Транспортно-экспедиторские услуги от нерезидента: порядок налогообложения нерезидентских доходов

Транспортно-экспедиторские услуги от нерезидента: порядок налогообложения нерезидентских доходов

Нередко у предприятий, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, возникает необходимость воспользоваться услугами иностранных перевозчиков или экспедиторов. Учитывая зарубежный статус таких контрагентов, при оплате предоставленных ими услуг украинскому заказчику следует помнить об особенностях налогообложения нерезидентских доходов. Об этих особенностях сейчас и поговорим.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

В ситуации, когда налогоплательщик в ходе своей деятельности пользуется услугами нерезидента, ему следует учитывать нормы п. 160.1 НКУ, указывающие на то, что любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, подлежат обложению налогом на доходы нерезидентов в порядке и по ставкам, установленным ст. 160 НКУ.

Исключение составляют доходы нерезидента в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства). Такие доходы не считаются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины (см. п.п. «й» п. 160.1 НКУ), а значит, не являются объектом налогообложения согласно ст. 160 НКУ.

Что касается вознаграждения, которое уплачивается нерезидентам по договорам перевозок, то оно является фрахтом.

Напомним, что согласно п.п. 14.1.260 НКУ фрахт — это вознаграждение (компенсация), которое уплачивается по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для:

— перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами;

— перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом.

Исходя из данного определения вознаграждение по договорам перевозки пассажиров железнодорожным или автомобильным транспортом фрахтом не является.

Доходы в виде фрахта относятся к доходам нерезидента с источником их происхождения из Украины (см. п.п. «г» п. 160.1 НКУ) и соответственно подлежат обложению налогом на доходы нерезидентов по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов за счет этих доходов, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу (п. 160.2 НКУ).

Базой налогообложения доходов в виде фрахта считается базовая ставка фрахта, которая представляет собой сумму фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенную на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплачиваемых (возмещаемых) фрахтовальщиком согласно заключенному договору фрахтования (см. п.п. 14.1.12 НКУ). То есть база налогообложения в данном случае — это не только стоимость самой перевозки, но еще и связанные с ней дополнительные расходы.

И такой нюанс. Нормы пп. 160.1 и 160.2 НКУ, предписывающие облагать доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины, могут натолкнуть на мысль, что 6 % налогом должны облагаться только те перевозки, которые полностью или частично осуществляются на территории Украины. Если перевозка приходится на территорию Украины частично, то под налогообложение попадает та ее часть, которая осуществлена на территории Украины.

Соответственно, если перевозка нерезидентом производится исключительно за пределами Украины, то доход, полученный им от такой деятельности, уже не является доходом с источником происхождения из Украины, а значит, не должен облагаться налогом на доходы нерезидентов.

Однако настраиваться на такую мысль все же не стоит, поскольку налоговики смотрят на это иначе. По их разъяснениям, определяющим фактором для целей налогообложения в данной ситуации являются собственно доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, в понимании п. 160.1 НКУ, поэтому сумма фрахта облагается налогом на доходы нерезидентов независимо от территории осуществления нерезидентом такой деятельности (см. консультацию, размещенную в разделе 110.29.04 ЕБНЗ и на с. 47 этого номера).

Кстати, в периоде действия Закона о налоге на прибыль по этому поводу у судов была такая же позиция (см., например, определение ВАСУ от 17.05.2007 г. № К-10238/06).

В этой связи стоит вспомнить, что, с точки зрения международных договоров об избежании двойного налогообложения, перевозки, которые осуществляются между пунктами, находящимися в одном и том же Договорном Государстве, не считаются международными перевозками.

Лицами, уполномоченными удерживать налог на доходы нерезидента в виде фрахта и вносить его в бюджет (т. е. налоговыми агентами), являются резиденты, выплачивающие такой доход, причем независимо от того, имеют они статус плательщика налога на прибыль или нет, а также от того, являются они субъектами упрощенного налогообложения или нет (п. 160.5 НКУ, см. также с. 46 этого номера).

