Транспортно-експедиторські послуги від нерезидента: порядок оподаткування нерезидентських доходів

Транспортно-експедиторські послуги від нерезидента: порядок оподаткування нерезидентських доходів

Іноді в підприємств, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, виникає необхідність скористатися послугами іноземних перевізників чи експедиторів. Ураховуючи зарубіжний статус таких контрагентів, при оплаті наданих ними послуг українському замовнику слід пам'ятати про особливості оподаткування нерезидентських доходів. Про ці особливості зараз і поговоримо.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

У ситуації, коли платник податків у процесі своєї діяльності користується послугами нерезидента, йому слід ураховувати норми п. 160.1 ПКУ, згідно з якими будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, підлягають обкладенню податком на доходи нерезидентів у порядку та за ставками, установленими ст. 160 ПКУ.

Виняток становлять доходи нерезидента у вигляді виручки чи інших видів компенсації вартості товарів (робіт, послуг), переданих (виконаних, наданих) резиденту від такого нерезидента (постійного представництва). Такі доходи не вважаються доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України (див. п.п. «й» п. 160.1 ПКУ), а отже, не є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 160 ПКУ.

Що стосується винагороди, яка сплачується нерезидентам за договорами перевезень, то вона є фрахтом.

Нагадаємо: згідно з п.п. 14.1.260 ПКУ фрахт — це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

— перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;

— перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Виходячи з цього визначення винагорода за договорами перевезення пасажирів залізничним або автомобільним транспортом фрахтом не є.

Доходи у вигляді фрахту належать до доходів нерезидента із джерелом їх походження з України (див. п.п. «г» п. 160.1 ПКУ) та відповідно підлягають обкладенню податком на доходи нерезидентів за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п. 160.2 ПКУ).

Базою оподаткування доходів у вигляді фрахту вважається базова ставка фрахту, яка є сумою фрахту, уключаючи витрати з завантаження, розвантаження, перевантаження та складування (зберігання) товарів, збільшеною на суму витрат за рейс судна чи іншого транспортного засобу, що сплачуються (відшкодовуються) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (див. п.п. 14.1.12 ПКУ). Тобто база оподаткування в цьому випадку — це не лише вартість самого перевезення, а ще й пов'язані з ним додаткові витрати.

І такий нюанс. Норми пп. 160.1 і 160.2 ПКУ, що приписують оподатковувати доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України, можуть наштовхнути на думку, що 6 % податком повинні обкладатися тільки ті перевезення, які повністю або частково здійснюються на території України. Якщо перевезення припадає на територію України частково, то під оподаткування потрапляє та його частина, що здійснена на території України.

Відповідно, якщо перевезення нерезидентом провадиться виключно за межами України, то дохід, отриманий ним від такої діяльності, уже не є доходом із джерелом походження з України, а отже, не повинен обкладатися податком на доходи нерезидентів.

Проте налаштовуватися на таку думку все ж не варто, оскільки податківці дивляться на це інакше. За їх роз'ясненнями, визначальним фактором для цілей оподаткування в цій ситуації є власне доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, у розумінні п. 160.1 ПКУ, тому сума фрахту обкладається податком на доходи нерезидентів незалежно від території здійснення нерезидентом такої діяльності (див. консультацію, розміщену в розділі 110.29.04 ЄБПЗ та на с. 47 цього номера).

До речі, у періоді дії Закону про податок на прибуток із цього приводу в судів була така сама позиція (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 17.05.2007 р. № К-10238/06).

У зв'язку з цим варто пригадати, що з точки зору міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування перевезення, які здійснюються між пунктами, що знаходяться в одній Договірній Державі, не вважаються міжнародними перевезеннями.

Особами, уповноваженими утримувати податок на доходи нерезидента у вигляді фрахту та вносити його до бюджету (тобто податковими агентами), є резиденти, які виплачують такий дохід, причому незалежно від того, мають вони статус платника податку на прибуток чи ні, а також від того, є вони суб'єктами спрощеного оподаткування чи ні (п. 160.5 ПКУ, див. також с. 46 цього номера).

