Отрицательное значение и бюджетное возмещение по НДС

Отрицательное значение и бюджетное возмещение по НДС

Если у плательщика НДС возникает отрицательное значение и оно перетекает из одной декларации в другую не один период, то такому плательщику следует подумать, каковы основные отличая между отрицательным значением и возмещением, а также о последствиях возникновения самого отрицательного значения. Эти вопросы и рассмотрим в данной статье.

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Бюджетное возмещение — возмещение отрицательного значения налога на добавленную стоимость на основании подтверждения правомерности сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по результатам проверки плательщика, в том числе автоматическое бюджетное возмещение в порядке и по критериям, определенным в разделе V этого Кодекса (п.п. 14.1.18 НК).

Возмещение НДС из бюджета осуществляется по процедуре, установленной ст. 200 НКУ. Согласно п. 200.1 НКУ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода.

Право на бюджетное возмещение возникает только в том случае, когда два периода подряд декларируется отрицательное значение НДС:

— в первом периоде в декларации заполнена строка 19 декларации (отрицательная разница между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита), а также строка 20.1 декларации — если предприятие имеет налоговый долг, и/или строка 20.2 (которая переносится в строку 21.1 декларации следующего отчетного периода) — если долга нет (или сумма налогового долга меньше отрицательной разницы);

— во втором периоде в декларации сформирована строка 22. Сумму, которую нужно поставить на бюджетное возмещение (в строку 23.1 если плательщик желает получить ее «на рахунок платника у банку» (попутно заполняется приложение 4) и/или строку 23.2, если налогоплательщик пускает ее «у зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів»), поможет определить приложение 2 к декларации по НДС. В нем расшифровывается отрицательное значение по периодам его возникновения и отслеживается его фактическая оплаченная в прошлых и отчетном периодах часть. Бюджетному возмещению будет подлежать сумма отрицательного значения предыдущего периода, в части, равной сумме НДС, фактически уплаченной (причем денежными средствами) в предыдущих и отчетном периодах (1) поставщикам товаров, услуг или (2) в государственный бюджет, а (3) в случае получения услуг от нерезидента на таможенной территории Украины — сумме налоговых обязательств с полученных от нерезидента услуг (п.п. «а» п. 200.4 НКУ). Остаток отрицательного значения НДС после бюджетного возмещения (отражается в строке 24 декларации) включается в состав налогового кредита следующего налогового периода.

Зачастую плательщики, у которых отрицательное значение возникает два периода подряд и которые приняли решение о зачислении суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств следующих периодов (п. 200.6 НКУ), при заполнении декларации по НДС путают предназначение строки 23.2 и строки 24, считая, что разницы между ними нет, и сумму, которую следовало бы поставить на бюджетное возмещение по строке 23.2, ошибочно ставят в строку 24. Разница действительно небольшая, и формально заключается в следующем:

— строка 23.2, предназначенная для отражения бюджетного возмещения, которое в дальнейшем будет уменьшать налоговые обязательства (налог, подлежащий уплате) следующих периодов, а

— строка 24, предназначенная для отражения остатка отрицательного значения, который, не попал под возмещение (плательщик НДС имеет отрицательное значение, но не уплатил сумму НДС поставщику; плательщик НДС не имеет права на возмещение, поскольку подпадает под ограничительные критерии п. 200.5 НКУ), который идет в налоговый кредит следующего периода.

И в том и другом случае уменьшается сумма налога будущих периодов.

Кроме того, многие плательщики, у которых отрицательное значение возникает два периода подряд, не хотят связываться с процедурой бюджетного возмещения (причина этому, проверка налоговиками правомерности и достоверности заявленной в декларации суммы бюджетного возмещения, которая ожидает плательщика в течение 30 дней, следующих за предельным сроком подачи такой декларации) и просто минуя строки 23.1 и/или 23.2 декларации переносят весь отрицательный остаток (за вычетом суммы налога отчетного периода) из строки 22 в строку 24. Формально такие действия являются нарушением. Ведь плательщик обязан заявить бюджетное возмещение, если для этого есть законные основания.

Основные отличия между тем, что такое отрицательное значение НДС и сумма бюджетного возмещения НДС, рассмотрим в таблице.

Отличия между отрицательным значением и бюджетным

возмещением суммы НДС

Отрицательная сумма, не попавшая под возмещение в текущем периоде (например, из-за того, что она оказалась не уплаченной поставщику), не пропадает, а переносится на следующие периоды. В декларации текущего периода она отражается в строке 24 и переносится именно в строку 21.2 декларации следующего периода.

