Кто не имеет права на возмещение
Не все лица, плательщики НДС, имеют право на получение бюджетного возмещения НДС, поэтому для начала выясним, при каких обстоятельствах плательщик НДС не может претендовать на бюджетное возмещение.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Перечень лиц, которые не имеют права на получение бюджетного возмещения, приведен в п. 200.5 НКУ. В отличие от действовавшего ранее Закона об НДС положениями НКУ предусмотрено только две категории лиц, не имеющих права на бюджетное возмещение. Это:
1) лица, которые были зарегистрированы плательщиками НДС менее 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
2) лица, у которых сумма отрицательного значения НДС превышает объемы налогооблагаемых операций за предыдущие 12 месяцев (кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения/строительства основных фондов).
Если же налогоплательщик не относится к перечисленным выше лицам (ни в одну из приведенных категорий не попадает), то он имеет право на получение бюджетного возмещения в обычном порядке.
А сейчас уделим внимание каждому из приведенных ограничений подробнее.
НДС-новички
Лица, зарегистрированные плательщиками НДС менее 12 календарных месяцев до месяца, по итогам которого подается заявление на бюджетное возмещение.
Несмотря на ограничение начального этапа пребывания в рядах плательщиков НДС 12-месячным периодом «без возмещения», сумма накопленного за этот период отрицательного значения (если, конечно, она за это время не успеет перекрыться положительными налоговыми обязательствами) для таких плательщиков НДС никоим образом не пропадает. За НДС-новичками сохраняется право на использование накопленного ими налогового кредита в будущем, в частности, в счет погашения платежей по НДС следующих налоговых периодов (строка 23.2 декларации) или в счет налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 декларации) (см. письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03).
И хотя в письме налоговики упоминают о возможности в будущем заявлять о бюджетном возмещении только в уменьшение налоговых обязательств НДС следующих налоговых периодов (строка 23.2), то, на наш взгляд, сумму бюджетного возмещения можно будет получить и на счет плательщика в банке (строка 23.1).
Ранее налоговики требовали, что впервые включить сумму НДС в расчет бюджетного возмещения начинающий налогоплательщик должен по результатам отчетного периода, который наступит после окончания 12 полных календарных месяцев с момента его НДС-регистрации, т.е фактически — по итогам 13-го отчетного периода (см. п. 18 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47, с. 35).
На сегодняшний день (при том, что конструкция нормы в этой части не изменилась) налоговики предлагают новым плательщикам НДС впервые задекларировать бюджетное возмещение в налоговой декларации по НДС, которая будет подаваться ими по результатам 12-го календарного месяца, следующего за месяцем регистрации (см. ЕБНЗ в разделе 130.20.03).
Как правило, регистрация лиц плательщиками НДС проводится путем внесения записей в Реестр с формированием по каждой такой записи отдельного номера свидетельства и определения даты начала его действия. При этом лицо является зарегистрированным плательщиком НДС с соответствующей даты регистрации, внесенной в Реестр (п. 3.1 раздела III Положения № 1394). Согласно п. 3.12 раздела III Положения № 1394 датой регистрации лица плательщиком НДС, которая вносится в Реестр и указывается в Свидетельстве, является дата, которая соответствует дате осуществления записи в Реестр о такой регистрации или желаемому дню регистрации.
Если следовать последней позиции налоговиков, то например, если предприятие зарегистрировалось плательщиком НДС с середины месяца — с 11 апреля 2012 года, то 12-м календарным месяцем, следующим за месяцем регистрации, будет апрель 2013 года. Поэтому право на получение бюджетного возмещения налогоплательщик получит по результатам апреля 2013 года, т. е. к декларации по НДС за апрель 2013 года должно будет составить приложение 3 «Расчет суммы бюджетного возмещения». По старому мнению налоговиков (которое мы поддерживаем), поставить суммы на бюджетное возмещение можно будет в декларации за май 2013 года (после окончания 12 календарных месяцев с момента НДС-регистрации). Поэтому плательщику, сомневающемуся в том, какой же консультацией налоговиков воспользоваться, советуем заручиться персональной консультацией из своей ГНС.
В то же время если предприятие зарегистрировалось плательщиком НДС с 1 числа месяца, то значит, предприятие получит право предоставить Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3) уже в составе декларации по НДС за апрель 2013 года. В этом случае мнения налоговиков сходятся.
