали: у зв'язку з цим із метою застосування до них цього висновку слід дочекатися інших роз'яснень або ж обзавестися індивідуальною податковою консультацією.

По-третє , варта уваги ситуація з передоплатою. Річ у тім, що на момент її отримання експедитор може ще й не знати конкретного переліку послуг (як і їх вартості), які придбаватимуться ним на виконання договору (у тому числі може бути невідомо, чи придбаватимуться вони у платників/неплатників ПДВ).У цій ситуації експедитору безпечніше нарахувати податкові зобов’язання виходячи з усієї суми передоплати і у подальшому при необхідності відкоригувати їх. При цьому нагадуємо, що коригування, яке зменшує ПДВ, експедитору вдасться здійснити лише за умови, що замовником є платник ПДВ.

У свою чергу, у подальшому настання другої події на податкові наслідки експедитора не впливає, але лише в тій частині, що була охоплена першою подією. При заповненні Реєстру виданих та отриманих податкових накладних і декларації з ПДВ у цій ситуації будь-яких особливостей немає.

Відносини: експедитор — треті особи . При придбанні послуг/робіт у третіх осіб експедитор має право відобразити податковий кредит за наявності коректно оформленої та в разі необхідності зареєстрованої податкової накладної. Крім того, слід зауважити, що складання акта за такими послугами/роботами (якщо ця подія відбувається раніше, ніж надходження оплати їх вартості від замовника) не спричинює необхідності відображення податкових зобов'язань. Такі зобов'язання має бути нараховано або за датою складання акта наданих експедиторських послуг, або ж у момент надходження оплати їх вартості — залежно від того, яка подія була першою.

Бухгалтерський та податковий облік надання експедитором
транспортно-експедиторських послуг (за посередницьким договором)

Підбиваючи загальний підсумок, варто зауважити, що чимало експедиторів є єдиноподатниками. Цим особам слід звернути увагу на такі моменти. По-перше, якщо експедитор є єдиноподатником групи 2, то він не має права надавати послуги загальносистемникам (водночас при придбанні послуг у загальносистемників жодних заборон немає). По-друге, обкладенню єдиним податком підлягає лише сума експедиторської винагороди (п. 292.4 ПКУ).