В следующем периоде все будет зависеть от оплат предыдущего и отчетного периодов: либо эта сумма попадает в бюджетное возмещение, либо опять становится «остатком отрицательного значения», не попавшим под бюджетное возмещение и переносящимся в налоговый кредит следующего периода. Во втором случае она опять перейдет из строки 24 в строку 21.2 декларации за следующий период.

В приложении 2 информацию об оставшихся неоплаченными (в разрезе периодов) остатках отрицательного значения, которые при осуществлении оплат могут стать возмещением у налогоплательщика в будущем раскрывает колонка 5. Такие суммы вправе поучаствовать в расчете возмещения следующего периода. В связи с этим в таком случае при заполнении приложения 2 за текущий отчетный период в его колонки 2 и 3 переносят соответственно значения из колонок 2 и 5 приложения 2 за предыдущий отчетный период, корректируя их при этом (с учетом возможного заполнения в текущей декларации) на показатели строк 18, 21.1, 21.3, т. е., в частности:

— уменьшая остаток отрицательного значения (в хронологической последовательности его возникновения) на показатель строки 18 (если таковой, конечно, задекларирован в текущей декларации)

и/или

— увеличивая остаток отрицательного значения (путем присоединения (добавления) к нему «минуса», возникшего в предыдущем отчетном периоде), если в текущей декларации, к примеру, появились заполненные строки 21.1, 21.3.

В п. 200.6 предусмотрена возможность выбора плательщиком направления возмещения (полностью или частично): на текущий счет или в уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов. При этом в ст. 200 НКУ не упоминается, что плательщик имеет право заявлять или не заявлять бюджетное возмещение.

Следовательно, формально плательщик обязан заявить бюджетное возмещение, если для этого есть законные основания. Аналогичной позиции придерживаются налоговики в консультациях, приведенных в ЕБНЗ в разделе 130.20.01.

Если плательщик этого не сделает, например, ошибочно посчитает, что сумма НДС не уплачена поставщикам (другими словами, если при наличии оплат плательщик НДС не заполнит строку 23 декларации, а перенесет отрицательное значение из строки 22 в строку 24 декларации), и такой факт будет обнаружен налоговиками в ходе камеральной или документальной проверки, то считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения, как бюджетное возмещение, и учитывает ее в уменьшение налоговых обязательств по НДС в следующих налоговых периодах (п.п. «а» п. 200.14 НКУ). То есть плательщик уже не сможет получить такую сумму на текущий счет, но такая сумма уменьшит сумму НДС, которую нужно будет уплатить в бюджет в следующих периодах.

Штрафные санкции за такое нарушение в НКУ не предусмотрены, хотя налоговики могут расценить его как нарушение порядка ведения налогового учета, за которое предусмотрена административная ответственность согласно ст. 163¹ КУоАП в размере от 85 до 170 грн.

В п.п. 4.6.7 Порядка № 1492 определено, что строка 21.3 декларации предусмотрена для отражения увеличения или уменьшения остатка отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 декларации) по результатам камеральной или документальной проверки.

Налоговики в этом случае считают (см. ЕБНЗ в разделе 130.20.01), что, поскольку сумма заниженного бюджетного возмещения не может быть отражена ни в строке 23.1, ни в строке 23.2 декларации, то соответственно на такую сумму уменьшается значение строки 24 декларации, которая со знаком «-» отражается в строке 21.3 декларации в налоговом периоде, в котором получено уведомление-решение по форме В2. Указанная сумма заниженного бюджетного возмещения подлежит перенесению в карточку лицевого счета плательщика налога и в дальнейшем эта сумма (при условии подтверждения документальной проверкой ее декларирования) принимает участие в погашении налоговых обязательств по НДС такого плательщика налога в порядке календарной очередности возникновения таких переплат.

Если при проведении проверки не установлены другие нарушения налогового учета, кроме занижения суммы бюджетного возмещения, то указанные изменения в налоговой отчетности не могут приводить к дополнительному начислению налоговых обязательств у плательщика по результатам такой проверки (см. письмо ГНАУ от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 83). По идее сейчас должен быть аналогичный подход при выявлении занижения бюджетного возмещения.

Согласно п.п. 78.1.8 НКУ, если плательщиком представлена декларация, в которой заявлен к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость, при наличии оснований для проверки, определенных в разд. V НКУ, и/или с отрицательным значением по налогу на добавленную стоимость, которое составляет более 100 тыс. гривень, то в отношении такого плательщика проводится документальная внеплановая проверка.

То есть плательщику НДС, задекларировавшему отрицательное значение в размере более 100 тыс. грн., грозит документальная внеплановая проверка.