Лица с поставками меньшими, чем сумма возмещения
Не имеют права на получение бюджетного возмещения плательщики, которые имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения.
Для определения того, соответствует ли заявленная сумма бюджетного возмещения указанному требованию, налоговики используют данные строки 6.1 деклараций по НДС за 12 предыдущих месячных налоговых периодов (или 4 квартальных налоговых периода), в которых, как предусмотрено формой декларации, указывается «общий объем облагаемых операций отчетного периода (стр. 1 + стр. 2.1 + стр. 2.2 + стр. 5) колонки А.
Следует заметить, что формой декларации по НДС предусмотрено включение в строку 6.1 объемов операций, освобожденных от обложения НДС (согласно ст. 197 НКУ, временно освобожденные от налогообложения в соответствии с подразделом 2 раздела XX НКУ, освобожденные от налогообложения в соответствии с международными договорами (соглашениями), экспорт по операциям, оговоренным в п. 15, п. 16, п. 23 подраздела 2 раздела XX НКУ и п. 210.7 НКУ). Ведь, как следует из п. 3.7 раздела V Порядка № 1492, операции, освобожденные от налогообложения (строка 5 декларации), также включаются в общий объем налогооблагаемых операций.
В любом случае такая позиция ГНСУ выгодна плательщикам, которые заявляют к возмещению сумму НДС, соизмеримую с объемом облагаемых операций за последние 12 календарных месяцев. Ведь при подобном подходе объем таких операций будет выше на сумму освобожденных от обложения НДС операций.
Однако, по нашему мнению, в расчет критерия — объема облагаемых операций за последние 12 месяцев, следует учитывать и объемы по импортным операциям (ввоз товара, услуги от нерезидента), т. е. показатели строк 7, 12.1, 12.2 и 12.3 (колонки А) деклараций за последние 12 месяцев. Ведь такие операции также являются облагаемыми.
Обратите внимание, в расчет последних 12 месяцев месяц возмещения не включается. То есть, например, если возмещение плательщик намерен задекларировать в августе 2012 года, то объемы налогооблагаемых операций для расчета соответствия критерию следует брать с деклараций за август 2011 года — июль 2012 года.
И еще может сложиться ситуация, когда у плательщика НДС облагаемые операции за последние 12 месяцев оказались меньше суммы бюджетного возмещения, однако в то же время плательщик, намереваясь получить бюджетное возмещение, попытается отразить его в строках 23 в размере, равной объемам налогооблагаемых операций, а остаток зачесть в строку 24 — то это будет являться ошибкой. Поставить сумму НДС на бюджетное возмещение частично (в сумме облагаемых операций за последние 12 месяцев) плательщик не вправе.
Основные средства
Особым случаем для «НДС-новичков», так и для предприятий, у которых отрицательный НДС перекрывает облагаемые операции за последние 12 месяцев, является приобретение основных фондов*: НДС, уплаченный поставщикам и в первом и во втором случае при приобретении, создании (сооружении) основных средств, может заявляться ими к возмещению без ограничений по сроку регистрации и размера возмещений в отношении объема облагаемых операций, т. е. в обычном порядке. Дополнительных условий в отношении возможности получения возмещения в случае приобретения основных средств НКУ не выдвигает.
*В настоящее время в НКУ нет такого понятия, как основные фонды — оно заменено на основные средства. Далее будем апеллировать только им.
Для предоставления права на бюджетное возмещение при приобретении, создании основных средств налоговики (см. ЕБНЗ в 130.20.03) разъясняют, что такие основные средства должны быть отражены на балансе предприятия.
Причем, как следует из консультации налоговиков, опубликованной в газете «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 19, с. 10 для получения права на бюджетное возмещение берется во внимание наличие имущества, которое учитывается на счете 10 «Основные средства», независимо от процесса его получения (приобретения или сооружения (строительства) самостоятельно). Такого мнения налоговики придерживались и ранее (см. письмо ГНАУ от 27.01.2010 г. 1366/7/07-1417 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 19, с. 24).
