Хто не має права на відшкодування

Хто не має права на відшкодування

Не всі особи — платники ПДВ мають право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ, тому спершу з’ясуємо, за яких обставин платник ПДВ не може претендувати на бюджетне відшкодування.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Перелік осіб, які не мають права на отримання бюджетного відшкодування, наведено в п. 200.5 ПКУ. На відміну від Закону про ПДВ, що діяв раніше, положеннями ПКУ передбачено тільки дві категорії осіб, які не мають права на бюджетне відшкодування. Це:

1) особи, які були зареєстровані платниками ПДВ менше 12 календарних місяців до місяця, за результатами якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);

2) особи, у яких сума від’ємного значення ПДВ перевищує обсяги оподатковуваних операцій за попередні 12 місяців (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження/будівництва основних фондів).

Якщо ж платник податків не належить до перерахованих вище осіб (до жодної з наведених категорій не потрапляє), то він має право на отримання бюджетного відшкодування в звичайному порядку.

А зараз приділимо увагу кожному з наведених обмежень докладніше.

Особи, зареєстровані платниками ПДВ менше 12 календарних місяців до місяця, за підсумками якого подається заява на бюджетне відшкодування.

Незважаючи на обмеження початкового етапу перебування серед платників ПДВ 12-місячним періодом «без відшкодування», сума накопиченого за цей період від’ємного значення (якщо, звичайно, вона за цей час не встигне перекритися позитивними податковими зобов’язаннями) для таких платників ПДВ жодним чином не зникає. За ПДВ-новачками зберігається право на використання накопиченого ним податкового кредиту в майбутньому, зокрема за рахунок погашення платежів із ПДВ наступних податкових періодів (рядок 23.2 декларації) або за рахунок податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації) (див. лист ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03).

І хоча в листі податківці згадують про можливість у майбутньому заявляти про бюджетне відшкодування тільки щодо зменшення податкових зобов’язань ПДВ наступних податкових періодів (рядок 23.2), то, на наш погляд, суму бюджетного відшкодування можна буде отримати й на рахунок платника в банку (рядок 23.1).

Раніше податківці вимагали, що вперше включити суму ПДВ до розрахунку бюджетного відшкодування платник податків-початківець має за результатами звітного періоду, який настане після закінчення 12 повних календарних місяців із моменту його ПДВ-реєстрації, тобто фактично – за підсумками 13-го звітного періоду (див. п. 18 листа ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47, с. 35).

На сьогодні податківці пропонують новим платникам ПДВ уперше задекларувати бюджетне відшкодування в податковій декларації з ПДВ, яка подаватиметься ними за результатами 12-го календарного місяця, наступного за місяцем реєстрації (див. ЄБПЗ у розділі 130.20.03).

Як правило, реєстрація осіб платниками ПДВ здійснюється шляхом унесення записів до Реєстру з формуванням за кожним таким записом окремого номера свідоцтва та визначенням дати початку його дії. При цьому особа є зареєстрованим платником ПДВ із відповідної дати реєстрації, унесеної до Реєстру (п. 3.1 розділу III Положення № 1394). Згідно з п. 3.12 розділу III Положення № 1394 датою реєстрації особи платником ПДВ, що вноситься до Реєстру та вказується в Свідоцтві, є дата, що відповідає даті здійснення запису в Реєстр про таку реєстрацію або бажаному дню реєстрації.

Якщо дотримуватися останньої позиції податківців, то наприклад, якщо підприємство реєструвалося платником ПДВ із середини місяця — з 11 квітня 2012 року, то 12-м календарним місяцем, наступним за місяцем реєстрації, буде квітень 2013 року. Тому право на отримання бюджетного відшкодування платник податків отримає за результатами квітня 2013 року, тобто до декларації з ПДВ за квітень 2013 року потрібно буде скласти додаток 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування». На стару думку податківців, яку ми підтримуємо, поставити суми на бюджетне відшкодування можна буде в декларації за травень 2013 року (після закінчення 12 повних календарних місяців із моменту ПДВ-реєстрації). Тому платнику, який вагається щодо того, якою ж консультацією податківців скористатися, радимо отримати персональну консультацію зі своєї ДПС.

Водночас, якщо підприємство реєструвалося платником ПДВ з 1 числа місяця, то воно отримає право надати Розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток 3) уже у складі декларації з ПДВ за квітень 2013 року. У цьому випадку думка податківців збігається.