В свою очередь, под резидентами в контексте ст. 160 НКУ понимаются лишь юридические лица и их обособленные подразделения (см. по этому поводу консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.29.04 ЕБНЗ). Резиденты-физлица, выплачивающие доход нерезиденту, не должны удерживать с него «нерезидентский» налог и отчитываться по нему. Хотя данная консультация на сегодня утратила силу, в этом плане ничего поменяться не должно.

Если вознаграждение по договору перевозки выплачивается перевозчику-нерезиденту через агента-нерезидента, резиденту — получателю услуг следует удержать 6 % налог с той части суммы платежа, которая направляется агентом-нерезидентом для оплаты фрахта. Сумма же вознаграждения, выплачиваемая агенту-нерезиденту за посреднические услуги, под обложение этим налогом не подпадает, но для этого нужно, чтобы агент-нерезидент в своем отчете соответствующие суммы выделил отдельно.

Может случиться, что в момент обеспечения агента-нерезидента денежными средствами для выполнения договора перевозки базовая ставка фрахта еще не известна, так как еще не известна точная стоимость услуги по перевозке, в связи с чем невозможно правильно исчислить сумму налога на фрахт. В такой ситуации имеет смысл изначально установить в договоре ориентировочный объем средств, выделенных для оплаты фрахта. Тогда в момент платежа 6 % налог можно уплатить исходя из этой ориентировочной суммы, а когда станет известна точная сумма фрахта, нужно будет при необходимости либо доплатить сумму налога, либо заявить об излишней ее уплате.

Другая ситуация, когда заказчик-резидент оплачивает нерезиденту услуги по перевозке через агента-резидента. При таких обстоятельствах лицом, уполномоченным удержать налог с «нерезидентсткого» дохода в виде фрахта и уплатитиь его в бюджет, исходя из п. 160.5 НКУ будет именно такой агент-резидент, ведь в рассматриваемой ситуации непосредственно он осуществляет выплату вознаграждения нерезиденту за услуги по перевозке, предоставленные им для резидента-заказчика см. также с. 47 этого номера).

Суммы, уплаченные нерезиденту по договору фрахтования, на основании абзаца «е» п.п. 138.10.3 НКУ относятся резидентом к своим «налоговым» расходам как составляющая расходов на сбыт и отражаются в строке 06.2 декларации по налогу на прибыль.

А если такие транспортные расходы связаны с приобретением товаров или основных средств, то их суммы включаются соответственно либо в себестоимость таких товаров (на основании п. 138.8 НКУ), либо в первоначальную стоимость объекта основных средств (на основании п. 146.5 НКУ).

При налогообложении доходов, полученных нерезидентами от осуществления хозяйственной деятельности на территории Украины с источником их происхождения из Украины, следует учитывать нормы вступивших в силу международных договоров об избежании двойного налогообложения, которые имеют приоритет перед нормами НКУ(см. п. 160.2 НКУ).

Такими международными договорами могут предусматриваться как полное освобождение от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, так и уменьшение ставки налога на отдельные виды доходов.

Перечень стран, с которыми Украина заключила международные договоры об избежании двойного налогообложения по состоянию на 01.01.2012 г., приведен в письме ГНСУ от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017.

Например, в ст. 8 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов, ратифицированного Законом Украины от 06.10.95 г. № 369/95-ВР, предусмотрено, что доходы, полученные резидентом Договорного Государства (т. е. Российской Федерации) от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, облагаются налогами в этом Государстве.

Согласно же п.п. «е» п. 1 ст. 3 данного Соглашения термин «международная перевозка» означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, которая осуществляется резидентом Договорного Государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися в одном и том же Договорном Государстве.

Таким образом, доход резидента Российской Федерации от международных перевозок будет облагаться исключительно в этом государстве. Следовательно, резидент Украины при выплате фрахта российскому контрагенту не должен удерживать «нерезидентский» налог с суммы такой выплаты.

Однако чтобы воспользоваться указанным преимуществом международных договоров, нерезиденту нужно подтвердить свой нерезидентский статус — предоставить выплачивающему ему доход резиденту справку (или ее нотариальную копию) о том, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор об избежании двойного налогообложения (пп. 103.4, 103.8 НКУ).