У свою чергу, під резидентами в контексті ст. 160 ПКУ розуміються лише юридичні особи та їх відокремлені підрозділи (див. із цього приводу консультацію податківців, розміщену в розділі 110.29.04 ЄБПЗ). Резиденти-фізособи, які виплачують дохід нерезиденту, не повинні утримувати з нього «нерезидентський» податок та звітувати за ним. Хоча ця консультація на сьогодні втратила чинність, у цьому сенсі нічого змінитися не повинно.

Якщо винагорода за договором перевезення виплачується перевізнику-нерезиденту через агента-нерезидента, резиденту — отримувачу послуг слід утримати 6 % податок з тієї частини суми платежу, що спрямовується агентом-нерезидентом для оплати фрахту. Сума ж винагороди, що виплачується агенту-нерезиденту за посередницькі послуги, під обкладення цим податком не підпадає, але для цього потрібно, щоб агент-нерезидент у своєму звіті відповідні суми виділив окремо.

Може статися, що в момент забезпечення агента-нерезидента грошовими коштами для виконання договору перевезення базова ставка фрахту ще не відома, оскільки ще не відома точна вартість послуги з перевезення, у зв'язку з чим неможливо правильно обчислити суму податку на фрахт. У такій ситуації варто первісно встановити в договорі орієнтовний обсяг коштів, виділених для оплати фрахту. Тоді в момент платежу 6 % податок можна сплатити виходячи з цієї орієнтовної суми, а коли стане відома точна сума фрахту, потрібно буде за необхідності або доплатити суму податку, або заявити про зайву її сплату.

Інша ситуація — коли замовник-резидент оплачує нерезиденту послуги з перевезення через агента-резидента. За таких обставин особою, уповноваженою утримати податок з «нерезидентського» доходу у вигляді фрахту та сплатити його до бюджету, виходячи з п. 160.5 ПКУ буде саме такий агент-резидент, адже в цій ситуації безпосередньо він здійснює виплату винагороди нерезиденту за послуги з перевезення, надані ним для резидента-замовника,
див. також с. 47 цього номера.

Суми, сплачені нерезиденту за договором фрахтування, на підставі абзацу «е» п.п. 138.10.3 ПКУ включаються резидентом до своїх «податкових» витрат як складова витрат на збут та відображаються в рядку 06.2 декларації з податку на прибуток.

А якщо такі транспортні витрати пов'язані з придбанням товарів або основних засобів, то їх суми включаються відповідно або до собівартості таких товарів (на підставі п. 138.8 ПКУ), або до первісної вартості об'єкта основних засобів (на підставі п. 146.5 ПКУ).

При оподаткуванні доходів, отриманих нерезидентами від здійснення господарської діяльності на території України із джерелом їх походження з України, слід ураховувати норми міжнародних договорів, що набрали чинності, про уникнення подвійного оподаткування, які мають пріоритет перед нормами ПКУ (див. п. 160.2 ПКУ).

Такими міжнародними договорами може передбачатися як повне звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, так і зменшення ставки податку на окремі види доходів.

Перелік країн, з якими Україна уклала міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування станом на 01.01.2012 р., наведено в листі ДПСУ від 12.01.2012 р. № 811/7/12-1017.

Наприклад, у ст. 8 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленню від сплати податків, ратифікованої Законом України від 06.10.95 р.
№ 369/95-ВР, передбачено, що доходи, отримані резидентом Договірної Держави (тобто Російської Федерації) від експлуатації в міжнародних перевезеннях транспортних засобів, оподатковуються в цій Державі.

Згідно ж з п.п. «е» п. 1 ст. 3 цієї Угоди термін «міжнародне перевезення» означає будь-яке перевезення морським, річковим або повітряним судном, автотранспортним засобом або залізничним транспортом, що здійснюється резидентом Договірної Держави, крім випадків, коли перевезення здійснюється між пунктами, що знаходяться в одній і тій самій Договірній Державі.

Таким чином, дохід резидента Російської Федерації від міжнародних перевезень оподатковуваметься виключно в цій державі. Отже, резидент України при виплаті фрахту російському контрагенту не повинен утримувати «нерезидентський» податок із суми такої виплати.

Проте, щоб скористатися зазначеною перевагою міжнародних договорів, нерезиденту потрібно підтвердити свій нерезидентський статус — надати резиденту, який виплачує йому дохід, довідку (або її нотаріальну копію) про те, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування (пп. 103.4, 103.8 ПКУ).