Основная мысль такого требования налоговиков заключается в том, что пока перечисленные выше плательщики сооружают основные средства (расходы накапливаются на счете 15 «Капитальные инвестиции»), они не имеют права на бюджетное возмещение, т. е. просто накапливают отрицательный НДС (по строке 24 декларации). Обоснование такого требования ГНСУ сводится к тому, что нет гарантии, что эти основные средства будут включены в состав собственных основных средств (оприходуются на счет 10 «Основные средства»), а не будут реализованы (строятся на продажу).
Мы, со своей стороны, заметим, что в НКУ нет такого ограничения: плательщики должны иметь право на бюджетное возмещение на стадии строительства. Главное, чтобы сооружаемый объект соответствовал определению основных средств из п.п. п.п. 14.1.138 НКУ, т. е. предназначался для использования в хоздеятельности плательщика, его стоимость превышала 2500 грн. и срок эксплуатации составлял более одного года. В налоговом учете все производственные расходы, связанные с изготовлением и вводом в эксплуатацию самостоятельно изготовляемых основных средств, формируют их балансовую («налоговую» первоначальную) стоимость (п. 146.4 НКУ). Суммы «входного» НДС при сооружении (изготовлении) основных средств, предназначенных для последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, подлежат включению в налоговый кредит. При этом право на отражение налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие основные средства использоваться в налогооблагаемых операциях налогоплательщиком в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в отчетном периоде или нет (п. 198.3 НКУ). Другими словами, если объект планируется ввести в эксплуатацию, то к плательщику, заявившему в период его строительства бюджетное возмещение, претензий быть не должно.
Рассмотрим условный пример.
Предприятие, зарегистрированное плательщиком НДС более 12 месяцев, в результате приобретения в июле 2012 года основных средств (на сумму 120000 грн., в том числе НДС 20000 грн.) и товаров в декларации по НДС получило отрицательное значение (строка 19) в сумме 50000 грн. Расчеты с поставщиками проведены в июле 2012 года в полном объеме.
По результатам августа 2012 года положительное значение разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом (строка 18 декларации) составило 5000 грн. Сумма облагаемых операций за последние 12 месяцев (берется из деклараций по НДС за август 2011 года — июль 2012 года) составила 30000 грн.
В августе 2012 года предприятие имеет право заявить к возмещению часть отрицательного значения НДС, которая составляет 45000 грн., поскольку с учетом налогового кредита, начисленного вследствие приобретения основных средств (45000 грн. - 20000 грн. = 25000 грн.), она не превышает объем облагаемых операций за 12 последних месяцев (30000 грн.).
Следовательно, в строке 23.1 декларации по НДС за август 2012 года предприятие может указать сумму 45000 грн.
Заметим, что если бы по условиям примера часть отрицательного значения НДС, без учета налогового кредита, начисленного вследствие приобретения основных средств, превысила объем облагаемых операций за 12 последних месяцев, то предприятие не имело бы права заявить возмещение даже в пределах суммы, не превышающей такой объем. Заявить возмещение предприятие имело бы право только в сумме НДС, уплаченного вследствие приобретения основных средств, — 20000 грн.
Особенности заполнения декларации по НДС
Плательщики НДС, не имеющие права на бюджетное возмещение на основании п. 200.5 НКУ, не имеют права подавать Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3), соответственно ими не может быть подано и Заявление о возврате суммы бюджетного возмещения (приложение 4).
В декларации строки 23, 23.1 и 23.2 не заполняются (прочеркиваются), отрицательная сумма из строки 22, а переносится в строку 24 декларации по НДС. В остальном необходимо руководствоваться общими правилами заполнения и предоставления декларации по НДС.
К тому же, заполняя строку 22, такие плательщики должны подавать приложение 2 к декларации. Плательщики НДС, не имеющие права на бюджетное возмещение, заполняют его так: заполняют в нем колонки 2 и 3 в общеустановленном порядке, перенося при этом расшифрованные суммы из колонки 3 в колонку 5 (т. е. дублируя по этим графам одинаковые суммы) и проставляя в колонке 4 приложения 2 при этом прочерки.
Такой порядок заполнения позволяет соблюсти равенство строк 22 (соответственно колонка 3 приложения 2) и 24 (соответственно колонка 5 приложения 2) декларации. Кстати, теперь на него указывает и сноска (*), к графе 4 приложения 2, предусматривающая, что эту графу налогоплательщики-«невозмещенцы» не заполняют (заполняют с прочерками), перенося значения из графы 3 в графу 5 приложения 2.