Не мають права на отримання бюджетного відшкодування платники, які мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування.

Для визначення того, чи відповідає заявлена сума бюджетного відшкодування зазначеній вимозі, податківці використовують дані рядка 6.1 декларації з ПДВ за 12 попередніх місячних податкових періодів (або 4 квартальних податкових періоди), у яких, як передбачено формою декларації, зазначається «загальний обсяг оподатковуваних операцій звітного періоду (ряд. 1 + ряд. 2.1 + ряд. 2.2 + ряд. 5) колонки А.

Слід зауважити, що формою декларації з ПДВ передбачено включення до рядка 6.1 обсягів операцій, звільнених від обкладення ПДВ (згідно зі ст. 197 ПКУ тимчасово звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ, звільнених від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод), експорту за операціями, обумовленими у п. 15, п. 16, п. 23 підрозділу 2 розділу XX ПКУ та п. 210.7 ПКУ). Адже, як випливає з п. 3.7 розділу V Порядку № 1492, операції, звільнені від оподаткування (рядок 5 декларації), також включаються до загального обсягу оподатковуваних операцій.

У будь-якому разі така позиція ДПСУ вигідна платникам, які заявляють до відшкодування суму ПДВ, співрозмірну з обсягом оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців. Адже при подібному підході обсяг таких операцій буде вищий на суму звільнених від обкладення ПДВ операцій.

Проте, на нашу думку, у розрахунку критерію — обсягу оподатковуваних операцій за останні 12 місяців слід ураховувати й обсяги за імпортними операціями (ввезення товару, послуги від нерезидента), тобто показники рядків 7, 12.1, 12.2 і 12.3 (колонки А) декларації за останні 12 місяців. Адже такі операції так само є оподатковуваними.

Зверніть увагу, до розрахунку останніх 12 місяців місяць відшкодування не включається. Тобто, наприклад, якщо відшкодування платник має намір задекларувати в серпні 2012 року, то обсяги оподатковуваних операцій для розрахунку відповідності критерію слід брати з декларацій за серпень 2011 року — липень 2012 року.

І ще може скластися ситуація, коли у платника ПДВ оподатковувані операції за останні 12 місяців виявляться меншими від суми бюджетного відшкодування, проте водночас платник, маючи намір отримати бюджетне відшкодування, спробує відобразити його в рядку 23 у розмірі, що дорівнює обсягам оподатковуваних операцій, а залишок зарахувати до рядка 24 — то це буде помилкою. Поставити суму ПДВ на бюджетне відшкодування частково (у сумі оподатковуваних операцій за останні 12 місяців) платник не має права.

Особливим випадком як для «ПДВ-новачків», так і для підприємств, у яких від’ємний ПДВ перекриває оподатковувані операції за останні 12 місяців, є придбання основних фондів*: ПДВ, сплачений постачальникам і в першому, і в другому випадку при придбанні, створенні (спорудженні) основних засобів, може заявлятися ними до відшкодування без обмежень за строком реєстрації та розміром відшкодувань щодо обсягу оподатковуваних операцій, тобто в звичайному порядку. Додаткових умов щодо можливості отримання відшкодування в разі придбання основних засобів ПКУ не висуває.

*На сьогодні в ПКУ немає такого поняття як «основні фонди» — його змінено на основні засоби, тому далі будемо оперувати тільки ним.

Для надання права на бюджетне відшкодування в разі придбання, створення основних засобів податківці (див. ЄБПЗ у розділі 130.20.03) роз’яснюють, що такі основні засоби мають відображатися на балансі підприємства.

Причому, як випливає з консультації податківців, опублікованої в газеті «Вісник податкової служби України», 2012, № 19, с. 10, для отримання права на бюджетне відшкодування береться до уваги наявність майна, що обліковується на рахунку 10 «Основні засоби», незалежно від процесу його отримання (придбання або спорудження (будівництва) самостійно). Такої думки податківці дотримувалися й раніше (див. лист ДПАУ від 27.01.2010 р. 1366/7/07-1417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 19, с. 24).

Основна думка такої вимоги податківців полягає в тому, що доки вищеперелічені платники споруджують основні засоби (витрати накопичуються на рахунку 15 «Капітальні інвестиції»), вони не мають права на бюджетне відшкодування, тобто просто нагромаджують від’ємний ПДВ (за рядком 24 декларації). Обґрунтування такої вимоги ДПСУ зводиться до того, що немає гарантії, що ці основні засоби буде включено до складу власних основних засобів (оприбутковуються на рахунок 10 «Основні засоби»), а не буде реалізовано (будуються на продаж).