Данная справка выдается компетентным (уполномоченным) органом страны нерезидента, определенным международным договором, по форме, утвержденной в соответствии с законодательством этой страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена согласно законодательству Украины.

Несколько слов о порядке легализации такой справки (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54, с. 31). Эта процедура (легализация) может происходить тремя способами:

1) консульская легализация;

2) проставление апостиля;

3) перевод оригинала справки на украинский язык без консульской легализации и проставления апостиля.

Консульская легализация официальных документов — это процедура подтверждения действительности оригиналов официальных документов или удостоверение подлинности подписей ответственных лиц, уполномоченных удостоверять подписи на документах, а также действительности оттисков штампов, печатей, которыми скреплен документ. Эта процедура осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке консульской легализации официальных документов в Украине и за границей, утвержденной приказом Министерства иностранных дел Украины от 04.06.2002 г. № 113.

Если справка предоставляется компетентными органами страны, подписавшей Конвенцию, отменяющую требование легализации иностранных официальных документов (для Украины вступила в силу 22.12.2003 г.), то консульская легализация не нужна. В этом случае достаточно проставления апостиля. Апостиль — это специальный штамп апостилляции, удостоверяющий подлинность подписи и статуса лица, подписавшего документ, а также печатей, которыми скреплен документ (см. ст. 5 указанной Конвенции).

Еще проще со странами, с которыми заключены соглашения о правовой помощи. Согласно письму ГНАУ от 26.05.2010 г. № 10233/7/12-0117 документы налоговых органов иностранных государств о резиденции плательщиков налогов и суммах полученных резидентами Украины доходов и уплаченных налогов, подтвержденных налоговыми органами иностранных государств, принимаются на территории Украины без какого-либо дополнительного удостоверения на основании международных договоров Украины о правовых отношениях и правовой помощи в гражданских и уголовных делах, заключенных с Азербайджаном, Болгарией, Беларусью, Арменией, Эстонией, Казахстаном, Кыргызстаном, Латвией, Литвой, Молдовой, Польшей, Россией, Румынией, Сербией, Таджикистаном, Туркменистаном, Узбекистаном, Чехией.

В приложении к письму Министерства юстиции Украины от 11.05.2010 г. № 26-26/291 приведен перечень международных договоров Украины, положения которых применяются с целью освобождения от легализации (или от апостилляции) широкого круга официальных документов, выданных на территории государств, которые являются их сторонами.

Так что в этом случае оригинала справки от нерезидента с переводом на украинский язык без консульской легализации и проставления апостиля будет достаточно для применения льготы по конвенции (соглашению).

При непредоставлении нерезидентом справки, о которой идет речь, выплачиваемые ему доходы в виде фрахта будут облагаться по украинским правилам, прописанным в п. 160.5 НКУ, т. е. с удержанием налога на доходы нерезидентов по ставке 6 % (п. 103.10 НКУ).

И еще один важный момент. Для целей применения пониженной ставки налога по правилам международного договора нерезидент, который получает доходы из источников в Украине, должен быть бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) доходов (п. 103.3 НКУ).

То есть нерезидент, кроме справки, подтверждающей его резидентский статус в стране, с которой Украиной заключен международный договор, должен предоставить налоговому агенту и подтверждение статуса бенефициарного владельца дохода. На это прямо указывает п. 103.2 НКУ, согласно которому лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.

Вместе с тем следует помнить, что согласно ст. 9 Конституции Украины действующие международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, являются частью национального законодательства. Поэтому нормы НКУ могут применяться только в той части, в которой они не противоречат международным договорам об избежании двойного налогообложения. Как правило же, международные договоры не содержат каких-либо оговорок относительно фактических владельцев доходов в части налогообложения отдельных видов поступлений (в частности, по фрахту). В связи с этим предусмотренные пп. 103.2 и 103.3 НКУ ограничения по выплате дохода небенефициарному владельцу применяются исключительно в случае, когда правилами действующих международных договоров, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой, не установлено иное. Так что, если международный договор с каким-либо государством не содержит бенефициарной оговорки, п. 103.2 НКУ не применяется.