Документальная внеплановая проверка по основаниям, определенным в данном подпункте, проводится исключительно по законности декларирования заявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость и/или по отрицательному значению по налогу на добавленную стоимость, составляющему более 100 тыс. грн.

О том, что наличие документально подтвержденной информации о нарушении плательщиком норм налогового законодательства в соответствии с п. 78.1 НКУ является основанием для проведения документальной внеплановой проверки плательщика НДС, указано и в п. 7 Перечня № 1238.

Внеплановые выездные проверки, проводимые в случае декларирования налогоплательщиком заявленного к возмещению из бюджета НДС и/или отрицательного значения НДС, составляющего более 100 тыс. грн., при наличии достаточных оснований, свидетельствующих, что расчет суммы бюджетного возмещения был осуществлен с нарушением норм налогового законодательства, согласно п. 200.11 НКУ в течение 30 календарных дней, наступающих за предельным сроком проведения камеральной проверки (напомним, что камеральная проверка данных, заявленных в декларации по НДС, проводится в течение 30 календарных дней, наступающих за предельным сроком получения такой декларации).

Что касается возможности непризнания налоговиками декларации с «минусом» (с задекларированным отрицательным значением по НДС, то здесь стоит отметить следующее: в приложении 6 к Методрекомендациям № 516 приведен полный перечень кодов причин, по которым налогоплательщику может быть отказано в признании отчетности. Среди них нет такого основания, как наличие отрицательного значения по НДС. Соответственно не признавать такую декларацию налоговики не вправе.

Случается, что при подаче «минусовой» декларации по НДС налоговые органы настаивают на ее перезаполнении, угрожая штампом «ОТРИМАНО, попереджено про можливість невизнання». Такой штамп говорит об автоматическом непризнании налоговой отчетности (п.п. 4.14.3 Методрекомендаций № 516). В данном случае требование заполнения декларации по НДС с положительным показателем либо же в случае отказа в перезаполнении проставления штампа «ОТРИМАНО, попереджено про можливість невизнання» является незаконным.

Отказ должностного лица органа ГНС принять налоговую декларацию и требование им в отношении такой декларации изменений показателей, уменьшения или отмены отрицательного значения объектов налогообложения, сумм бюджетных возмещений, незаконное увеличение налоговых обязательств запрещается (см. письмо ГНСУ от 16.03.2012 г. № 7470/7/15-1217 на с. 46 этого номера).

Чтобы избежать проблем, которые могут возникнуть при подаче декларации с отрицательным значением, а также наряду с этим избежать внеплановой выездной проверки, которая может постигнуть в случае декларирования отрицательного значения в сумме 100 тыс. грн. и уйти от суммы отрицательного значения НДС, налогоплательщику можно временно «спрятать» отрицательное значение, которое может всплыть в отчетном периоде. Для этого можно посоветовать:

(1) придержать полученные в отчетном периоде налоговые накладные со значительной суммой НДС. То есть умышленно не включить в состав налогового кредита (скажем, по ошибке) суммы НДС по таким налоговым накладным. А потом, когда отрицательное значение немного уменьшится (перекроется возникшими налоговыми обязательствами), то предприятие вполне может восстановить «припрятанные» таким образом налоговые накладные. Восстановление налогового кредита по таким налоговым накладным следует уже расценивать как исправление ошибки, применяя в таком случае соответственно механизм исправления ошибок, предусмотренный законодательством, — путем подачи уточняющего расчета. Главное, не забыть о них и восстановить такие налоговые накладные не позднее 365 дней с даты их выписки. Ведь как предусмотрено абз. 3 п. 198.6 НКУ, если плательщик налога не включил в соответствующий налоговый период в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты их выписки.

Ошибочно не учтенные налоговые накладные в периоде «восстановления» подлежат отражению в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных, причем в графе 5 помечается «ПНУ», т. е. делается пометка, что такие налоговые накладные отражаются в уточняющем расчете (п. 9.4 Порядка № 1002). Кроме того, такие налоговые накладные отражаются соответственно и в итоговой строке «З них включено до уточнюючих розрахункiв за звiтний перiод». Причем, по мнению налоговиков (см. ЕБНЗ в разделе 130.23), в данной строке делается количество записей, соответствующее количеству налоговых накладных, включаемых в уточняющий расчет за исправляемый отчетный период. Напомним, что в настоящее время при исправлении ошибок предстоит составить и подать уточняющий расчет по НДС, то ли как отдельный документ, то ли как приложение к текущей декларации. Подробности заполнения уточняющего расчета при самоисправлении см. в статье «Заполняем уточняющий расчет по НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 46, с. 26;

2) ошибочно доначислить налоговые обязательства по НДС, с последующим исправлением ошибки.