Ця довідка видається компетентним (уповноваженим) органом країни нерезидента, визначеним міжнародним договором, за формою, затвердженою відповідно до законодавства цієї країни, та має бути належним чином легалізована, перекладена згідно із законодавством України.

Декілька слів про порядок легалізації такої довідки (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54, с. 31). Ця процедура (легалізація) може відбуватися трьома способами:

1) консульська легалізація;

2) проставляння апостиля;

3) переклад оригіналу довідки українською мовою без консульської легалізації та проставляння апостиля.

Консульська легалізація офіційних документів — це процедура підтвердження дійсності оригіналів офіційних документів або посвідчення достовірності підписів відповідальних осіб, уповноважених засвідчувати підписи на документах, а також дійсності відбитків штампів, печаток, якими скріплено документ. Ця процедура здійснюється відповідно до Інструкції про порядок консульської легалізації офіційних документів в Україні і за кордоном, затвердженої наказом Міністерства закордонних справ України від 04.06.2002 р. № 113.

Якщо довідка надається компетентними органами країни, яка підписала Конвенцію, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів (для України набрала чинності 22.12.2003 р.), то консульська легалізація не потрібна. У цьому випадку досить проставляння апостиля. Апостиль — це спеціальний штамп апостиляції, що засвідчує достовірність підпису та статусу особи, яка підписала документ, а також печаток, якими скріплено документ (див. ст. 5 зазначеної Конвенції).

Ще простіше з країнами, з якими укладено угоди про правову допомогу. Згідно з листом ДПАУ від 26.05.2010 р. № 10233/7/12-0117 документи податкових органів іноземних держав про резиденцію платників податків та суми отриманих резидентами України доходів та сплачених податків, підтверджених податковими органами іноземних держав, приймаються на території України без будь-якого додаткового посвідчення на підставі міжнародних договорів України про правові відносини та правову допомогу в цивільних та кримінальних справах, укладених з Азербайджаном, Болгарією, Білоруссю, Вірменією, Естонією, Казахстаном, Киргизстаном, Латвією, Литвою, Молдовою, Польщею, Росією, Румунією, Сербією, Таджикистаном, Туркменістаном, Узбекистаном, Чехією.

У додатку до листа Міністерства юстиції України від 11.05.2010 р. № 26-26/291 наведений перелік міжнародних договорів України, положення яких застосовуються з метою звільнення від легалізації (або від апостиляції) широкого кола офіційних документів, виданих на території держав, які є їх сторонами.

Отже, у цьому випадку оригіналу довідки від нерезидента з перекладом українською мовою без консульської легалізації та проставляння апостиля буде достатньо для застосування пільги за конвенцією (угодою).

У разі ненадання нерезидентом довідки, про яку йдеться, виплачувані йому доходи у вигляді фрахту оподатковуватимуться за українськими правилами, прописаними в п. 160.5 ПКУ, тобто з утриманням податку на доходи нерезидентів за ставкою 6 % (п. 103.10 ПКУ).

І ще один важливий момент. Для цілей застосування зниженої ставки податку за правилами міжнародного договору нерезидент, який отримує доходи із джерел в Україні, має бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів (п. 103.3 ПКУ).

Тобто нерезидент, крім довідки, що підтверджує його резидентський статус у країні, з якою Україною укладено міжнародний договір, повинен надати податковому агенту і підтвердження статусу бенефіціарного власника доходу. На це прямо вказує п. 103.2 ПКУ, згідно з яким особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Водночас слід пам'ятати, що згідно зі ст. 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України, є частиною національного законодавства. Тому норми ПКУ можуть застосовуватися тільки в тій частині, в якій вони не суперечать міжнародним договорам про уникнення подвійного оподаткування. Як правило, міжнародні договори не містять будь-яких застережень щодо фактичних власників доходів у частині оподаткування окремих видів надходжень (зокрема, за фрахтом). У зв'язку з цим передбачені пп. 103.2 і 103.3 ПКУ обмеження щодо виплати доходу небенефіціарному власнику застосовуються виключно в разі, коли правилами чинних міжнародних договорів, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою, не встановлено інше. Отже, якщо міжнародний договір з якоюсь державою не містить бенефіціарного застереження, п. 103.2 ПКУ не застосовується.

