О последствиях безосновательного применения налоговой социальной льготы
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 06.03.2012 г. № 8724/Я/17-1114
Государственная налоговая служба Украины, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса Украины <…> в пределах своей компетенции и согласно нормам действующего законодательства сообщает следующее.
С 1 января 2011 года порядок налогообложения доходов физических лиц регулируется Налоговым кодексом Украины от 02.12.2010 № 2755-VI (далее — Кодекс), которым установлено (п.п. 169.2.1 п. 169.2 ст. 169), что налоговая социальная льгота применяется к начисленному плательщику налога месячному доходу в виде заработной платы (п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодекса) только по одному месту его начисления (выплаты).
В соответствии с п.п. 169.2.4 п. 169.2 ст. 169 раздела IV Налогового кодекса, если плательщик налога нарушает нормы п. 169.2 ст. 169 НКУ, в результате чего, в частности, налоговая социальная льгота применяется также во время получения других доходов в течение любого отчетного налогового месяца либо по нескольким местам получения доходов, такой плательщик налога теряет право на получение налоговой социальной льготы по всем местам получения дохода, начиная с месяца, в котором имело место такое нарушение, и заканчивая месяцем, в котором право на применение налоговой социальной льготы возобновляется. Плательщик налога может возобновить право на применение налоговой социальной льготы, если он подаст заявление об отказе от такой льготы всем работодателям с указанием месяца, когда состоялось такое нарушение, на основании чего каждый работодатель начисляет и удерживает соответствующую сумму недоплаты налога и штраф в размере 100 процентов суммы этой недоплаты за счет ближайшей выплаты дохода такому плательщику налога, а в случае, когда суммы выплаты не достаточно, — за счет последующих выплат. Если сумма недоплаты и/или штрафа не были удержаны налоговым агентом за счет дохода плательщика налога, то такие суммы включаются в годовую налоговую декларацию такого плательщика налога. При этом право на применение налоговой социальной льготы возобновляется с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором сумма такой недоплаты и штраф полностью погашаются.
В то же время статьей 128 Кодекса законов о труде от 10.12.1971 г. (далее — КЗоТ) установлено ограничение в отношении размера отчислений из заработной платы. Так, согласно абз. 1 этой статьи при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может превышать двадцати процентов, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, пятидесяти процентов заработной платы, следуемой к выплате работнику.
При отчислении из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено пятьдесят процентов заработка.
Ограничения, установленные частями первой и второй этой статьи, не распространяются на отчисления из заработной платы при отбывании исправительных работ и при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей. В этих случаях размер отчислений из заработной платы не может превышать семидесяти процентов.
Таким образом, при применении плательщиком налога (работодателем) требований п.п. 169.2.4 п. 169.2 ст. 169 Кодекса такой работодатель должен соблюдать нормы ст. 128 КЗоТ.
Условия и порядок допуска должностных лиц органов государственной налоговой службы к проведению документальных выездных и фактических проверок регламентированы ст. 81 Налогового кодекса, в соответствии с которой должностные лица органа государственной налоговой службы имеют право приступить к проведению документальной выездной проверки, фактической проверки при наличии оснований для их проведения, определенных этим Кодексом, и при условии предъявления или ссылки в случаях, определенных этим Кодексом, следующих документов:
направления на проведение такой проверки, в котором указываются дата выдачи, наименование органа государственной налоговой службы, реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица — плательщика налога), цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дата начала и продолжительность проверки, должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку. Направление на проверку в таком случае действительно при наличии подписи руководителя органа государственной налоговой службы или его заместителя, скрепленной печатью органа государственной налоговой службы;
копии приказа о проведении проверки;
служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.
Непредъявление или ненаправление в случаях, определенных этим Кодексом, плательщику налогов (его должностным (служебным) лицам или лицам, которые фактически проводят расчетные операции) этих документов или предъявление указанных документов, оформленных с нарушением требований, установленных этим пунктом, является основанием для недопуска должностных (служебных) лиц органа государственной налоговой службы к проведению документальной выездной или фактической проверки.
Отказ плательщика налогов и/или должностных (служебных) лиц плательщика налогов (его представителей или лиц, которые фактически проводят расчетные операции) от допуска к проверке на иных основаниях, нежели определенные в абзаце пятом этого пункта, не разрешается.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
Нарушение порядка применения НСЛ
Первый вопрос, рассмотренный в комментируемом письме, касается нарушения налогоплательщиками порядка применения НСЛ.
Напомним, что налоговая социальная льгота (далее — НСЛ) может применяться к заработной плате налогоплательщика только по одному месту работы при выполнении определенных условий. То есть не допускается применение НСЛ по двум и более местам работы. Выбор места применения НСЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно, путем подачи заявления о самостоятельном избрании места применения НСЛ (далее — заявление о применении НСЛ).
Согласно п.п. 169.2.3 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) НСЛ не может применяться к заработной плате, которую налогоплательщик получает в течение отчетного налогового месяца одновременно с доходами в виде стипендии, денежного или имущественного (вещевого) обеспечения учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов, военнослужащих, выплачиваемыми из бюджета.
Однако недобросовестный работник может подать работодателю заявление о применении НСЛ, не сообщив, что уже пользуется льготой по другому месту работы, или же не сообщив, например, о том, что является студентом и получает стипендию из бюджета. Проверка таких данных не является обязанностью работодателя, поэтому он будет применять НСЛ к зарплате работника на основании его заявления при выполнении прочих условий.
