Від'ємне значення та бюджетне відшкодування з ПДВ

Від’ємне значення та бюджетне відшкодування з ПДВ

Якщо у платника ПДВ виникає від’ємне значення і воно перетікає з однієї декларації в іншу не один період, то такому платнику слід подумати, які основні відмінності між від’ємним значенням та відшкодуванням, а також які наслідки виникнення самого від’ємного значення. Ці питання і розглянемо в цій статті.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Бюджетне відшкодування — відшкодування від’ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування в порядку та за критеріями, визначеними в розділі V цього Кодексу (п.п. 14.1.18 ПКУ).

Відшкодування ПДВ із бюджету здійснюється за процедурою, установленою ст. 200 ПКУ. Згідно з п. 200.1 ПКУ сума податку, що підлягає сплаті до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

Право на бюджетне відшкодування виникає тільки в тому випадку, коли два періоди поспіль декларується від’ємне значення ПДВ:

— у першому періоді в декларації заповнено рядок 19 декларації (від’ємна різниця між сумою податкових зобов’язань та сумою податкового кредиту), а також рядки 20.1 декларації — якщо підприємство має податковий борг, 20.2 (що переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного періоду) — якщо боргу немає (або сума податкового боргу менша від’ємної різниці);

— у другому періоді в декларації сформовано рядок 22. Суму, яку потрібно поставити на бюджетне відшкодування (до рядка 23.1 — якщо платник бажає отримати її «на рахунок платника у банку» (одночасно заповнюється додаток 4) та/або рядка 23.2 — якщо платник податків направляє її «у зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів»), допоможе визначити додаток 2 до декларації з ПДВ. У ньому розшифровується від’ємне значення за періодами його виникнення та відстежується його фактично оплачена в минулих та звітному періодах частина. Бюджетному відшкодуванню підлягатиме сума від’ємного значення попереднього періоду в частині, що дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій (причому грошовими коштами) у попередніх та звітному періоді (1) постачальникам товарів, послуг або (2) до державного бюджету, а (3) в разі отримання послуг від нерезидента на митній території України — сумі податкових зобов’язань з отриманих від нерезидента послуг (п.п. «а» п. 200.4 ПКУ). Залишок від’ємного значення ПДВ після бюджетного відшкодування (відображається в рядку 24 декларації) включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Досить часто платники, у яких від’ємне значення виникає два періоди поспіль і які прийняли рішення про зарахування суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов’язань наступних періодів (п. 200.6 ПКУ), при заповненні декларації з ПДВ плутають призначення рядка 23.2 та рядка 24, вважаючи, що різниці між ними немає, і суму, яку слід було б поставити на бюджетне відшкодування за рядком 23.2, помилково ставлять до рядка 24. Різниця дійсно невелика і формально полягає в такому:

— рядок 23.2 призначено для відображення бюджетного відшкодування, яке надалі зменшуватиме податкові зобов’язання (податок, що підлягає сплаті) наступних періодів, а

— рядок 24 призначено для відображення залишку від’ємного значення, що не потрапив під відшкодування (платник ПДВ має від’ємне значення, але не сплатив суму ПДВ постачальнику; платник ПДВ не має права на відшкодування, оскільки підпадає під обмежувальні критерії п. 200.5 ПКУ ), що йде в податковий кредит наступного періоду.

І в тому, і в іншому випадку зменшується сума податку майбутніх періодів.

Крім того, багато платників, у яких від’ємне значення виникає два періоди поспіль, не хочуть зв’язуватися з процедурою бюджетного відшкодування (причина цьому — перевірка податківцями правомірності та достовірності заявленої в декларації суми бюджетного відшкодування, що очікує на платника протягом 30 днів, наступних за граничним строком подання такої декларації) і просто оминаючи рядки 23.1 та/або 23.2 декларації, переносять весь від’ємний залишок (за вирахуванням суми податку звітного періоду) з рядка 22 до рядка 24. Формально такі дії є порушенням. Адже платник зобов’язаний заявити бюджетне відшкодування, якщо для цього є законні підстави.

Основні відмінності між тим, що таке від’ємне значення ПДВ та сума бюджетного відшкодування ПДВ, розглянемо в таблиці.

Відмінність між від’ємним значенням та бюджетним
відшкодуванням суми ПДВ

Від’ємна сума, що не потрапила під відшкодування в поточному періоді (наприклад, через те, що вона виявилася не оплаченою постачальнику), не зникає, а переноситься на наступні періоди. У декларації поточного періоду вона відображається в рядку 24 та переноситься саме до рядка 21.2 декларації наступного періоду.