Ми, зі свого боку, відзначимо, що в ПКУ немає такого обмеження: платники повинні мати право на бюджетне відшкодування на стадії будівництва. Головне, щоб споруджуваний об’єкт відповідав визначенню основних засобів з п.п. 14.1.138 ПКУ, тобто призначався для використання в госпдіяльності платника, його вартість перевищувала 2500 грн. та строк експлуатації складав більше одного року. У податковому обліку всі виробничі витрати, пов’язані з виготовленням та введенням в експлуатацію основних засобів, що самостійно виготовляються, формують їх балансову («податкову» первинну) вартість (п. 146.4 ПКУ). Суми «вхідного» ПДВ при спорудженні (виготовленні) основних засобів, призначених для подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, підлягають включенню до податкового кредиту. При цьому право на відображення податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі основні засоби використовуватися в оподатковуваних операціях платником податків протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податків оподатковувані операції в звітному періоді чи ні (п. 198.3 ПКУ). Інакше кажучи, якщо об’єкт планується ввести в експлуатацію, то до платника, який заявив у період його будівництва бюджетне відшкодування, претензій бути не повинно.

Розглянемо умовний приклад.

Підприємство, зареєстроване платником ПДВ більше 12 місяців, у результаті придбання в липні 2012 року основних засобів (на суму 120000 грн., у тому числі ПДВ 20000 грн.) та товарів у декларації з ПДВ отримало від’ємне значення (рядок 19) в сумі 50000 грн. Розрахунки з постачальниками проведено в липні 2012 року в повному обсязі.

За результатами серпня 2012 року позитивне значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом (рядок 18 декларації) склало 5000 грн. Сума оподатковуваних операцій за останні 12 місяців (береться з декларацій із ПДВ за серпень 2011 року — липень 2012 року) склала 30000 грн.

У серпні 2012 року підприємство має право заявити до відшкодування частину від’ємного значення ПДВ, що складає 45000 грн., оскільки з урахуванням податкового кредиту, нарахованого унаслідок придбання основних засобів (45000 грн. - 20000 грн. = 25000 грн.), вона не перевищує обсяг оподатковуваних операцій за 12 останніх місяців (30000 грн.).

Отже, у рядку 23.1 декларації з ПДВ за серпень 2012 року підприємство може вказати суму 45000 грн.

Відзначимо, якби за умовами прикладу частина від’ємного значення ПДВ без урахування податкового кредиту, нарахованого внаслідок придбання основних засобів, перевищила обсяг оподатковуваних операцій за 12 останніх місяців, то підприємство не мало б права заявити відшкодування навіть у межах суми, що не перевищує такий обсяг. Заявити відшкодування підприємство мало б право тільки в сумі ПДВ, сплаченого внаслідок придбання основних засобів — 20000 грн.

Платники ПДВ, які не мають права на бюджетне відшкодування на підставі п. 200.5 ПКУ, не мають права подавати Розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток 3), відповідно ними не може бути подано й Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (додаток 4).

У декларації рядки 23, 23.1 та 23.2 не заповнюються (прокреслюються), від’ємна сума з рядка 22 переноситься до рядка 24 декларації з ПДВ. В іншому необхідно керуватися загальними правилами заповнення та подання декларації з ПДВ.

До того ж, заповнюючи рядок 22, такі платники мають подавати додаток 2 до декларації. Платники ПДВ, які не мають права на бюджетне відшкодування, заповнюють його так: заповнюють у ньому колонки 2 та 3 у загальновстановленому порядку, переносячи при цьому розшифровані суми з колонки 3 до колонки 5 (тобто дублюючи за цими графами однакові суми) та проставляючи в колонці 4 додатка 2 при цьому прокреслення.

Такий порядок заповнення дозволяє дотриматися рівності рядків 22 (відповідно колонка 3 додатка 2) та 24 (відповідно колонка 5 додатка 2) декларації. До речі, тепер на нього вказує й виноска(*) до графи 4 додатка 2, що передбачає, що цю графу платники податків — «невідшкодуванці» не заповнюють (заповнюють з прокресленнями), переносячи значення з графи 3 в графу 5 додатка 2.