Приклад 1. На підставі договору транспортного експедирування експедиторська фірма — резидент України виплачує нерезиденту — російському перевізнику кошти за перевезення вантажу автомобільним транспортом територією Росії.

Між Урядом України та Урядом Російської Федерації підписана Угода про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленню від сплати податків.

Згідно з п. 1 ст. 8 зазначеної Угоди доходи, отримані резидентом Договірної Держави (тобто Російської Федерації) від експлуатації в міжнародних перевезеннях транспортних засобів (морських, річкових або повітряних суден, автотранспортних засобів або залізничного транспорту), оподатковуються в цій Державі.

Припустимо, що російське підприємство надало українському підприємству необхідні документи, передбачені ст. 103 ПКУ. У зв'язку з цим резидент України при виплаті такому контрагенту коштів за перевезення вантажу автомобільним транспортом територією Росії (тобто фрахту) не вносить до бюджету податок на доходи нерезидентів за ставкою 6 %.

Приклад 2. Українське підприємство експортує товар до Угорщини. За умовами договору експортер організовує доставку товару.

Послуги з перевезення товару з Ужгороду до Будапешта надає нерезидент-перевізник (відстань 329 км). Вартість цієї послуги — 300 євро за 1 т. Вага вантажу — 8 т. Загальна вартість перевезення — 2400 євро (300 євро х 8 т).

Припустимо, що нерезидент не надав українському підприємству документи, необхідні для звільнення від сплати податку на доходи нерезидентів, тому резидент нараховує податок на фрахт у сумі 144 євро (2400 євро х 6 % : 100 %).

Таким чином, сума, що підлягає виплаті нерезиденту за надані ним послуги з перевезення, дорівнює 2256 євро (2400 євро - 144 євро).

Податок на фрахт резидент перераховує до бюджету одночасно з виплатою доходу нерезиденту. У зв'язку з цим сума такого податку у гривнях визначається за курсом НБУ, що діяв на дату такої виплати.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Порядок відображення суми фрахту в обліку

Незалежно від того, в якому порядку (за міжнародним договором або за правилами ст. 160 ПКУ) здійснюється оподаткування доходів нерезидента, особа, яка виплачує такі доходи, повинна подавати податковому органу за своїм місцезнаходженням декларацію з податку на прибуток із заповненими рядками 17 — 19 та Додатком ПН до неї за кожним нерезидентом — отримувачем доходу.

Якщо резидент скористався перевагою міжнародних договорів та утримав з доходу нерезидента у вигляді фрахту податок за зниженою ставкою (або не утримував його зовсім), він потрапляє до категорії суб'єктів господарювання — платників податків, які не сплачують до бюджету суми податків і зборів у зв'язку з отриманням податкових пільг, тобто до категорії пільговиків. Тому згідно з п. 30.6 ПКУ він зобов'язаний вести облік цих сум.

Облік сум податків і зборів у зв'язку з отриманням податкових пільг здійснюється відповідно до Порядку № 1233 , яким установлена необхідність складання суб'єктами господарювання — пільговиками Звіту про суми податкових пільг за формою, передбаченою додатком до цього Порядку. У цьому Звіті платники податків наводять, зокрема, код та назву податкової пільги за кожним видом податкових пільг відповідно до Довідника податкових пільг (останнім із таких затверджених наразі довідників є Довідник № 62 податкових пільг станом на 01.07.2012 р.), а також суму податкових пільг, тобто суму податку (збору), не сплачену до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг.

У ситуації з необкладенням 6 % податком фрахту (або обкладенням його за зниженою ставкою) сума податкової пільги виходячи з роз'яснень ДПСУ, викладених у Методрекомендаціях № 15709, має розраховуватися за таким алгоритмом:

Сума втрат бюджету =
= Сума доходу із джерелом його походження з України х
х (6 % - Ставка податку (%) відповідно до міжнародного договору) : 100 %.

Ця пільга записується до Звіту про суми податкових пільг за кодом 11020025 «Сума прибутку, що не підлягає оподаткуванню згідно із міжнародними договорами України».

Такими є основні особливості оподаткування нерезидентських доходів від надання транспортно-експедиторських послуг.