У наступному періоді все залежатиме від оплат попереднього та звітного періоду: або ця сума потрапляє до бюджетного відшкодування, або знову стає «залишком від’ємного значення», що не потрапив під бюджетне відшкодування та переноситься до податкового кредиту наступного періоду. У другому випадку вона знову перейде з рядка 24 до рядка 21.2 декларації за наступний період.

У додатку 2 інформацію про залишки від’ємного значення, які залишилися неоплаченими (у розрізі періодів) і при здійсненні оплат можуть стати відшкодуванням у платника податків у майбутньому, розкриває колонка 5. Такі суми мають право брати участь у розрахунку відшкодування наступного періоду. У зв’язку з цим у такому разі при заповненні додатка 2 за поточний звітний період до його колонок 2 та 3 переносять відповідно значення з колонок 2 та 5 додатка 2 за попередній звітний період, коригуючи їх при цьому (з урахуванням можливого заповнення в поточній декларації) на показники рядків 18, 21.1, 21.3, тобто, зокрема:

— зменшуючи залишок від’ємного значення (у хронологічній послідовності його виникнення) на показник рядка 18 (якщо такий, звісно, задекларовано в поточній декларації)

та/або

— збільшуючи залишок від’ємного значення (шляхом приєднання (додавання) до нього «мінуса», що виник у попередньому звітному періоді), якщо в поточній декларації, наприклад, з’явилися заповнені рядки 21.1, 21.3.

У п. 200.6 передбачено можливість обрання платником напряму відшкодування (повністю або частково): на поточний рахунок або в зменшення податкових зобов’язань наступних звітних періодів. При цьому в ст. 200 ПКУ не згадується, що платник має право заявляти або не заявляти бюджетне відшкодування.

Отже, формально платник зобов’язаний заявити бюджетне відшкодування, якщо для цього є законні підстави. Аналогічної позиції дотримуються податківці в консультаціях, наведених у ЄБПЗ у розділі 130.20.01.

Якщо платник цього не зробить, наприклад, помилково вважатиме, що суму ПДВ не сплачено постачальникам (інакше кажучи, якщо за наявності оплат платник ПДВ не заповнить рядок 23 декларації, а перенесе від’ємне значення з рядка 22 до рядка 24 декларації), і такий факт буде виявлено податківцями під час камеральної або документальної перевірки, то вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження, як бюджетне відшкодування, і враховує її в зменшення податкових зобов’язань із ПДВ у наступних податкових періодах (п.п. «а» п. 200.14 ПКУ). Тобто платник уже не зможе отримати таку суму на поточний рахунок, але така сума зменшить суму ПДВ, яку потрібно буде сплатити до бюджету в наступних періодах.

Штрафних санкцій за таке порушення в ПКУ не передбачено, хоча податківці можуть розцінити його як порушення порядку ведення податкового обліку, за що передбачено адміністративну відповідальність згідно зі ст. 163¹ КУпАП у розмірі від 85 до 170 грн.

У п.п. 4.6.7 Порядку № 1492 визначено, що рядок 21.3 декларації передбачено для відображення збільшення або зменшення залишку від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації) за результатами камеральної або документальної перевірки.

Податківці в цьому випадку вважають (див. ЄБПЗ у розділі 130.20.01), що, оскільки суму заниженого бюджетного відшкодування не може бути відображено ані в рядку 23.1, ані в рядку 23.2 декларації, то відповідно на таку суму зменшується значення рядка 24 декларації, що із знаком «-» відображається в рядку 21.3 декларації в податковому періоді, у якому отримано повідомлення-рішення за формою В2. Зазначена сума заниженого бюджетного відшкодування підлягає перенесенню до картки особового рахунка платника податку і надалі ця сума (за умови підтвердження документальною перевіркою її декларування) бере участь у погашенні податкових зобов’язань із ПДВ такого платника податку в порядку календарної черговості виникнення таких переплат.

Якщо під час проведення перевірки не встановлено інших порушень податкового обліку, крім заниження суми бюджетного відшкодування, то вказані зміни в податковій звітності не можуть призводити до додаткового нарахування податкових зобов’язань у платника за результатами такої перевірки (див. лист ДПАУ від 19.09.2007 р. № 18727/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 83). Проте зараз має бути аналогічний підхід при виявленні занижування бюджетного відшкодування.

Згідно з п.п. 78.1.8 ПКУ, якщо платником подано декларацію, у якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розд. V ПКУ, та/або з від’ємним значенням із податку на додану вартість, що складає понад 100 тис. грн., то щодо такого платника проводиться документальна позапланова перевірка.