Пример 1. На основании договора транспортного экспедирования экспедиторская фирма — резидент Украины выплачивает нерезиденту — российскому перевозчику средства за перевозку груза автомобильным транспортом по территории России.

Между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов.

Согласно п. 1 ст. 8 указанного Соглашения доходы, полученные резидентом Договорного Государства (т. е. Российской Федерации) от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств (морских, речных или воздушных судов, автотранспортных средств или железнодорожного транспорта), облагаются налогами в этом Государстве.

Предположим, что российское предприятие предоставило украинскому предприятию необходимые документы, предусмотренные ст. 103 НКУ. В связи с этим резидент Украины при выплате такому контрагенту средств за перевозку груза автомобильным транспортом по территории России (т. е. фрахта) не вносит в бюджет налог на доходы нерезидентов по ставке 6 %.

Пример 2. Украинское предприятие экспортирует товар в Венгрию. По условиям договора экспортер организует доставку товара.

Услуги по перевозке товара из Ужгорода в Будапешт предоставляет нерезидент-перевозчик (расстояние 329 км). Стоимость этой услуги — 300 евро за 1 т. Вес груза — 8 т. Общая стоимость перевозки — 2400 евро (300 евро х 8 т).

Предположим, что нерезидент не предоставил украинскому предприятию документы, необходимые для освобождения от уплаты налога на доходы нерезидентов, поэтому резидент начисляет налог на фрахт в сумме 144 евро (2400 евро х 6 % : 100 %).

Таким образом, сумма, подлежащая выплате нерезиденту за предоставленные им услуги по перевозке, равна 2256 евро (2400 евро - 144 евро).

Налог на фрахт резидент перечисляет в бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту. В связи с этим сумма такого налога в гривнях определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату такой выплаты.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

Порядок отражения суммы фрахта в учете

Независимо от того, в каком порядке (по международному договору или по правилам ст. 160 НКУ) осуществляется налогообложение доходов нерезидента, лицо, выплачивающее такие доходы, должно подавать налоговому органу по своему местонахождению декларацию по налогу на прибыль с заполненными строками 17 — 19 и Приложением ПН к ней по каждому нерезиденту — получателю дохода.

Если резидент воспользовался преимуществом международных договоров и удержал с дохода нерезидента в виде фрахта налог по пониженной ставке (или не удерживал его вовсе), он попадает в категорию субъектов хозяйствования — плательщиков налогов, не уплачивающих в бюджет суммы налогов и сборов в связи с получением налоговых льгот, т. е. в категорию льготников. Поэтому согласно п. 30.6 НКУ он обязан вести учет этих сумм.

Учет сумм налогов и сборов в связи с получением налоговых льгот осуществляется в соответствии с Порядком № 1233, которым установлена необходимость составления субъектами хозяйствования — льготниками Отчета о суммах налоговых льгот по форме, предусмотренной приложением к этому Порядку. В этом Отчете налогоплательщики приводят, в частности, код и название налоговой льготы по каждому виду налоговых льгот в соответствии со Справочником налоговых льгот (последним из таких утвержденных на сегодняшний день справочников является Справочник № 62 налоговых льгот по состоянию на 01.07.2012 г.), а также сумму налоговых льгот, т. е. сумму налога (сбора), не уплаченную в бюджет в связи с получением налоговых льгот.

В ситуации с необложением 6 % налогом фрахта (или обложением его по пониженной ставке) сумма налоговой льготы исходя из разъяснений ГНСУ, изложенных в Методрекомендациях № 15709, должна рассчитываться по такому алгоритму:

Сумма потерь бюджета = Сумма дохода с источником его происхождения из Украины х
х (6 % - Ставка налога (%) в соответствии с международным договором) : 100 %.

Данная льгота записывается в Отчет о суммах налоговых льгот под кодом 11020025 «Сума прибутку, що не підлягає оподаткуванню згідно із міжнародними договорами України».

Таковы основные особенности налогообложения нерезидентских доходов от предоставления транспортно-экспедиторских услуг.