За нарушение порядка применения НСЛ ответственность несет налогоплательщик. Контроль за соблюдением требований НКУ относительно порядка применения НСЛ, которые не может проконтролировать работодатель, осуществляют налоговики. Нарушения физическими лицами порядка применения НСЛ они выявляют на основании данных Налогового расчета по форме № 1ДФ или документальных проверок.
В соответствии с Порядком информирования работодателей плательщика налога о наличии нарушений применения налоговой социальной льготы, лишении плательщика налога или о восстановлении его права на налоговую социальную льготу и формы Уведомления о наличии указанных нарушений, утвержденным приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1023 (далее — Порядок № 1023), органы ГНС о наличии нарушений применения НСЛ, лишении налогоплательщика или о возобновлении его права на НСЛ информируют напрямую работодателей.
Порядок восстановления права на НСЛ установлен абзацем вторым п.п. 169.2.4 НКУ. Чтобы работник вновь смог претендовать на применение НСЛ к его заработной плате, он должен подать заявление об отказе от НСЛ в произвольной форме всем работодателям с указанием месяца, когда состоялось нарушение требований ст. 169 НКУ.
На основании поданного работником заявления об отказе от применения НСЛ каждый работодатель должен начислить и удержать соответствующую сумму недоплаты, которая возникла вследствие незаконного применения НСЛ, и штраф в размере 100 % суммы такой недоплаты. Недоплата по налогу на доходы физических лиц рассчитывается начиная с месяца, в котором произошло нарушение, и до месяца прекращения применения НСЛ.
Согласно разъяснениям ГНСУ, приведенным в письме, при выполнении требования абзаца второго п.п. 169.2.4 НКУ необходимо соблюдать нормы ст. 128 Кодекса законов о труде Украины, которая устанавливает ограничения размеров отчислений из заработной платы: при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может превышать двадцати процентов, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — пятидесяти процентов заработной платы, подлежащей выплате работнику. По нашему мнению, ограничение размера отчислений при удержании недоплаты налога с доходов физических лиц и штрафа составляет двадцать процентов, поскольку НКУ не предусмотрено, что в рассматриваемой ситуации размер удержаний может составлять 50 %. Если работник хочет ускорить процесс восстановления права на НСЛ, он может указать в заявлении, что не возражает против удержания из его дохода за один месяц (или несколько месяцев, если зарплаты за один месяц недостаточно) всей суммы недоплаты и штрафа.
Если сумма недоплаты и/или штраф не были удержаны налоговым агентом за счет дохода плательщика налога, то налогоплательщик должен отразить такие суммы в годовой налоговой декларации, которая подается до 1 мая года, следующего за отчетным. Отметим, что наличие недоплаты по налогу на доходы в указанной ситуации не может послужить основанием для увольнения работника, например, по собственному желанию. Если работник, нарушивший порядок применения НСЛ, уволился в текущем году, и при этом с него не была полностью удержана сумма недоплаты и штрафа, такую сумму он обязан уплатить по итогам декларации за этот год.
Согласно п.п. 169.2.4 НКУ право на применение НСЛ восстанавливается с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором сумма недоплаты и штраф полностью погашаются. Если НСЛ незаконно применялась по двум или нескольким местам работы, естественно, что полностью необходимо погасить суммы недоплаты по НДФЛ и штраф в размере 100 % недоплаты по всем местам работы.
Начиная с месяца, следующего за месяцем полного погашения недоплаты и штрафа, работник может подавать одному работодателю заявление о применении НСЛ. Однако работодатель в свою очередь не может начать применять НСЛ к зарплате работника-нарушителя только на основании его заявления.
В Порядке № 1023 указано, что уведомлять работодателей о возобновлении права работника на применение НСЛ будут налоговые органы. Вместе с тем форма уведомления предусматривает, что орган ГНС уведомит работодателя об этом только в случае подачи налогоплательщиком — нарушителем годовой декларации, на основании который были полностью погашены сумма недоплаты и штраф. А если работник, которому НСЛ применялась по двум местам работы, не подавал годовую декларацию, как работодатель, например, по основному месту работы, который полностью удержал сумму недоплаты и штраф, узнает, удержаны ли такие суммы из дохода работника по совместительству? Достоверную информацию по данному вопросу может предоставить только налоговый орган. В связи с этим работодателю рекомендуем отправить в орган ГНС письменный запрос с просьбой дать такую информацию. Только после получения подтверждения органа ГНС о восстановлении права работника на НСЛ работодатель может применять льготу к зарплате работника.
Второй вопрос, рассмотренный в письме ГНСУ, касается условий и порядка допуска должностных лиц органов ГНС к проведению документальных выездных и фактических проверок. Согласно п. 81.1 НКУ должностные лица органов ГНС имеют право приступить к проведению проверки только при наличии оснований для проведения и при предъявлении:
— направления на проведение проверки с подписью руководителя органа ГНС или его заместителя, скрепленной печатью органа ГНС;
— копии приказа о проведении проверки;
— служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.
Налогоплательщик вправе отказать в допуске должностных лиц органа ГНС к проведению проверки в случае непредъявления указанных документов или предъявления неверно оформленных документов. Отказывать в допуске к проверке в других случаях налогоплательщик не имеет права.
Екатерина Скрипкина