Тобто платнику ПДВ, який задекларував від’ємне значення в розмірі понад 100 тис. грн., загрожує документальна позапланова перевірка.

Документальна позапланова перевірка за підставами, визначеними в цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або щодо від’ємного значення з податку на додану вартість, що становить понад 100 тис. грн.

Про те, що наявність документально підтвердженої інформації про порушення платником норм податкового законодавства відповідно до п. 78.1 ПКУ є підставою для проведення документальної позапланової перевірки платника ПДВ, зазначено й у п. 7 Переліку № 1238.

Позапланові виїзні перевірки, що проводяться в разі декларування платником податків заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або від’ємного значення ПДВ, що становить понад 100 тис. грн., за наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було здійснено з порушенням норм податкового законодавства, згідно з п. 200.11 ПКУ протягом 30 календарних днів, що настають за граничним строком проведення камеральної перевірки (нагадаємо, що камеральна перевірка даних, заявлених у декларації з ПДВ, проводиться протягом 30 календарних днів, що настають за граничним строком отримання такої декларації).

Щодо можливості невизнання податківцями декларації з «мінусом» (із задекларованим від’ємним значенням з ПДВ, то тут варто відзначити таке: у додатку 6 до Методрекомендацій № 516 наведено повний перелік кодів причин, за якими платнику податків може бути відмовлено у визнанні звітності. Серед них немає такої підстави, як наявність від’ємного значення з ПДВ. Відповідно не визнавати таку декларацію податківці не мають права.

Трапляється, що в разі подання «мінусової» декларації з ПДВ податкові органи наполягають на її перезаповненні, загрожуючи штампом «ОТРИМАНО, попереджено про можливість невизнання». Такий штамп говорить про автоматичне невизнання податкової звітності (п.п. 4.14.3 Методрекомендацій № 516). У цьому випадку вимога заповнення декларації з ПДВ із позитивним показником або ж у разі відмови в заповненні проставляння штампу «ОТРИМАНО, попереджено про можливість невизнання» є незаконним.

Відмова посадової особи органу ДПС прийняти податкову декларацію і вимога ним щодо такої декларації змін показників, зменшення або скасування від’ємного значення об’єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконне збільшення податкових зобов’язань забороняються (див. лист ДПСУ від 16.03.2012 р. № 7470/7/15-1217 на с. 46 цього номера).

Щоб не мати проблем, що можуть виникнути в разі подання декларації з від’ємним значенням, а також разом із цим уникнути позапланової виїзної перевірки, що може спіткати в разі декларування від’ємного значення в сумі 100 тис. грн. та уникнути суми від’ємного значення ПДВ, платнику податків можна тимчасово «приховати» від’ємне значення, яке може з’явитися у звітному періоді. Для цього можна порадити:

(1) притримати одержані в звітному періоді податкові накладні із значною сумою ПДВ. Тобто умисно не включити до складу податкового кредиту (скажімо, помилково) суми ПДВ за такими податковими накладними. А потім, коли від’ємне значення трохи зменшиться (перекриється податковими зобов’язаннями, що виникли), то підприємство цілком може відновити «приховані» таким чином податкові накладні. Відновлення податкового кредиту за такими податковими накладними слід уже розцінювати як виправлення помилки, застосовуючи в такому разі відповідно механізм виправлення помилок, передбачений законодавством, — шляхом подання уточнюючого розрахунку. Головне, не забути про них, і відновити такі податкові накладні не пізніше 365 днів із дати їх складання. Адже, як передбачено абз. 3 п. 198.6 ПКУ, якщо платник податку не включив у відповідний податковий період до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів із дати їх складання.

Помилково невраховані податкові накладні в періоді «відновлення» підлягають відображенню в розділі II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, причому в графі 5 позначається «ПНУ» — тобто робиться позначка, що такі податкові накладні відображається в уточнюючому розрахунку (п. 9.4 Порядку № 1002). Крім того, такі податкові накладні відображаються відповідно й у підсумковому рядку «З них включено до уточнюючих розрахунків за звітний період». Причому, на думку податківців (див. ЄБПЗ у розділі 130.23), у цьому рядку робиться кількість записів, що відповідає кількості податкових накладних, які включаються до уточнюючого розрахунку за звітний період, що виправляється. Нагадаємо, що на сьогодні при виправленні помилок потрібно скласти та подати уточнюючий розрахунок із ПДВ чи як окремий документ, чи як додаток до поточної декларації. Подробиці заповнення уточнюючого розрахунку в разі самовиправлення див. у статті «Заповнюємо уточнюючий розрахунок із ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 46, с. 26.

2) помилково донарахувати податкові зобов’язання з ПДВ з подальшим виправленням помилки.